6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
1.2.2. Quy trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
quản trị chi phí
a. Tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành theo các phương pháp truyền thống
Phƣơng pháp tính giá truyền thống là phƣơng pháp mà giá thành sản phẩm bao gồm toàn bộ chi phí liên quan đến quy trình sản xuất. Đây là phƣơng pháp dựa trên ý tƣởng quá trình cung cấp sản phẩm tại nơi sản xuất là sự kết hợp lao động với các tƣ liệu sản xuất để chế biến nguyên liệu vật liệu cấu thành nên sản phẩm có thể bán đƣợc. Vì vậy, giá thành của sản phẩm tạo ra từ quá trình sản xuất phải dựa trên toàn bộ các chi phí để cung cấp sản phẩm đó.
* Quy trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
+ Tập hợp chi phí sản xuất theo phƣơng pháp toàn bộ cần quan tâm đến tính trực tiếp hay gián tiếp của chi phí.
+ Tập hợp chi phí trực tiếp: chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp cho mỗi đối tƣợng chi phí.
+ Tập hợp chi phí gián tiếp: các chi phí NVLTT, NCTT, SXC nếu liên quan đến nhiều đối tƣợng chi phí thì cần tập hợp chung rồi phân bổ theo tiêu thức thích hợp. Cần chú ý chọn tiêu thức phân bổ hợp lý nhằm tính hợp lý chi phí cho đối tƣợng chi phí, làm cơ sở cho việc tính giá thành hợp lý.
- Tổng hợp chi phí
Sơ đồ 1.1. Tổng hợp chi phí theo công việc
- Tổng hợp chi phí theo quá trình sản xuất
Sơ đồ 1.2. Tổng hợp chi phí theo quá trình sản xuất
+ Xác định sản phẩm dở dang: Sản phẩm dở dang có thể đƣợc xác định theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo phƣơng pháp hoàn thành tƣơng đƣơng.
b. Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang
CP NVLTT
CP đƣợc sản xuất trực tiếp và phân bổ cho từng công việc cụ thể
Thành phẩm Giá vốn hàng bán CP NCTT Công việc CP SXC CP NVLTT CP đƣợc sản xuất trực tiếp và phân bổ cho
từng phân xƣởng Thành phẩm Giá vốn hàng bán CP NCTT Phân xƣởng CP SXC
Đánh giá sản phẩm dở dang là việc tính toán, phân bổ chi phí sản xuất trong kỳ mà sản phẩm làm dở dang cuối kỳ phải chịu. Việc đánh giá sản phẩm dỡ dang cuối kỳ là xác định chi phí sản xuất của sản phẩm dở dang cuối kỳ. Do đó, muốn đánh giá sản phẩm dở dang chính xác, trƣớc hết phải kiểm kê chính xác số lƣợng sản phẩm dở dang cuối kỳ sau đó tùy tính chất sản xuất và phƣơng pháp kế toán tập hợp mà Công ty vận dụng phƣơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang thích hợp.
- Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính
Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ theo chi phí nguyên vật liệu chính, nghĩa là trong sản phẩm dở dang chỉ có nguyên vật liệu chính, các chi phí khác tính cả cho sản phẩm hoàn thành trong kỳ chịu.
x Qdck Qtp Cdck
Cd®k + Cnlc Cdck =
Trong đó: Cdck: Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ Cdđk: Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ
Cnlc: Chi phí nguyên vật liệu chính phát sinh trong kỳ Qtp: Số lƣợng sản phẩm hoàn thành
Qdck: Số lƣợng sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Điều kiện áp dụng: sản phẩm sản xuất có chi phí nguyên liệu, vật liệu chiếm tỷ trọng lớn, khối lƣợng làm dở ít và tƣơng đối ổn định giữa đầu kỳ và cuối kỳ.
- Phương pháp đánh giá SPDD theo sản lượng hoàn thành tương đương
Căn cứ vào mức độ hoàn thành sản phẩm ở từng giai đoạn công nghệ để tính khối lƣợng sản phẩm dở dang ra khối lƣợng sản phẩm hoàn thành.
+ Chi phí bỏ vào lần đầu của giai đoạn cần xác định sản phẩm dở dang đƣợc đánh giá theo công thức:
x Qdck Qtp Cdck
Cd®k + Cnlc Cdck(nlc) =
+ Các chi phí khác bỏ dần theo mức độ gia công chế biến (gọi chung là chi phí chế biến) của giai đoạn đó đƣợc xác định theo công thức:
x Qdck x %HT
QtpC dck x %HT
Cd®k + Ccb Cdck =
Trong đó: Ccb: Chi phí chế biến phát sinh
%HT: Mức độ hoàn thành tƣơng đƣơng.
- Phương pháp đánh giá SPDD theo chi phí sản xuất định mức
Cdck = Cđ/m x Qdck
Trong đó: Cdck: Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ
Cđ/m: Chi phí sản xuất định mức ở từng giai đoạn Qdck: Số lƣợng sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Điều kiện áp dụng: đơn vị xây dựng đƣợc định mức chi phí sản xuất theo từng mức độ hoàn thành cho từng mức độ sản xuất.
c. Tính giá thành
Tuỳ theo việc xác định đối tƣợng tính giá thành mà lựa chọn phƣơng pháp tính giá thành theo công việc hay theo quy trình sản xuất thích hợp. - Tính giá thành sản phẩm theo công việc
Giá thành đơn vị
sản phẩm =
Tổng giá thành sản phẩm Tổng số lƣợng sản phẩm hoàn thành - Tính giá thành sản phẩm theo quá trình sản xuất
Khi xác định đối tƣợng tính giá thành chỉ là thành phẩm ở giai đoạn cuối cùng thì nên chọn phƣơng pháp này. Với i là số giai đoạn sản xuất, i=1…n.
* Chi phí sản xuất từng giai đoạn trong thành phẩm đƣợc tính nhƣ sau: CPSX gđ i trong thành phẩm = Cpsxdd đkỳ gđ i + CPSX ps ở gđ i x SL thành phẩm ở gđ cuối SLSP dở dang + SL thành gđ i phẩm gđ cuối
- Giá thành sản phẩm được xác định như sau:
Z thành phẩm = ∑
* Thông tin giá thành phục vụ quản trị chi phí sản xuất
Tính giá thành theo phƣơng pháp truyền thống cung cấp các thông tin đầy đủ về chi phí trực tiếp và chi phí sản xuất chung theo từng khoản mục chi phí, qua đó giúp cho quản trị chi phí theo từng loại chi phí. Chi phí chung ít biến động trong khi chi phí trực tiếp thì có thể thay đổi khi cần thiết, do đó nhà quản trị có thể cân nhắc để loại trừ bớt hay gia tăng chi phí trực tiếp tùy theo mục đích thu gọn quy mô sản xuất hay mở rộng quy mô để tăng lợi nhuận.
b. Tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành theo phương pháp dựa vào hoạt động (còn được gọi là phương pháp ABC)
Phƣơng pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động ra đời nhằm khắc phục những hạn chế của hệ thống tính giá truyền thống trong việc phân bổ chi phí sản xuất chung. Phƣơng pháp ABC nhấn mạnh các hoạt động nhƣ là những đối tƣợng tập hợp chi phí chủ yếu theo hoạt động này sau đó sẽ phân bổ cho những đối tƣợng tính giá thành theo số lƣợng các hoạt động mà các đối tƣợng này sử dụng.
Phƣơng pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) giúp cho cách tính giá thành chính xác hơn phƣơng pháp truyền thống về các nguồn lực mà doanh nghiệp đã hao phí cho từng chủng loại mặt hàng. Phƣơng pháp ABC xác định đối tƣợng tập hợp chi phí là các hoạt động, mỗi hoạt động
đƣợc hiểu là nơi phát sinh chi phí trong doanh nghiệp, từ đó cung cấp thông tin hữu ích cho quản trị chi phí theo nguồn phát sinh, theo hoạt động sản xuất.
Nội dung của quy trình tính giá theo phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất
Khi mô tả về nội dung của quy trình tính giá theo phƣơng pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất, nhiều tác giả đã chia ra thành các bƣớc khác nhau nhƣng nhìn chung đều thống nhất từ nhận diện hoạt động đến nhận diện nguồn phát sinh chi phí và cuối cùng là tính toán chi phí cho sản phẩm. Cụ thể hơn, việc thiết kế, sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đòi hỏi phải thực hiện bởi nhiều hoạt động. Để thực hiện các hoạt động này, cần thiết phải mua và sử dụng các nguồn lực. Việc mua và sử dụng các nguồn lực này làm phát sinh các chi phí. Nói theo cách khác, lý thuyết về ABC cho rằng các nguồn lực tiêu hao sinh ra chi phí, hoạt động tiêu hao nguồn lực, sản phẩm và dịch vụ tiêu tốn các hoạt động. Sơ đồ sau sẽ cho ta cái nhìn khái quát về lý thuyết này.
Sơ đồ 1.3. Lý thuyết về ABC. Colin Drury (2001)
Để hiểu rõ hơn về lý thuyết này, cần thiết phải tiếp tục xem xét ABC một các chi tiết hơn thông qua các bƣớc thực hiện của nó.
Sản phẩm, dịch vụ,… Hoạt động Tiêu hao nguồn lực
Nhìn chung có rất nhiều tài liệu mô phỏng về chu trình ABC. Tuy nhiên, tất cả các tài liệu này đều thống nhất về các bƣớc chính của chu trình này. Trong phạm vi giới hạn của đề tài, tác giả xin khái quát về sơ đồ ABC nhƣ sau.
Sơ đồ 1.4. Mô hình của phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động
(Nguồn: Trương Bá Thanh và Cộng sự, 2008)
* Xác định các hoạt động chính
Hoạt động bao gồm sự kết hợp của nhiều công việc và đƣợc mô tả bởi những hành động liên kết với đối tƣợng chịu phí. Những hoạt động điển hình nhƣ: Lên kế hoạch sản xuất, lắp đặt máy, mua vật tƣ, kiểm tra chất lƣợng vật tƣ,… Các hoạt động này đƣợc xác định thông qua việc phân tích ban đầu, kiểm tra thực tế khu vực làm việc, thực hiện phỏng vấn những nhân viên liên quan hoặc yêu cầu những nhân viên mô tả việc sử dụng thời gian của nhân viên này cho những công việc gì và nhƣ thế nào? Hoặc phỏng vấn những
NGUỒN LỰC
Phân bổ chi phí nguồn lực
HOẠT ĐỘNG
Chi phí phân bổ hoạt động
ĐỐI TƢỢNG CHỊU CHI PHÍ Tiêu thức phân bổ
nguồn lực
Tiêu thức phân bổ hoạt động
Tập hợp trực tiếp
ngƣời quản lý về công việc và khu vực làm việc của nhân viên mà họ đang quản lý. Những câu hỏi phỏng vấn đƣợc sử dụng nhằm xác định các hoạt động, thông tin thu thập đƣợc từ những câu hỏi đã đƣa ra sẽ là cơ sở cho việc xây dựng danh sách các hoạt động cũng nhƣ cung cấp các thông tin hữu ích cho việc phân bổ chi phí các nguồn lực đến các hoạt động riêng biệt.
Trong giai đoạn này thông thƣờng sẽ có rất nhiều công việc chi tiết đƣợc xác định, nhƣng sau khi phỏng vấn xong, những hoạt động này sẽ đƣợc kết hợp lại với nhau để tạo thành những hoạt động chính. Hoạt động chính đƣợc chọn ở mỗi cấp độ đƣợc xem là hợp lý phải dựa trên cơ sở cân nhắc giữa chi phí bỏ ra cho việc theo dõi hoạt động này và nhu cầu về tính chính xác của thông tin chi phí đƣợc cung cấp.
Việc lựa chọn các hoạt động thông thƣờng còn bị ảnh hƣởng bởi yếu tố giá trị của khoản chi phí và nó phải có tiêu thức phân bổ riêng để đáp ứng việc xác định chi phí của hoạt động một cách thỏa đáng.
Một trong những cách hữu dụng khi ngƣời ta nghĩ đến việc xác định các hoạt dộng và cách để kết hợp chúng lại với nhau là việc thiết lập chúng trong năm cấp độ hoạt động (Activity hierarchies):
- Hoạt động ở cấp độ đơn vị sản phẩm (Unit-level activities): loại hoạt động này đƣợc sử dụng mỗi lúc mà đơn vị sản phẩm đƣợc sản xuất hoặc tiêu thụ. Chi phí của cấp độ này bao gồm chi phí lao động trực tiếp, nguyên vật liệu trực tiếp, điện năng,…và những chi phí tiêu hao nguồn lực tƣơng ứng với số giờ máy sản xuất.
- Hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm (Batch-level activities): Cấp độ này đƣợc diễn ra khi có một lô hàng đƣợc sản xuất, chi phí ở cấp độ lô sản phẩm biến đổi tùy theo số lƣợng lô sản phẩm đƣợc sản xuất. Cấp độ này gồm các hoạt động: Hoạt động khởi động máy, xử lý đơn hàng, lập kế hoạch sản xuất và vận chuyển nguyên vật liệu..
- Hoạt động ở cấp độ sản phẩm (Product-sustaining activities): Những hoạt động đƣợc thực hiện đƣợc dành riêng cho việc sản xuất hoặc tiêu thụ cho những sản phẩm riêng biệt. Những hoạt động này có thể là thiết kế một sản phẩm, quảng cáo cho một sản phẩm hay cập nhật một tính năng cho một sản phẩm, hỗ trợ kỹ thuật cung cấp riêng cho sản phẩm, thiết kế lại một chu trình sản xuất của một sản phẩm riêng biệt.
- Hoạt động ở cấp độ khách hàng (Customer-level activities): Những hoạt động liên quan đến những khách hàng riêng biệt. Năm 1998, Kaplan và Cooper đã mở rộng ý tƣởng với trƣờng hợp khách hàng là đối tƣợng chịu phí. - Hoạt động ở cấp độ khu vực hoặc toàn doanh nghiệp (Area or general-operations-level activity): Hoạt động này đƣợc thực hiện mà không quan tâm đến khách hàng nào đƣợc phục vụ hoặc sản phẩm nào đƣợc sản xuất hoặc bao nhiêu lô sản phẩm đƣợc sản xuất hoặc bao nhiêu sản phẩm đƣợc làm ra. Hoạt động này gắn liền với toàn bộ hoạt động của khu vực hoặc toàn bộ doanh nghiệp.
Khi thực hiện kết hợp các hoạt động trong hệ thống ABC, các hoạt động nên đƣợc gộp lại với nhau ở những cấp độ phù hợp. Hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm không nên gộp với các hoạt động ở cấp độ đơn vị sản phẩm, hay không nên gộp các hoạt động ở cấp độ sản phẩm với các hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm,… nhìn chung, chỉ nên gộp những hoạt động trong cùng một cấp độ mà chúng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau trong chu trình làm việc.
* Tập hợp chi phí cho từng hoạt động.
Theo phƣơng pháp ABC, toàn bộ các chi phí phát sinh liên quan đến các hoạt động đƣợc chia thành hai loại: Chi phí trực tiếp là các chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối tƣợng hay hoạt động thì tập hợp trực tiếp đến đối tƣợng hay hoạt động đó. Chi phí gián tiếp là những chi phí nhƣ chi phí điện, nƣớc, lƣơng lao động gián tiếp…liên quan đến nhiều hoạt động, do đó các chi
phí này cần phân bổ cho các hoạt động một cách trực tiếp hay gián tiếp. Nếu quy nạp trực tiếp, ta thực hiện bằng cách hỏi nhân viên để có đƣợc ƣớc tính hợp lý của nguồn nhân lực đƣợc tiêu dùng cho mỗi hoạt động là bao nhiêu. Nếu phân bổ gián tiếp đến từng hoạt động thì những tiêu thức phân bổ chi phí trong giai đoạn này phải đƣợc ấn định đối với từng nhóm chi phí dựa trên tiêu chí các nguồn phát sinh chi phí. Ví dụ chi phí lƣơng có thể đƣợc tác động bởi thời gian mà ngƣời nhân viên sử dụng cho hoạt động này.
Xác định chi phí của từng trung tâm hoạt động bằng cách thiết lập ma trận Chi phí – Hoạt động (EDA). Theo ma trận này, các nhóm chi phí biểu diễn theo cột và các hoạt động đƣợc biểu diễn theo hàng. Nếu hoạt động i có sử dụng loại chi phí j đánh dấu vào ô i,j. Sau đó thay thế những dấu đã đánh bằng một tỷ lệ nhất định, tỷ lệ này đƣợc ƣớc lƣợng bằng cách sử dụng một trong các phƣơng pháp sau sao cho tổng các cột của ma trận EDA bằng 1. Có ba phƣơng pháp đƣợc sử dụng trong việc tính toán những tỷ lệ này, có mức độ chính xác theo thứ tự là: Ƣớc đoán, đánh giá hệ thống và thu thập dữ liệu thực tế.
- Phương pháp ước đoán: Phƣơng pháp này đƣợc sử dụng trong trƣờng hợp không có số liệu thực tế hoặc việc thu thập số liệu thực tế sẽ rất tốn kém. Phƣơng pháp ƣớc tính đƣợc thực hiện bằng cách phối hợp giữa nhà quản lý tài chính, bộ phận quản lý và các nhân viên chức năng có quan hệ trực tiếp đến hoạt động. Nhóm này có thể cung cấp tỷ lệ ƣớc đoán về tỷ lệ chi phí phân bổ của phƣơng pháp ABC. Mức độ chính xác của phƣơng pháp này dựa trên sự phối hợp của các bộ phận và kiến thức của họ.
- Phương pháp đáng giá hệ thống: Đây là một cách tiếp cận khoa học hơn để xác định tỷ lệ chi phí bằng cách sử dụng kỹ thuật hệ thống nhƣ quấ trình phân tích thứ bậc (AHP – Analic Hierarchical Process). AHP là công cụ thích hợp cho việc sử lý các ý kiến chủ quan thành những thông tin đại diện.