CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
3.3. THỰC TRẠNG VIỆC ÁP DỤNG KỸ THUẬT NHẬN DIỆN VÀ PHÁT
3.3.2. Thực trạng việc áp dụng kỹ thuật phát hiện gian lận
Sau khi tiến hành khảo sát các KTV và các chuyên gia tác giả đã thực hiện phỏng vấn trực tiếp các trưởng nhóm kiểm tốn, các KTV lâu năm để nắm bắt được cụ thể từng kỹ thuật phát hiện gian lận đối với các thủ thuật gian lận phổ biến ngoài những kỹ thuật đã được đề cập trong chuẩn mực nói chung và chương trình kiểm tốn mẫu nói riêng. Kết quả khảo sát và phỏng vấn chuyên sâu đối với các thủ thuật gian lận phổ biến được trình bày như sau:
a. Đối với gian lận theo cách lợi dụng kẻ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán
Dựa trên kết quả khảo sát về mức độ thực hiện các thủ thuật gian lận thì nhóm gian lận thơng qua các ước tính kế tốn, đặc biệt là các thủ thuật gian liên quan đến việc trích lập các khoản dự phịng (phải thu khó địi, giảm giá HTK, giảm giá đầu tư chứng khoán,…), gian lận thông qua việc đánh giá chênh lệch tỷ giá hối đoái được thực hiện phổ biến. Tiếp đến là gian lận liên quan đến phương pháp kế tốn, và thơng qua các giao dịch thực. Tác giả tiến hành phỏng vấn chuyên sâu về các kỹ thuật kiểm toán để nhận diện và phát hiện các nhóm gian lận này.
i. Gian lận BCTC thơng qua các ước tính kế tốn - Đối với việc trích lập các khoản dự phịng
Qua phỏng vấn các chun gia thì các khoản dự phịng thường được gian lận theo hướng khơng trích lập, hoặc trích lập thiếu so với mức cần trích lập nhằm làm giảm chi phí và làm tăng lợi nhuận. Các kỹ thuật kiểm toán được KTV áp dụng để phát hiện gian lận đối với khoản mục này bao gồm:
+ Sau khi phân tích, các KTV và trợ lý kiểm toán tiến hành phỏng vấn các nhân viên kế toán về những biến động cũng như những thay đổi trong chính sách của đơn vị.
+ Xem xét và kiểm tra q trình trích lập các khoản dự phòng của đơn vị.
+ KTV, trợ lý kiểm toán tiến hành lập ước tính độc lập để so sánh với ước tính của đơn vị.
+ Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm tốn để xác nhận các khoản dự phịng đã lập.
- Đối với việc thực hiện đánh giá chênh lệch tỷ giá hối đoái
Những gian lận thường thấy là đơn vị không thực hiện đánh giá chênh lệch tỷ giá trong thanh toán và chênh lệch tỷ giá cuối kỳ, hoặc có tính tốn nhưng cố tình hạch tốn sai để giảm chi phí,…Thơng thường, những loại gian lận liên quan đến việc đánh giá chênh lệch tỷ giá rất dễ phát hiện. Thực tế những kỹ thuật mà kiểm toán viên sử dụng để phát hiện gian lận đó như sau:
+ Dùng kỹ thuật phỏng vấn kết hợp kiểm tra tài liệu, hồ sơ, điều lệ công ty trong thuyết minh BCTC đã kiểm toán năm trước đã dùng và thuyết minh BCTC năm nay về phương pháp tính giá xuất ngoại tệ, tỷ giá mà đơn vị áp dụng, và phương pháp đánh giá chênh lệch tỷ giá theo chuẩn mực hay thông tư 179/TT-BTC.
+ Áp dụng kỹ thuật tính tốn lại để tính lại các khoản đánh giá chênh lệch tỷ giá và so sánh với số của đơn vị.
+ Đối với những khoản cho vay, tiền gởi ngân hàng bằng ngoại tệ thì KTV thực hiện kỹ thuật xác nhận nhằm thu thập thêm những điều khoản của hợp đồng vay. Trong trường hợp việc gởi thư xác nhận khơng nhận được phản hồi thì KTV thực hiện kiểm tra chứng từ thông qua các hợp đồng vay và sổ phụ ngân hàng.
ii. Gian lận thơng qua các phương pháp kế tốn
Các KTV cho rằng loại gian lận này thường dễ bị phát hiện vì bất kỳ sự thay đổi nào đối với phương pháp kế toán đều gây ra sự chú ý cho KTV. Các kỹ thuật kiểm tốn ở đây có thể kể đến như phỏng vấn BGĐ đơn vị xem các phương pháp kế tốn được áp dụng năm nay có thay đổi gì so với các năm trước khơng, nếu có thì KTV tiếp tục tìm hiểu ngun nhân thay đổi, đánh giá sự giải thích của đơn vị có hợp lý chưa và sự thay đổi này có được trình bày cụ thể và rõ ràng trên thuyết minh BCTC hay không. Nếu BGĐ trả lời rằng khơng có thay đổi nào về phương pháp kế tốn thì KTV thường tiến hành kiểm tra để xác minh và đánh giá sự trung thực của những người đứng đầu đơn vị và phải xem xét và ghi rõ trong BCKT sự thay đổi (nếu có) của các phương pháp kế tốn sẽ ảnh hưởng đến các TK trên BCTC như thế nào.
iii. Gian lận thông qua các giao dịch thực
Có một thực tế hiện nay là các KTV, khi tiến hành kiểm toán, hầu như đều phớt lờ việc phát hiện và báo cáo gian lận thông qua các giao dịch thực do nhiều nguyên nhân.
Trong đó, lý do chính là KTV/trợ lý kiểm toán chỉ dành sự quan tâm đúng mức đối với các gian lận vi phạm yêu cầu của chế độ, chuẩn mực kế tốn hiện hành. Vì các KTV cho rằng gian lận thơng qua các giao dịch thực là một hình thức lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ nên các KTV và trợ lý vẫn cho là các thủ thuật này được chấp nhận. Tuy nhiên, theo tác giả cần lưu ý rằng mặc dù việc hạch toán các giao dịch thực tuân thủ chuẩn mực, chế độ nhưng nếu nhằm mục đích làm sai lệch thơng tin, khiến các nhà đầu tư có những đánh giá và nhìn nhận không đúng đắn về thực trạng kinh doanh, thực trạng tài chính của một DN thì đó vẫn được xem là gian lận. Và KTV phải lưu ý lại để các nhà đầu tư và cơng chúng quan tâm có thể ra các quyết định chính xác.
Lý do thứ hai khiến các KTV không tập trung loại gian lận này là do không muốn mất thêm thời gian, kinh phí cho cuộc kiểm tốn và vì hiện nay cũng chưa có một hướng dẫn cụ thể nào về cuộc kiểm toán phát hiện gian lận theo kiểu này.
Từ những lý do nêu trên, thực trạng việc dùng các kỹ thuật kiểm toán để phát hiện gian lận thông qua các giao dịch thực hiện nay rất ít và hầu như không thực hiện.
b. Đối với gian lận theo cách vi phạm yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế toán
Kết quả phỏng vấn về kỹ thuật phát hiện các thủ thuật gian lận phổ biến được trình bày dựa trên tổng hợp kết quả khảo sát về thực trạng gian lận theo cách vi phạm yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế toán như sau:
i. Gian lận liên quan đến việc che giấu chi phí
Theo kết quả khảo sát thực trạng gian lận theo cách thức vi phạm yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế tốn thì thủ thuật gian lận này là phổ biến nhất. Kết quả phỏng vấn chuyên sâu cho thấy rằng các kỹ thuật phát hiện gian lận này bao gồm:
Đối với giá vốn hàng bán, mà gian lận thường xảy ra như không ghi
nhận các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại và giá trị hàng trả lại, bỏ qua việc ghi nhận giá vốn của hàng bán đã ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá vốn hàng bán của hàng gửi bán, phản ánh hàng nhận ký gửi, giữ hộ là HTK của DN, đánh giá sai giá trị hàng tồn kho khi tiến hành đánh giá lại…. Kỹ thuật kiểm toán được KTV sử dụng phổ biến hiện nay đối với khoản mục này là tham chiếu tới phần kiểm toán HTK, tiến hành đối chiếu giá vốn hàng bán với số ước tính dựa trên số phát sinh tương ứng trên các tài khoản HTK và chi phí sản xuất tập hợp trong năm:
Giá vốn hàng bán = SPDD đầu kỳ + Thành phẩm đầu kỳ + Hàng hóa đầu kỳ + Chi phí sản xuất (chi phí mua hàng hóa) phát sinh trong kỳ - SPDD cuối kỳ - Thành phẩm cuối kỳ - Hàng hóa cuối kỳ
Sau đó, tiếp tục kiểm tra cách tính giá xuất kho và đối chiếu giá vốn hàng bán (từng tháng, từng mặt hàng) đã ghi nhận giữa sổ cái với báo cáo nhập, xuất, tồn thành phẩm, đảm bảo tính chính xác và nhất quán và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ như khoản điều chỉnh HTK theo kiểm kê thực tế, điều chỉnh hàng tồn kho do đánh giá lại dự phịng, các khoản chi phí bán hàng, chi phí quản lý được phân bổ trực tiếp vào giá vốn hàng bán, các khoản chi phí chung vượt định mức được hạch toán vào giá vốn hàng bán, các khoản điều chỉnh giảm giá vốn (nếu có).
Đối với gian lận “quên” phân bổ chi phí trả trước ngắn hạn và dài hạn
nhằm làm tăng giá trị tài sản trên BCĐKT và làm giảm chi phí trong kỳ dẫn đến tăng lợi nhuận. Các KTV thực hiện phân tích biến động của chi phí trả trước ngắn và dài hạn năm nay so với năm trước, giải thích những bất thường và tiến hành thu thập bảng tổng hợp phân bổ chi phí trả trước, kiểm tra các chứng từ liên quan, kiểm tra tiêu thức phân bổ chi phí năm trước và năm nay có nhất qn khơng, đánh giá tính hợp lý của thời gian phân bổ và kiểm tra tính tốn của bảng tổng hợp phân bổ.
Đối với gian lận liên quan đến vốn hóa chi phí, với các thủ thuật như vốn hóa chi phí SXKD hoặc chi phí lãi vay khơng đủ điều kiện vào giá trị tài sản, cơng trình. Các kỹ thuật phát hiện được sử dụng phổ biến hiện nay bao gồm:
- Kiểm tra mục đích của các khoản chi phí, thơng qua các đề nghị chi
tiêu, hóa đơn, chứng từ, quy định nội bộ, phỏng vấn BGĐ và bộ phận kế tốn. - Kiểm tra tính hiện hữu và tình trạng các cơng trình xây dựng cơ bản dở dang bao gồm cả việc gửi thư xác nhận tới nhà thầu, kiểm tra chi tiết các hồ sơ liên quan và quan sát thực tế. Đảm bảo chi phí xây dựng và các khoản cơng
nợ được ghi nhận tương ứng với công việc xây dựng hồn thành tại ngày khóa sổ kế tốn.
- Đối với các công việc do nhà thầu thực hiện: kiểm tra các chi phí XDCB dở dang tăng trong kỳ với các chứng từ gốc (hợp đồng, biên bản nghiệm thu, nhật ký cơng trình, biên bản bàn giao, yêu cầu thanh tốn, hóa đơn).
- Kiểm tra mục đích của các khoản vay, KTV tính tốn lại phần chi phí lãi vay cần được vốn hóa trong kỳ và đối chiếu với phần lãi vay đã ghi nhận trong nguyên giá tài sản ở phần hành TSCĐ của DN.
- Lập và gửi thư xác nhận số dư các khoản vay đến các bên cho vay/nợ. Tổng hợp kết quả nhận được, đối chiếu với các số dư trên sổ chi tiết. Trong trường hợp không nhận được thư xác nhận, thực hiện thủ tục thay thế bằng cách kiểm tra hợp đồng vay, phiếu nhận tiền vay hoặc chứng từ chi trả vay/nợ gốc và lãi sau ngày khóa sổ kế tốn.
ii. Gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu khơng có thật
Với các thủ thuật gian lận khai khống doanh thu hết sức đa dạng như đã trình bày, bao gồm ghi nhận doanh thu của kỳ sau vào kỳ này, ghi nhận doanh thu đối với hàng gửi bán, ghi nhận các khoản trả trước cho hàng hoá, dịch vụ và các khoản doanh thu chưa thực hiện thành doanh thu trong kỳ, cố ý ghi tăng các yếu tố trên hóa đơn như số lượng, giá bán…hoặc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu hoặc rủi ro đối với hàng hóa dịch vụ, khơng ghi nhận các khoản giảm trừ doanh thu và tạo ra các khách hàng ma và lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa khơng được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại….Các kỹ thuật kiểm toán được KTV sử dụng hiện nay như sau:
- Đối chiếu doanh thu theo từng khách hàng hoặc từng tháng, hoặc từng loại hàng hóa dịch vụ với các tài liệu độc lập khác như: Báo cáo tổng hợp
doanh thu bán hàng của phòng bán hàng, phòng xuất khẩu…về số lượng, giá trị và giải thích chênh lệch lớn (nếu có).
- Chọn mẫu các khoản doanh thu ghi nhận trong năm và kiểm tra hồ sơ bán hàng liên quan. Đối với doanh thu bằng ngoại tệ, kiểm tra tính hợp lý của tỷ giá áp dụng để quy đổi.
- Kiểm tra chi tiết hồ sơ đối với các khoản giảm trừ doanh thu lớn trong năm, đảm bảo tuân thủ các quy định bán hàng của DN cũng như luật thuế.
- Kiểm tra hóa đơn bán hàng, vận đơn, phiếu xuất kho, hợp đồng của các lô hàng được bán gần ngày khóa sổ kế tốn để đảm bảo doanh thu đã được ghi chép đúng kỳ. Kiểm tra tính hợp lý của các lô hàng bị trả lại hoặc giảm giá hàng bán phát sinh sau ngày khóa sổ kế tốn, đánh giá ảnh hưởng đến khoản doanh thu đã ghi nhận trong năm.
iii. Gian lận liên quan đến ghi nhận sai niên độ
Là loại ghi nhận doanh thu hay chi phí khơng đúng với thời kỳ mà nó phát sinh, thường được áp dụng trong các DN xây dựng ghi nhận doanh thu theo tiến độ kế hoạch, dựa trên ước tính chủ quan mà DN tiến hành viết hoá đơn và ghi nhận doanh số cũng như lợi nhuận. Thời gian thi công kéo dài suốt nhiều năm tài chính là cơ sở để thực hiện thủ thuật này. DN có thể chuyển doanh thu và lợi nhuận từ năm sau về năm hiện tại và ngược lại.
Các KTV thường sử dụng thủ tục cut – off là trong trường hợp này đối với các DN thông thường. Riêng DN xây lắp tự xác định doanh thu theo tiến độ kế hoạch, KTV rà soát kỹ để xem liệu doanh thu được xác định như vậy là hợp lý chưa, tiến hành ước tính độc lập và so sánh với số liệu của đơn vị.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3
Trong chương này, tác giả trình bày phương pháp thống kê, đặc biệt là thống kê mô tả để tổng hợp kết quả khảo sát kiểm tốn viên và chun gia. Từ đó, đưa ra mức độ thực hiện các thủ thuật gian lận cũng như việc sử dụng các kỹ thuật nhận diện và phát hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết. Sau phần tổng hợp, tác giả tiến hành đánh giá sơ bộ thơng qua các câu hỏi mang tính chất chung chung, chưa đi sâu vào phần tìm hiểu thực trạng các thủ thuật gian lận; kỹ thuật nhận diện và phát hiện.
Việc trình bày thống kê mơ tả mức độ thực hiện các thủ thuật gian lận trên BCTC các công ty niêm yết dưới dạng các bảng biểu giúp người đọc dễ theo dõi và có cái nhìn rõ ràng hơn. Từ kết quả khảo sát kết hợp với việc nghiên cứu các tài liệu liên quan tác giả trình bày những thủ thuật gian lận phổ biến một cách rõ ràng hơn. Kết quả của việc trình bày thực trạng các thủ thuật gian lận trên BCTC các công ty niêm yết giúp cho KTV có cái nhìn rõ hơn về độ phức tạp của các thủ thuật gian lận, và việc hiểu rõ về các thủ thuật gian lận này cũng giúp cho các KTV có thể “bắt bệnh” trong q trình kiểm tốn các cơng ty niêm yết này từ đó đưa ra hướng xử lý phù hợp.
Dựa vào các thủ thuật gian lận phổ biến đã được tổng hợp và nêu ra trong phần thực trạng, tác giả tiến hành phỏng vấn chuyên sâu (Depth Interview) các KTV lâu năm, các trưởng nhóm kiểm tốn của các cơng ty kiểm toán độc lập về kỹ thuật nhận diện và phát hiện. Kết quả của cuộc phỏng vấn kết hợp với việc nghiên cứu tài liệu cũng như qua khảo sát là những căn cứ để tác giả trình bày thực trạng kỹ thuật nhận diện và phát hiện đối với các gian lận này. Từ đó, tổng hợp những ý kiến góp ý của các chuyên gia là cơ sở