CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
3.2. THỰC TRẠNG CÁC THỦ THUẬT GIAN LẬN TRÊN BCT CỞ CÁC
3.2.1. Gian lận theo cách lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán
Theo như kết quả khảo sát KTV, các chuyên gia kết hợp quá trình nghiên cứu, phân tích, tổng hợp tài liệu từ các bài báo, tạp chí về các vụ gian lận đã được phân tích và phát hiện tác giả sẽ trình bày cụ thể từng loại gian lận trong 2 nhóm cách thức gian lận chủ yếu. Với mức độ xảy ra được thống kê như sau:
Bảng 3.1. Bảng tổng hợp kết quả khảo sát cách thức thực hiện gian lận
Nội dung Số phiếu chọn Tỷ lệ (%)
Theo cách lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực,
chế độ kế toán 35 51%
Theo cách vi phạm yêu cầu của chuẩn
mực, chế độ kế toán 21 31%
Cả 2 cách trên 12 18%
Tổng 68 100%
Theo kết quả khảo sát thì gian lận theo cách lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán xảy ra với mức độ cao nhất 51%, tiếp đến là gian lận theo cách vi phạm yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế toán với mức độ được sử dụng là 31%.
3.2.1. Gian lận theo cách lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán. toán.
Đối với cách thức gian lận lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ kế tốn gồm 3 hình thức, các hình thức này có mức độ xảy ra khá đồng đều theo như kết quả nhóm nghiên cứu khảo sát được như sau:
Bảng 3.2. Bảng tổng hợp kết quả khảo sát mức độ thực hiện gian lận theo cách lợi dụng kẻ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán
Nội dung Số điểm Vị thứ
Gian lận thông qua các ước tính kế tốn 122 1 Gian lận thơng qua các phương pháp kế tốn 132 2 Gian lận thông qua các giao dịch thực (bán tài sản,
giao dịch lòng vòng với các công ty “người quen”, thực hiện hợp đồng hàng bán có thể trả lại..v…v..)
154 3
Tổng 408
a. Gian lận BCTC thơng qua các ước tính kế tốn
Một số thủ thuật gian lận thơng qua các ước tính kế tốn điển hình như sau: (các thủ thuật này được sắp xếp theo mức độ phổ biến, dựa vào kết quả cuộc khảo sát, nghiên cứu của tác giả thực hiện đề tài).
Bảng 3.3. Bảng tổng hợp kết quả khảo sát mức độ thực hiện gian lận thông qua các ước tính kế tốn
Nội dung Số điểm Vị thứ
Các khoản dự phịng (phải thu khó địi, giảm giá HTK,
giảm giá đầu tư chứng khoán…) 85 1
Đánh giá chênh lệch tỷ giá hối đối 125 2
Chi phí trả trước 195 3
Giá trị SPDD 295 4
Khấu hao TSCĐ 333 5
Doanh thu ghi nhận trước 395 6
Tổng 1.428
Dựa trên kết quả khảo sát mức độ xảy ra các thủ thuật gian lận theo cách lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán ta thấy rằng các thủ thuât gian lận liên quan đến việc trích lập các khoản dự phịng được thực hiện phổ biến
nhất, tiếp đến là các gian lận liên quan đến đánh giá chênh lệch tỷ giá hối đối,… Kết hợp với việc tìm hiểu các thơng tin thì tác giả nêu ra các vụ gian lận đã được phát hiện và phân tích như sau:
- Gian lận liên quan đến việc trích lập các khoản dự phịng: Gồm có + Đối với khoản dự phịng nợ phải thu khó địi
Đơn cử cơng ty Kiểm toán AISC khi tiến hành soát xét BCTC bán niên thì phát hiện được số tiền dự phịng phải thu khó địi CTCP Xây dựng điện VNECO 2 (VE2) chưa trích lập trị giá 1,2 tỷ đồng. Trong khi đó kết quả kinh doanh 6 tháng 2012 VE2 lãi 689 triệu đồng trước thuế. Khi kiểm toán viên phát hiện và tiến hành phỏng vấn đơn vị thì được biết do đặc thù ngành nghề kinh doanh và do tình hình thực tế tại các cơng trình mà chủ đầu tư chưa thanh tốn nên VE2 xác định một số khoản cơng nợ quá hạn thanh toán trên 6 tháng chưa cần trích lập dự phịng. [35]
Tại ngày 30/6/2012, CTCP Vận tải Vinaconex (VCV) kiểm tốn ước tính giá trị phải trích lập dự phịng phải thu khó địi với các khoản phải thu đã quá hạn thanh toán lên tới 2,6 tỷ đồng. Tuy nhiên đến cuối quý 2/2012, VCV vẫn chưa trích lập khoản dự phịng đó. Nếu trích lập, kết quả kinh doanh của VCV sẽ giảm số tiền tương ứng. Theo kết quả soát xét, 6 tháng 2012 VCV báo lỗ 13,7 tỷ đồng. [35]
+ Đối với dự phòng các khoản đầu tư tài chính
Một vài DN, ngồi hoạt động kinh doanh cốt lõi còn mở rộng sang lĩnh vực đầu tư tài chính thơng qua việc mua cổ phiếu. Trường hợp DN đầu tư vào các cổ phiếu đang niêm yết trên sàn thì các khoản đầu tư này tất nhiên phải được đánh giá lại theo giá thị trường vào thời điểm cuối năm theo công thức được quy định cụ thể (hiện hành) trên Thông tư 89/2013/TT-BTC ngày 28 tháng 06 năm 2013 (sửa đổi, bổ sung Thông tư 228/2009/TT-BTC ngày 07 tháng 12 năm 2009) và thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 (thay
thế quyết định 15). Bên cạnh đó, khi các khoản đầu tư tài chính vào cổ phiếu chưa niêm yết và đầu tư góp vốn được xếp vào mục đầu tư dài hạn, việc lập dự phòng hay không đối với các khoản đầu tư dài hạn được căn cứ vào kết quả hoạt động của DN được đầu tư, nếu lỗ và làm vốn chủ nhỏ hơn vốn góp thì dự phịng sẽ được trích lập.
Thế nhưng, đối với những cổ phiếu chưa niêm yết và/hoặc thanh khoản thấp thì việc đánh giá lại các khoản đầu tư này xem ra khơng dễ dàng vì việc lập dự phịng sẽ căn cứ vào giá giao dịch thực tế của cổ phiếu. Nhưng đến nay vẫn chưa có hướng dẫn cụ thể về việc xác định giá giao dịch cho cổ phiếu chưa niêm yết để trích lập dự phịng, các DN vẫn đang chờ văn bản hướng dẫn. Do vậy, các cơng ty kiểm tốn buộc phải tham khảo giá cổ phiếu chưa niêm yết từ các nguồn tin báo chí, thơng tin trên thị trường và giá trị sổ sách. Do vậy lập dự phịng hay khơng phụ thuộc hồn tồn vào thơng tin tài chính từ doanh nghiệp được đầu tư mà khơng ít những doanh nghiệp này có thơng tin khá “mù mờ”. Các DN do đó liền bám vào sơ hở này để thực hiện hành vi gian lận. Một số thủ thuật gian lận có thể kể ra như:
Thông qua tham vấn từ các cơng ty chứng khốn để tránh phải ghi nhận dự phịng giảm giá đầu tư tài chính.
Trích lập dự phịng ít hơn mức cần thiết để giảm bớt mức chi phí ghi nhận trong BCKQHĐKD.
Cố tình khơng trích lập dự phịng các cổ phiếu OTC mặc dù có cơ sở đáng tin cậy về việc giảm giá các khoản đầu tư này.
Một số khoản đầu tư chứng khoán dài hạn được phân loại thành đầu tư tài chính dài hạn vào DN khác khi thị trường chứng khoán đi xuống dẫn đến việc trích lập dự phịng khơng căn cứ vào giá chứng khoán trên thị trường mà phụ thuộc vào kết quả kinh doanh của DN nhận đầu tư.
CTCP tập đoàn thép Tiến Lên (TLH) mở màn cho hoang mang của nhiều nhà đầu tư với việc công bố lợi nhuận ròng năm 2010 sau kiểm toán giảm gần 30%. So với kết quả trước kiểm tốn, chi phí tài chính của TLH tăng thêm 30,3 tỷ đồng do phải trích thêm dự phịng giảm giá đầu tư chứng khoán dẫn đến lợi nhuận trước thuế giảm một lượng tương ứng. Dự phịng giảm giá đầu tư chứng khốn ban đầu là 27,74 tỷ đồng đã tăng lên thành hơn 58 tỷ đồng. Lợi nhuận sau thuế của cổ đông công ty mẹ đạt 55,97 tỷ đồng, giảm 22,8 tỷ (-29%) so với kết quả ban đầu là 78,8 tỷ đồng. [39]
Một điều dễ thấy là từ năm 2009 đến nay, ngoại trừ một số cổ phiếu chuẩn bị niêm yết, thị trường OTC khá trầm lắng, thậm chí đóng băng với đa số cổ phiếu "lạ". Do đó, với những khoản đầu tư này, việc DN ghi nhận như thế nào, các nhà đầu tư sẽ rất khó khăn để xác định tính chính xác.
Tất nhiên, khơng phải DN niêm yết nào cũng có quy mơ đầu tư tài chính dài hạn lớn (ngoại trừ các đơn vị chuyên về tài chính). Nhưng, nếu xem xét giá trị đầu tư tài chính trên cơ sở tỷ trọng tài sản của toàn DN, hoặc so sánh chi phí tài chính có khả năng bị DN… quên trích lập với tương quan lợi nhuận một năm, sẽ thấy những bất thường đáng nghi ngại.
Những năm vừa qua, các DN đã minh bạch hơn trong trình bày thuyết minh về "các khoản đầu tư dài hạn khác", nhưng không phải tất cả.
- Đối với việc thực hiện đánh giá chênh lệch tỷ giá
Từ đầu năm 2010 đến nay, do kinh tế suy thối, nhiều DN gặp khó khăn trong SXKD, do vậy hiện tượng DN chọn cách ghi nhận khoản chênh lệch tỷ giá hối đối theo Thơng tư 201/2009 để có con số lợi nhuận trên BCTC diễn ra khá phổ biến. Mùa cơng bố BCTC bán niên sốt xét 2012, hiện tượng này vẫn tái diễn. Cá biệt, có những DN niêm yết nhờ cách hạch tốn theo hướng dẫn của Thơng tư 201 mà tránh được việc ghi giảm khoản chi phí tài chính tới hàng trăm tỷ đồng như CTCP Xi măng Bút Sơn (BTS). Trong BCTC bán niên
2012 sau soát xét, đơn vị kiểm tốn có lưu ý: “Tại thời điểm 30/06, công ty phản ánh số dư khoản mục chênh lệch tỷ giá hối đối theo Thơng tư 201 của Bộ Tài chính 164,87 tỷ đồng do đánh giá lại tỷ giá cuối kỳ của khoản vay dài hạn bằng ngoại tệ. Theo quy định của chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 10 thì khoản này phải ghi nhận như một khoản lỗ vào kết quả sản xuất kinh doanh”.
Đáp ứng nhu cầu cấp thiết của các DN, cơng ty kiểm tốn cũng như công chúng đầu tư, vừa qua Bộ Tài chính đã ban hành Thơng tư 179/2012 hướng dẫn thực hiện, ghi nhận, xử lý, trình bày khoản chênh lệch tỷ giá hối đối thay cho thơng tư 201/2009. Sự ra đời của Thông tư 179 thực sự đã cởi nút thắt trong xử lý chênh lệch tỷ giá đối với những người làm kế toán và kiểm tốn viên trong suốt thời gian áp dụng Thơng tư 201/2009, khi quay lại hướng dẫn xử lý kế toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh và hiện thực hóa trong kỳ và các khoản chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối kỳ theo Chuẩn mực kế toán số 10 – Chênh lệch tỷ giá hối đối.
Thơng tư có hiệu lực từ ngày 10/12/2012, được áp dụng cho năm tài chính 2012, có nghĩa là việc lập BCTC năm 2012 sẽ phải áp dụng hướng dẫn tại thông tư này. Điều này giúp cho BCTC năm 2012 của nhiều DN niêm yết giảm được ý kiến lưu ý của kiểm toán viên, nhưng cũng khiến con số lợi nhuận của nhiều DN khơng cịn đẹp như những gì họ đã cơng bố trong BCTC các kỳ kế tốn trước đó. Chính vì thế, UBCK Nhà nước đã có cơng văn gửi các cơng ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán tổ chức niêm yết phải lưu ý trên báo cáo kiểm toán với các DN thực hiện kế toán các khoản chênh lệch tỷ giá hối đối theo Thơng tư 201 từ mùa kiểm tốn BCTC 2012. [41]
b. Gian lận thơng qua các phương pháp kế toán
Lựa chọn phương pháp kế tốn có ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí, kết quả là ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận lợi nhuận. Lựa chọn một (hoặc một số) phương pháp kế toán cho phép ghi nhận doanh
thu sớm hơn và chuyển dịch ghi nhận chi phí về sau sẽ làm tăng lợi nhuận báo cáo trong kỳ và ngược lại. Từ kết quả khảo sát, thủ thuật gian lận thông qua các phương pháp này có mức độ xảy ra khá đồng đều, cụ thể như sau:
Bảng 3.4. Bảng tổng hợp kết quả khảo sát mức độ thực hiện gian lận thơng qua các phương pháp kế tốn
Nội dung Số điểm Vị thứ
Thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho 128 1 Thay đổi phương pháp khấu hao TSCĐ 138 2 Thay đổi phương pháp ghi nhận doanh thu 142 3
Tổng 408
Nếu xét trong một kỳ kế tốn, việc thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho cũng có thể ảnh hưởng đến lợi nhuận của DN. Trong những năm gần đây, một số công ty đã thực hiện thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho nhằm giảm chi phí, tăng lợi nhuận và thổi phồng giá trị HTK trên BCĐKT. Trong giai đoạn nền kinh tế có lạm phát cao (như năm 2008 và 2009, tỷ lệ lạm phát ở VN tương ứng là 12,67% và 22,89%), DN có thể chuyển phương pháp tính giá hàng xuất kho từ LIFO (Last in first out – nhập sau, xuất trước) sang FIFO (First in first out – nhập trước, xuất trước) để làm giảm chi phí giá vốn hàng bán, từ đó tác động đến lợi nhuận kế toán, đồng thời “thổi phồng” giá trị HTK.
c. Gian lận BCTC thông qua các giao dịch thực
DN có thể phù phép lợi nhuận thông qua việc dàn xếp một số giao dịch thực nhằm tăng lợi nhuận trong năm hiện tại, mặc dù các giao dịch đó thường
khơng có lợi cho công ty về lâu dài. Gian lận thông qua giao dịch thực được trình bày theo mức độ xảy ra thông qua khảo sát như sau:
Bảng 3.5. Bảng tổng hợp kết quả khảo sát mức độ thực hiện gian lận thông qua các giao dịch thực
Nội dung Số điểm Vị thứ
Giao dịch bán hàng, đặc biệt vào cuối kỳ kế toán 75 1
Giao dịch mua/bán TSCĐ 161 2
Bán các khoản đầu tư hiệu quả, bán hạ giá các
khoản phải thu 224 3
Cắt giảm các chi phí hữu ích 251 4
Giao dịch với các công ty “người quen” 316 5 Sản xuất vượt mức công suất tối ưu 401 6
Tổng 1428
Theo bảng tổng hợp thì thủ thuật gian lận thơng qua các giao dịch bán hàng (mức độ xảy ra cao nhất là 75 điểm); tiếp đến là các thủ thuật gian lận liên quan đến các giao dịch mua bán TSCĐ (161 điểm); hoặc liên quan đến việc bán các khoản đầu tư hiệu quả, bán hạ giá các khoản phải thu;...
- Các giao dịch bán hàng
Thủ thuật gian lận thông qua các giao dịch bán hàng biểu hiện khi DN thay đổi chính sách bán hàng bằng cách cung cấp thêm tín dụng cho khách hàng để kích thích tiêu thụ nhằm tăng con số Doanh thu trên BCTC để đạt kế
hoạch lợi nhuận mà Hội đồng cổ đông thông qua. Thủ thuật này thường được thực hiện vào cuối năm tài chính hoặc trước các đợt phát hành cổ phiếu tham vọng. Ví dụ như thơng thường, chính sách bán hàng chịu là 30 ngày, thì thời điểm cần thiết, DN có thể tăng lên đến 60 ngày mà khơng tính lãi suất trả chậm để thu hút khách hàng, tăng doanh thu. Tuy nhiên, khi đơn vị mở rộng
chính sách thời gian bán chịu đồng nghĩa với việc dư nợ sẽ tăng lên, rủi ro các khoản nợ xấu, nợ khó địi cũng tăng.
Ngồi ra, DN cũng có thể xuất trước hóa đơn để ghi nhận doanh thu hay
thực hiện các hợp đồng “hàng bán có thể trả lại” (nghĩa là thỏa thuận với
khách hàng lấy hàng vào cuối năm và đầu năm sau trả lại hàng với lý do nào đó).
- Các giao dịch liên quan đến tài sản cố định
Thơng qua chính sách TSCĐ, các DN cũng có rất nhiều chiêu trị để che mắt nhà đầu tư, có thể kể ra các thủ thuật như:
+ Thanh lý một số tài sản có giá trị lớn để làm tăng thu nhập khác, dẫn đến tăng lợi nhuận trên BCKQHĐKD.
Các đợt thanh lý tài sản lớn có thể là biện pháp cứu vãn kết quả kinh doanh yếu kém của DN. Đặc biệt, nếu việc thanh lý diễn ra sát thời điểm kết thúc chu kỳ kế tốn, thì gần như chắc chắn là DN có ý đồ.
Thanh lý tài sản là xu hướng nổi bật của nhóm DN ngành hàng hải với trào lưu bán tàu cũ. Chẳng hạn, để hướng tới mục tiêu hòa vốn trong năm 2012, CTCP Vận tải biển Vinaship (VNA) dự kiến bán tới 3 tàu là Hà Tiên, Hà Đông và Hà Nam, thu nhập dự kiến trên 60 tỷ đồng. Trào lưu này nổi cộm trong năm 2012 khi CTCP vận tải biển Việt Nam (VOS) bán tàu Ocean Star,