CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
4.2. ĐỐI VỚI KỸ THUẬT PHÁT HIỆN GIAN LẬN
4.2.1. Gian lận theo hướng lợi dụng kẻ hở của chuẩn mực, chế độ kế toán
tốn
Đối với gian lận thơng qua các ước tính kế toán và phương pháp kế toán, hầu hết các kỹ thuật kiểm toán được áp dụng hiện nay đã đầy đủ và hợp lý vì bất kỳ một sự chênh lệch giá trị các khoản ước tính kế tốn giữa đơn vị và cơng ty kiểm tốn hoặc một sự thay đổi nhỏ nào về phương pháp kế toán của DN cũng sẽ ngay lập tức gây chú ý cho các KTV và sự thay đổi này phải được trình bày trên thuyết minh BCTC. Do đó, khi đưa ra các gợi ý về kỹ thuật phát hiện đối với gian lận lợi dụng kẽ hở của chuẩn mực, chế độ, tác giả chỉ đề cập đến gian lận thông qua các giao dịch thực. Cụ thể như sau:
Như đã trình bày, các KTV hiện nay còn chưa quan tâm và áp dụng đúng mức các kỹ thuật phát hiện đối với những gian lận thông qua các giao dịch thực. Qua nghiên cứu tài liệu kết hợp với thu thập ý kiến từ những chuyên gia, đề tài xin đưa ra hàm ý về các kỹ thuật phát hiện gian lận thông qua các giao dịch bán hàng và tài sản cố định như sau:
a. Giao dịch bán hàng
Thủ thuật gian lận thông qua các giao dịch bán hàng biểu hiện khi DN thay đổi chính sách bán hàng bằng cách cung cấp thêm tín dụng cho khách hàng để kích thích tiêu thụ nhằm tăng con số doanh thu trên BCTC. Ngồi ra,
DN cũng có thể xuất trước hóa đơn để ghi nhận doanh thu hay thực hiện các
hợp đồng “hàng bán có thể trả lại” và cách thứ ba cũng thường được sử dụng
là công bố kế hoạch tăng giá bán.
Kỹ thuật kiểm toán để phát hiện gian lận trường hợp này bao gồm:
- So sánh tỷ số Nợ phải thu/Doanh thu qua các kỳ, nếu tỷ số này có sự chênh lệch lớn, cần tìm hiểu ngun nhân và đặt nghi ngờ đây có phải là kết quả của việc mở rộng tín dụng hay một hình thức “hàng bán có thể trả lại vào đầu kỳ sau” nhằm kích thích tăng doanh thu cho kỳ này hay khơng.
Điển hình là trường hợp Công ty Cổ phần Xây dựng Điện VNECO (VE1) vừa thoát hiểm ngoạn mục từ chỗ lỗ 2,9 tỉ đồng tính đến quý III trở thành đạt lợi nhuận 89 triệu trong cả năm 2011. Điều đáng nói là nếu tiếp tục tìm hiểu về ngun nhân doanh thu tăng vọt, KTV sẽ nhận ra rằng trong quý cuối năm, VE1 đã cấp một gia tăng thời hạn tín dụng cho khách hàng, biểu hiện qua việc tỉ số nợ phải thu/doanh thu khách hàng của tăng từ 76% năm lên 84%. KTV cần thiết phải lưu ý lại vấn đề này cho nhà đầu tư để các nhà đầu tư có thể ra quyết định chính xác trong dài hạn.
- Một gợi ý nữa là KTV nên điều tra, rà soát các nghiệp vụ hàng bán bị trả lại đầu kỳ sau. Cần thiết phải gửi thư xác nhận đến bên thứ 3 về lý do trả lại hàng và các điều khoản của hợp đồng. Xem xét chính sách bán hàng, tín dụng của đơn vị năm nay có thay đổi đáng kể gì so với các năm trước hay không. Đặc biệt việc thay đổi chính sách bán hàng, tín dụng vào thời điểm gần ngày kết thúc năm tài chính hoặc trước các đợt phát hành cổ phiếu tham vọng thì hầu như chắc chắn là DN có ý đồ. KTV cần phải lưu ý thơng tin này cho các nhà đầu tư.
Minh họa trường hợp: doanh thu một công ty sản xuất ôtô đột nhiên tăng vọt vào quý IV. BGĐ giải thích rằng do biến động thị trường nên công ty công bố kế hoạch tăng giá bán vào đầu năm sau, do đó doanh thu cuối năm tăng mạnh. Nếu KTV chấp nhận giải thích của đơn vị và khơng điều tra gì thêm thì sẽ gây ảnh hưởng đến quyết định của nhà đầu tư bởi lẽ thực tế, năm 2011 và 2012 thị trường ô tô hầu như ổn định, và việc công bố kế hoạch tăng giá bán từ Quí I/2012 lên 10% hoặc 20% là một thủ thuật gian lận nhằm gia tăng doanh số. KTV cần lưu ý với công chúng quan tâm về vấn đề này bởi lẽ biện pháp này cho phép công ty tăng lợi nhuận trong năm hiện tại, nhưng sẽ bị giảm vào các năm sau, vì thực chất lợi nhuận được chuyển từ năm sau sang năm hiện tại và tăng giá bán năm sau còn làm giảm khả năng cạnh tranh của
công ty trên thị trường, trong khi khả năng cạnh tranh của DN là mối quan tâm lớn của nhiều nhà đầu tư khi lựa chọn mua cổ phiếu.
b. Giao dịch liên quan đến TSCĐ
Các thủ thuật gian lận đã được trình bày bao gồm: Thanh lý một số tài sản có giá trị lớn để làm tăng thu nhập khác, dẫn đến tăng lợi nhuận trên BCKQHĐKD. Đem TSCĐ đi góp vốn liên doanh để có lợi nhuận từ việc đánh giá lại theo giá thị trường. Trì hỗn thanh lý tài sản khơng có nhu cầu sử dụng hoặc các khoản đầu tư dài hạn khơng hiệu quả.
Kỹ thuật kiểm tốn để phát hiện các thủ thuật gian lận này có thể kể ra như:
- Xem xét việc tăng lợi nhuận đến từ nguồn thu nhập khác như thanh lý TSCĐ giá trị lớn, bán các khoản đầu tư có hiệu quả một cách bất thường hay không. Các đợt thanh lý tài sản lớn có thể là biện pháp cứu vãn kết quả kinh doanh yếu kém của DN. Đặc biệt, nếu việc thanh lý diễn ra sát thời điểm kết thúc chu kỳ kế tốn, thì gần như DN có ý đồ bán tài sản để làm tăng lợi nhuận.
- Phỏng vấn, tìm hiểu về tình hình đem tài sản đi góp vốn liên doanh hoặc chia, tách công ty trong năm. Nếu việc góp vốn, chia/tách xảy ra khá nhiều và giá trị tài sản được đánh giá lại theo giá thị trường cao hơn nhiều so với ban đầu thì cần phải lưu ý vấn đề này với nhà đầu tư. Chia tách công ty để tăng giá trị tài sản thông qua việc đánh giá lại tài sản theo giá thị trường cũng là một cách gian lận.
- KTV cũng cần phải tìm hiểu về tình hình các tài sản DN khơng có nhu cầu sử dụng hoặc các khoản đầu tư khơng mang lại hiệu quả. Việc tìm hiểu có thể thơng qua quan sát khi kiểm kê thực tế hoặc phỏng vấn các nhân viên bộ phận kỹ thuật, bảo dưỡng, duy tu thiết bị, bộ phận kho hoặc các phịng ban khác như phịng tài chính, kế hoạch.
- Bên cạnh đó, cần xem xét các tài sản khơng có nhu cầu sử dụng này có làm phát sinh chi phí bảo quản hoặc cản trở khơng gian sản xuất không, các khoản đầu tư khơng hiệu quả có khả năng bán được khơng và có gây ra nhiều chi phí cho DN khơng. Nếu có, tiến hành tìm hiểu ngun nhân tại sao DN trì hỗn thanh lý các tài sản này, đó có phải do lo sợ làm giảm giá trị tài sản trên BCĐKT sẽ không thu hút được các nhà đầu tư cũng như các bên cho vay hay không.
4.2.2. Gian lận theo hướng vi phạm yêu cầu của chuẩn mực, chế độ kế toán
a. Đối với gian lận che giấu chi phí
Từ kết quả nghiên cứu, tác giả đưa ra các gợi ý về kỹ thuật phát hiện gian lận đối với thủ thuật gian lận này như sau:
Đối với việc kiểm tra và phát hiện gian lận trên khoản mục giá vốn hàng
bán, các kỹ thuật kiểm toán được KTV áp dụng hiện nay là khá đầy đủ và
hiệu quả, tuy nhiên do giá vốn hàng bán có liên quan mật thiết với khoản mục HTK và doanh thu nên KTV phải luôn tham chiếu đến 2 phần hành trên để đảm bảo khơng có gian lận nào tồn tại làm ảnh hưởng trọng yếu đến giá vốn hàng bán.
Đối với các khoản chi phí khác tại DN, KTV nên bổ sung kỹ thuật đối
chiếu giữa quy định của văn bản nội bộ về định mức chi tiêu, các dự toán chi tiêu được xác lập vào đầu năm với các khoản chi tiêu thực tế tại đơn vị. Nếu chi phí giữa 2 bên có chênh lệch lớn thì cần thiết phải đặt nghi ngờ liệu đơn vị có gian lận trong việc khai báo chi phí hay khơng và tiến hành mở rộng điều tra bởi lẽ chi phí rất dễ che giấu và việc che giấu này thường khó phát hiện.
Cho ví dụ khi thực hiện kiểm tốn, KTV nên tiến hành thu thập quy định nội bộ công ty về định mức chi tiêu với một số loại chi phí có thể định mức được như phí xăng dầu, phí nhiên liệu phục vụ máy móc thiết bị, phí điện
nước sản xuất..v..v..và tiến hành đánh giá các ước tính, dự tốn của đơn vị đối với những chi phí này như thế nào. Thông thường đối với chi phí, bản thân DN ln có những dự tốn khá chính xác và quy định chi tiêu hợp lý để thực hiện tiết kiệm và quản lý, kiểm soát trong nội bộ. Tuy nhiên, nếu trong năm, hoạt động kinh doanh khơng được khả quan, DN có thể tìm cách che giấu bớt hoặc đẩy chi phí sang kỳ sau để tăng lợi nhuận. Khi so sánh giữa dự toán với số liệu trên BCTC, nếu nhận thấy giữa 2 bên có chênh lệch lớn, KTV cần mở rộng điều tra, rà sốt đến các hóa đơn, chứng từ và phỏng vấn các nhân viên liên quan để xem đó có phải là do đơn vị gian lận che giấu chi phí hay khơng.
Đối với gian lận vốn hóa chi phí khơng hợp lệ, để kiểm tra mục đích các khoản chi phí nhằm xác định đó là chi phí SXKD hay chi phí vốn, ngồi việc kiểm tra các tài liệu cần thiết và phỏng vấn BGĐ hay bộ phận kế toán, KTV nên phỏng vấn những nhân viên khác trong đơn vị, đặc biệt là những người đến từ các bộ phận liên quan đến việc chi tiêu trên.
KTV có thể ước tính chi phí lãi vay trong kỳ bằng cách nhân số dư nợ vay bình quân cả năm với lãi suất bình qn và ước tính trong tồn bộ chi phí lãi vay có bao nhiêu phần trăm là chi phí đủ điều kiện vốn hóa vào giá trị cơng trình để so sánh với số ghi nhận của đơn vị và giải thích nguyên nhân chênh lệch. Bên cạnh đó, cần phải tiến hành điều tra, phỏng vấn các nhân viên liên quan xem trong năm có giai đoạn nào cơng trình bị gián đoạn, tạm ngừng thi cơng hay khơng và chi phí lãi vay trong giai đoạn này được hạch toán như thế nào.
Khi kiểm tra các công việc do nhà thầu thực hiện, bên cạnh kiểm tra các chi phí XDCB dở dang tăng trong kỳ với các chứng từ gốc (hợp đồng, biên bản nghiệm thu, nhật ký cơng trình, biên bản bàn giao, yêu cầu thanh tốn, hóa đơn), cần thiết phải bổ sung kỹ thuật gửi thư xác nhận đến nhà thầu để khẳng định chắc chắn thơng tin.
Ví dụ minh họa: Trong năm, DN vốn hóa chi phí lãi vay số tiền 2 tỷ đồng vào giá trị tài sản dở dang và BGĐ trình bày khơng có thời điểm nào cơng trình bị gián đoạn. Tuy nhiên, khi gửi thư xác nhận đến nhà thầu, KTV lưu ý đến vấn đề trên thì được nhà thầu trả lời do nguyên vật liệu không nhập về kịp nên cơng trình có gián đoạn trong khoảng 1 tháng. Tiếp theo, KTV tiến hành phỏng vấn nhân viên bộ phận theo dõi, quản lý cơng trình thì được xác nhận thơng tin cơng trình bị gián đoạn là chính xác. Trong trường hợp này, nếu chỉ áp dụng các kỹ thuật kiểm tốn thơng thường như gửi thư xác nhận đến nhà thầu chỉ về tiến độ, khối lượng, điều khoản hợp đồng…và tin vào giải trình của BGĐ mà không bổ sung xác nhận thông tin thời gian gián đoạn và phỏng vấn nhân viên liên quan thì KTV sẽ bị DN qua mặt và BCTC vẫn có thể tồn tại sai phạm trọng yếu.
b. Đối với gian lận ghi nhận doanh thu khơng có thật
Nhận thấy các kỹ thuật kiểm toán hiện nay đối với phát hiện gian lận khai khống doanh thu chưa thực sự đầy đủ, tác giả đưa ra các gợi ý bổ sung một số kỹ thuật sau:
Nếu KTV nhận thấy BGĐ chịu nhiều sức ép phải đạt được các mục tiêu lợi nhuận thì có thể có rủi ro là BGĐ sẽ nâng doanh số bán hàng bằng cách ghi nhận doanh thu khi chưa bán hàng. Trường hợp này, KTV lập các bản đề nghị xác nhận từ khách hàng của đơn vị không chỉ về số dư chưa thanh tốn mà cịn xác nhận các chi tiết của hợp đồng mua, bán như thời gian hợp đồng, các điều khoản về giao hàng và trả lại hàng. Ngồi ra, nếu thấy có hiệu quả, kiểm tốn viên có thể bổ sung thêm bằng chứng bên cạnh các bản xác nhận trên bằng cách phỏng vấn các nhân viên khơng làm cơng tác tài chính trong đơn vị về những thay đổi trong hợp đồng mua, bán và các điều khoản giao hàng.
Ngồi việc kiểm tra tài liệu kế tốn, KTV cần xem xét, đối chiếu đến các tài liệu từ những nguồn khác bằng cách so sánh doanh thu trên sổ kế toán với doanh thu trên báo cáo bán hàng của phòng kinh doanh, so sánh số lượng hàng xuất bán với báo cáo xuất tình hình xuất nhập kho của bộ phận kho...
So sánh Doanh thu trên BCKQKD với dòng tiền vào hoạt động kinh doanh trên BCLCTT, nếu doanh thu cao nhưng dịng tiền vào ít, KTV cần xem xét đến chính sách tín dụng của DN và rà sốt lại xem có khoản doanh thu nào bị khai khống hay không.
Đối với công ty niêm yết, cần hết sức lưu ý đến những nghiệp vụ ghi nhận doanh thu gần cuối niên độ, đa số gian lận doanh thu được thực hiện vào thời điểm này.
Xem xét đến sổ sách kế tốn đầu niên độ sau có những bút tốn hàng bán bị trả lại khơng, trong trường hợp DN có thể tạo ra các khách hàng ma và lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa khơng được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại. Lúc đó, cần kiểm tra đến các chứng từ chứng minh hàng đã được bán bằng cách kiểm tra vận đơn, báo cáo bán hàng của phịng kinh doanh, báo cáo tình hình xuất nhập kho của bộ phận kho và xác nhận với bên thứ 3.
Ví dụ: Cơng ty X, khai báo lợi nhuận cuối năm tài chính chênh lệch khơng nhiều với lợi nhuận kỳ vọng và BGĐ được hưởng một khoản thù lao khá lớn do hoàn thành chỉ tiêu. Tuy nhiên, qua việc rà soát khoản mục doanh thu, KTV nhận ra rằng có đến gần 20% giá trị doanh thu đến từ một thương vụ mua bán lớn vào tháng 12, DN đã xuất hóa đơn nhưng chưa thu được tiền. Hợp đồng cũng như các hóa đơn, chứng từ liên quan đều đầy đủ và BGĐ khơng đồng ý KTV gửi thư xác nhận vì sợ ảnh hưởng đến quan hệ đôi bên. Tuy nhiên, khi tiến hành rà soát đến sổ sách kế toán năm sau, KTV chú ý đến bút toán hàng bán bị trả lại đối với lô hàng này vào khoảng tháng 3. Tiến hành
lơ hàng đó chưa được bán và vẫn nằm trong kho từ năm trước đến giờ. Rõ ràng, DN đã gian lận doanh thu bằng cách lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa khơng được giao và đầu niên độ sau ghi bút toán hàng bán bị trả lại. Nếu KTV, như bình thường, chỉ dừng việc kiểm tra lại trên giấy tờ năm kiểm tốn mà khơng chú ý đến sổ sách năm sau, khơng mở rộng điều tra, phỏng vấn thì sẽ khơng phát hiện được gian lận theo kiểu như trên.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 4
Từ kết quả nghiên cứu thông qua khảo sát và phỏng vấn chuyên sâu, kết hợp với các lý thuyết về gian lận, lý thuyết kinh tế và đặc điểm công ty niêm yết, tác giả đưa ra những hàm ý về các kỹ thuật nhận diện và phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do các cơng ty kiểm tốn độc lập thực hiện.