a) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
(1) Thử nghiệm 1
Mục tiêu: Kiểm tra xem công ty có sự phân công trách nhiệm rõ ràng giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính kế toán.
Công việc: Kiểm toán viên quan sát và phỏng vấn sự phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính kế toán.
Kết quả:
- Kế toán trưởng (trưởng phòng tài chính kế toán): người quản lý chung, báo cáo và chịu trách nhiệm trước Ban giám đốc, Hội đồng quản trị công ty các vấn đề thuộc chức năng và nhiệm vụ của phòng kế toán.
- Kế toán công nợ: theo dõi tình hình công nợ (nợ phải thu và nợ phải trả), định kỳ lập bảng phân tích tuổi nợ báo cáo kế toán trưởng để có chính sách trả nợ đúng hạn (nợ phải trả) cho nhà cung cấp đồng thời đi thu hồi công nợ (nợ phải thu) khách hàng.
- Kế toán thanh toán: lập chứng từ thanh toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
- Kế toán tổng hợp: đối chiếu ghi sổ, kết chuyển từ sổ chi tiết lên sổ cái và lập các báo cáo định kỳ và phát sinh theo quy định của công ty.
- Thủ quỹ: thu chi tiền, giữ tiền và lưu trữ hồ sơ chứng từ, biên lai.
Kết luận: Qua quan sát công việc của các nhân viên, KTV nhận thấy công ty có sự phân công trách nhiệm rõ ràng giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính
kế toán, đặc biệt là giữa kế toán thanh toán và thủ quỹ. Nhân viên thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm đúng theo quy định của công ty.
*Đánh giá: Thủ tục trên giúp KTV đánh giá được sự hữu hiệu trong việc phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên trong phòng kế toán nhưng chỉ tại thời điểm KTV quan sát, còn ở những thời điểm khác việc phân chia trách nhiệm này có được vận hành tốt hay không thì thủ tục này chưa đảm bảo được. Chính vì vậy, thủ tục này chỉ cung cấp bằng chứng cho việc đơn vị có thực hiện phân chia trách nhiệm mà không đủ căn cứ để đánh giá rằng việc vận hành nó là hữu hiệu.
(2) Thử nghiệm 2
Mục tiêu: Các hóa đơn, chứng từ là bằng chứng cho việc phát sinh các nghiệp vụ bán hàng. Việc lưu trữ các bằng chứng đúng nguyên tắc cũng góp phần cho thấy HTKSNB của công ty vận hành một cách chặt chẽ và hữu hiệu.
Công việc: Kiểm tra việc đánh số liên tục các hóa đơn trước khi được sử dụng. KTV chọn ngẫu nhiên 2 quyển hóa đơn bán hàng tháng 11 và tháng 12 để kiểm tra việc đánh số liên tục. Đồng thời kiểm tra thông tin trên các hóa đơn này: số tiền, ngày chứng từ, tên khách hàng xem có khớp đúng với nhật ký chung và sổ cái doanh thu không.
Kết quả: Sau khi xem xét các hóa đơn bán hàng, lệnh bán hàng, đơn đặt hàng, KTV nhận thấy các hóa đơn, chứng từ này được đánh số liên tục đúng nguyên tắc, bảo quản, sắp xếp cẩn thận theo ngày, tháng và theo bộ chứng từ đầy đủ, dễ dàng truy xuất. Việc đối chiếu giữa số liệu trên hóa đơn, chứng từ với sổ nhật ký chung và sổ cái cho thấy các hóa đơn, chứng từ được lập đúng và chính xác về mặt số học.
Kết luận: Các hóa đơn, chứng từ của công ty được lưu trữ, bảo quản đúng theo nguyên tắc kế toán.
*Đánh giá: Thử nghiệm này giúp KTV phát hiện những nghiệp vụ cũng như hóa đơn mà bộ phận kế toán cố tình không ghi hoặc bỏ sót chứng từ, mặt khác giúp KTV đánh giá việc công ty có vận hành tốt HTKSNB hay không vì hóa đơn và chứng từ có thể bị lập sai hoặc cố tình không làm đúng nguyên tắc. Thêm vào đó KTV còn kiểm tra được việc bảo quản chứng từ hóa đơn của công ty có tuân thủ như khai báo ban đầu hay không.
Mục tiêu: Cuối tháng công ty có thực hiện việc đối chiếu giữa bộ phận bán hàng và bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng hay không?
Công việc:
- KTV thu thập bảng kê đối chiếu vào cuối mỗi tháng để kiểm tra việc thực hiện đối chiếu định kỳ giữa bộ phận xuất hàng với bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu định kỳ giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng.
- KTV kiểm tra các bảng kê đối chiếu giữa bộ phận xuất hàng và bộ phận lập hóa đơn, bảng kê đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng.
Kết quả: Sau quá trình kiểm tra các bảng kê, KTV nhận thấy rằng hàng tháng công ty đều có thực hiện việc đối chiếu giữa bộ phận có liên quan như bộ phận xuất hàng và bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu nội dung phiếu xuất kho và lệnh bán hàng đã được duyệt.
Kết luận: Cuối tháng công ty có thực hiện việc đối chiếu giữa bộ phận bán hàng và bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng.
*Đánh giá: Thử nghiệm này nhằm bổ sung thêm bằng chứng đảm bảo tất cả hàng được bán đều dựa trên lệnh bán hàng đã được duyệt bởi người có thẩm quyền và được lập hóa đơn. Việc kiểm tra đối chiếu giữa các bộ phận vào cuối tháng sẽ giúp đơn vị phát hiện kịp thời những sai sót hay gian lận trong quy trình bán hàng để có những biện pháp khắc phục phù hợp. Ngoài ra, việc đối chiếu vào cuối tháng cũng giúp các bộ phận đánh giá lại những tồn tại cần khắc phục và đề ra phương hướng cho tháng sau, góp phần hạn chế những tổn thất có thể có cho đơn vị, vì rủi ro đối với quy trình bán hàng là rất cao và cũng dễ xảy ra sai sót hay gian lận. Thủ tục này cũng giúp KTV đánh giá được sự hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong chu trình bán hàng tại đơn vị.
(4)Thử nghiệm 4: Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng
Mục tiêu: Xem các hóa đơn có được lập dựa trên các đơn đặt hàng và bảng giá đã được duyệt hay không? Đơn đặt hàng và hóa đơn có đầy đủ chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền hay không? Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng lên sổ sách có đầy đủ và chính xác hay không?
Công việc: KTV yêu cầu xem tất cả các hóa đơn bán hàng đã phát hành trong năm 2015, từ tất cả hóa đơn được giao, KTV tiến hành chọn mẫu 40 hóa đơn và đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng tương ứng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký …Đồng
thời từ 40 đơn đặt hàng tương ứng với 40 mẫu hóa đơn, KTV kiểm tra việc phê duyệt của người có thẩm quyền, sau đó xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Sau khi xem xét về tính chính xác, KTV tiếp tục kiểm tra việc ghi chép hóa đơn trên sổ sách kế toán.
Kết quả: Qua quá trình kiểm tra KTV nhận thấy tất cả 40 hóa đơn bán hàng đều được lập dựa trên các nghiệp vụ thật sự phát sinh. Các hoá đơn được lập đều dựa trên bảng giá đã được phê duyệt, đảm bảo các hóa đơn được tính giá chính xác. Tất cả 40 đơn đặt hàng đã kiểm tra đều được phê duyệt đầy đủ. Công ty có quy định việc ủy quyền phê duyệt đối với từng giá trị đơn đặt hàng cụ thể. Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được ghi chép đầy đủ và chính xác lên sổ kế toán.
Kết luận: Tất cả nghiệp vụ bán hàng của đơn vị được thực hiện theo đúng quy định.
* Đánh giá: Thử nghiệm trên giúp KTV thu thập được bằng chứng rằng các nghiệp vụ bán hàng là thật sự phát sinh, được tính giá chính xác, các thủ tục kiểm soát liên quan đến các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách được thực hiện khá hữu hiệu. Tuy nhiên, thử nghiệm kiểm soát này không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được xuất bán nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hóa đơn. Ngoài ra, KTV cũng cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh.
(5) Thử nghiệm 5
Mục tiêu: Các phiếu xuất kho chứng từ chuyển hàng và hóa đơn tương ứng được đánh số liên tục, và phê duyệt cụ thể. Hóa đơn có được lập cho tất cả hàng được xuất bán hay không?
Công việc: KTV yêu cầu kiểm tra tất cả phiếu xuất kho và chứng từ chuyển hàng phát sinh trong năm 2015. KTV chọn mẫu 50 chứng từ chuyển hàng và đối chiếu với phiếu xuất và hóa đơn có liên quan để kiểm tra việc đánh số liên tục của chứng từ. Ngoài ra, cũng để kiểm tra xem các phiếu này có đầy đủ chữ ký của thủ kho, bộ phận bán hàng, người nhận hàng,…hay không.
Kết quả: Tất cả trường hợp hàng xuất bán đều được lập hóa đơn, chứng từ liên quan đến việc xuất hàng bán đều được đánh số liên tục và phê duyệt cụ thể.
Kết luận: Hàng xuất bán đều được lập hóa đơn, và chứng từ liên quan đến việc xuất hàng đi bán đều được đánh số liên tục và phê duyệt cụ thể.
*Đánh giá: Việc kiểm tra như trên giúp KTV thu thập bằng chứng rằng tất cả hàng được xuất bán đã được kiểm tra và phê duyệt bởi thủ kho trước khi chuyển hàng đi, chứng từ chuyển hàng có chữ ký của người nhận hàng cung cấp bằng chứng cho hàng đã được chuyển đến khách hàng theo đúng đơn đặt hàng đã được phê duyệt. Ngoài ra, kiểm tra chi tiết việc đánh số liên tục trên các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ bán hàng là thủ tục quan trọng mà KTV cần thực hiện để phát hiện kịp thời những trường hợp mua bán hóa đơn hay xuất hàng đi bán vì mục đích gian lận của các nhân viên trong đơn vị. Kết hợp với kết quả khảo sát HTKSNB đã thực hiện ở giai đoạn chuẩn bị kiểm toán cho thấy đơn vị có phân chia trách nhiệm giữa bộ phận kho và bộ phận kinh doanh, điều này cho thấy khả năng hạn chế được những gian lận có thể xảy ra đối với chu trình bán hàng cũng như tránh thất thoát doanh thu của đơn vị là khá cao.
Đánh giá các thử nghiệm kiểm soát
Công ty sử dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê, chủ yếu dựa trên sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. KTV chọn mẫu theo tháng để kiểm tra và lựa chọn các phần tử bất kỳ.
Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát chủ yếu là:
- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và HTKSNB, ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt đầy đủ hay không.
- Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không, kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ.
b) Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV nhận thấy công ty có thực hiện khá đầy đủ và chặt chẽ các nguyên tắc về kiểm soát nội bộ. Vì vậy, mức rủi ro kiểm soát được giữ nguyên như ban đầu (CR=35%), do sự xét đoán nghề nghiệp nên KTV giảm mức rủi ro tiềm tàng (IR=75%) vì đơn vị thực hiện khá đầy đủ và chi tiết các thủ tục liên quan đến doanh thu. Giữ nguyên mức rủi ro kiểm toán (AR=5%). Mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được là:
DR=AR/(CR x IR) = 5%/(35% x 75%) = 19,05%.
3.2.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản a) Thử nghiệm 1: Phân tích biến động doanh thu
Ở thủ tục này, KTV sẽ xem xét tình hình biến động doanh thu giữa năm hiện tại với năm trước nhằm mục đích nhận xét, đánh giá về tính hợp lý chung của số liệu, thông tin về các khoản mục doanh thu cần kiểm tra, đồng thời phát hiện khả năng tồn tại các sai lệch trọng yếu của từng khoản mục doanh thu. Từ những biến động bất thường, KTV cần điều tra xác minh bằng việc phỏng vấn người quản lý kết hợp với việc cân nhắc và sử dụng các thủ tục kiểm toán khác để có được kết luận hợp lý.
Mục tiêu kiểm toán: Đánh giá, đầy đủ, phát sinh.
Công việc: Căn cứ vào BCTC đơn vị cung cấp KTV liệt kê tất cả số dư năm 2015, sau đó liệt kê số dư năm 2014 được lưu lại công ty SVC của các khoản doanh thu bao gồm: doanh thu bán hàng, doanh thu tài chính và thu nhập khác. Sau đó tiến hành so sánh đối chiếu doanh thu giữa năm nay và năm trước, và từ đó xem xét xem có sự biến động bất thường nào hay không, tìm hiểu nguyên nhân và đánh giá tính hợp lý của các khoản biến động đó.
Kết quả:
Bảng 3.7: BẢNG PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG DOANH THU
ĐVT: Đồng
TK Khoản mục Năm 2015 Năm 2014 Biến động Tỷ lệ
(%)
511 DTBH& 612.895.228.734 624.481.843.307 (11.586.614.573) (1,86) CCDV
515 DT HĐTC 6.912.778.513 8.587.903.354 (1.675.124.841) (20,00) 711 Thu nhập khác 685.092.091 250.000.000 435.092.091 174,04
(Nguồn:báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 2015 công ty TNHH CBTSXK Hoàng Gia )
Nhận xét: Qua bảng số liệu trên ta thấy:
- Doanh thu bán hàng năm 2015 giảm so với doanh thu bán hàng năm 2014 là 11.586.614.573 đồng tương ứng 1,86%.
Nguyên nhân giảm được đơn vị giải thích là do năm 2015 công ty xuất khẩu tôm sang nước ngoài gặp nhiều khó khăn, đó cũng là mặt bằng chung xuất khẩu của nước ta trong năm 2015. Trong nước xuất hiện nhiều công ty với quy mô lớn về nuôi và chế biến xuất khẩu tôm chân trắng, tôm thẻ. Ngay từ đầu năm 2015 tình hình dịch bệnh tôm đang bùng phát mạnh mẽ tại các tỉnh Đồng bằng sông Cửu Long dẫn đến nguồn nguyên liệu để sản xuất trở nên khan hiếm, thêm vào
đó nguồn cung trong nước không ổn định kéo theo giá nguyên liệu đầu vào tăng dẫn đến chi phí đầu vào tăng theo. Mặt khác, do thị trường tiêu thụ tôm xuất khẩu và khả năng cạnh tranh bị giảm do giá tôm thế giới giảm làm đầu ra của công ty giảm vì thế để tiếp tục duy trì hoạt động sản xuất đã khiến công ty phải sản xuất cầm chừng. Một nguyên nhân khác làm doanh thu giảm so với năm rồi do đây là năm thư hai công ty xuất khẩu tôm sang thị trường EU chủ yếu là Anh, Đức, Pháp…vừa là thị trường mới vừa là thị trường khó tính nên công ty đã phải chịu nhiều sức ép nhất là từ các đối thủ cạnh tranh trong và ngoài nước. Bên cạnh đó thời gian công ty xuất khẩu sang thị trường EU lại rơi vào khoảng thời gian khủng hoảng kinh tế tại Châu Âu đang diễn ra vì thế công ty đã bị ảnh hưởng đáng kể bởi cuộc khủng hoảng này kéo dài cho đến nay, dẫn đến doanh thu xuất khẩu của công ty giảm so với năm rồi. Mặc dù khó khăn nhưng công ty đang dần dần cải thiện chúng, và hứa hẹn trong năm 2016 công ty sẽ tăng doanh thu và lợi nhuận tối đa từ việc xuất khẩu sang thị trường này và các thị trường lân cận.
Dựa vào kinh nghiệm của mình, KTV nhận định những khoản biến động giảm này là những biến động nhỏ so với năm trước, và đã được giải thích cụ thể rõ ràng. Tuy nhiên là khoản mục quan trọng trên báo cáo kết quả kinh doanh, ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của đơn vị và có ảnh hưởng khá lớn đến các khoản mục khác trên bảng CĐKT (như tiền, nợ phải thu...), cho nên KTV tiếp tục phân tích khoản mục này bằng các thử nghiệm chi tiết theo chương trình kiểm toán mẫu để tìm hiểu rõ nguyên nhân của các biến động và có cơ sở để kết luận về khoản mục này. KTV nhận thấy cần chú trọng kiểm tra việc ghi nhận doanh thu có hợp lý và đúng theo quy định của chế độ kế toán, hóa đơn có được ghi nhận