5. Nội dung và các kết quả đạt được (theo mục tiêu nghiên cứu )
4.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
4.3.2.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
Ë Theo lý thuyết kiểm toán:
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV cần tìm hiểu và đánh giá 5 bộ
phận cấu thành của HTKSNB (gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin, truyền thông, giám sát), các chu trình kế toán và các thủ tục kiểm soát chung. Phương pháp tìm hiểu: Thu thập và nghiên cứu tài liệu, quan sát (văn phòng, nhà xưởng…), phỏng vấn. Công cụ tìm hiểu HTKSNB có
thể là: bảng câu hỏi, bảng tường thuật, lưu đồ (dùng trong việc mô tả các chu
trình hàng tồn kho) hoặc phép thử walk- through. Kết quả thu được được lưu
trong giấy tờ làm việc hoặc hồ sơ kiểm toán.
Ë Tại A&C
Trong phần lập kế hoạch của giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV sẽ tiến
hành tìm hiểu về tình hình kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ tổng thể của
khách hàng giống như lý thuyết kiểm toán đã hướng dẫn (từ đó xác lập mức
trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán) cũng như là kiểm soát nội bộriêng rẽ các khoản mục. Sau đây là phần tìm hiểu về kiểm soát nội bộ riêng rẽ đối với HTK
tìm hiểu kiểm soát nội bộ tổng thể của khách hàng để xác lập mức trọng yếu và
đánh giá rủi ro kiểm toán là một quá trình tương đối phức tạp sẽ được nghiên cứu
trong một đề tài khác.
è Phỏng vấn Ban giám đốc và Phòng kế toán thông qua bảng câu hỏi, bảng mô tả quy trình về hệ thống kiểm soát nội bộ.
ê Bảng câu hỏi: (xem chi tiết ở phụ lục 1)
Bảng câu hỏi đưa ra các hướng dẫn cụ thể cho nhóm kiểm toán trong việc
thu thập sự hiểu biết về các kiểm soát nội bộ đối với khoản mục hàng tồn kho,
giúp nhóm kiểm toán đánh giá phạm vi sự tin tưởng mà có thể dựa vào các kiểm
soát nội bộ như là một phần của thử nghiệm kiểm toán và cũng giúp đưa ra các
cải tiến trong kiểm soát nội bộ cho khách hàng.
Bảng 4: BẢNG CÂU HỎI TÌM HIỂU HTKSNB HÀNG TỒN KHO CỦA CÔNG TY CP THỦY SẢN ABC NĂM 2011
Trả lời Ghi chú Có Không Yếu kém
Câu hỏi Không áp
dụng Quan trọng Thứ yếu
1. Công ty có ban hành sổ tay hướng dẫn quy trình mua hàng nhập kho và xuất kho bán hàng hay không?
ü
2. Việc nhập kho, xuất kho có được thông qua sự xét duyệt của
cấp có thẩm quyền không?
ü
3. Công ty có thực hiện nguyên tắc phân nhiệm giữa đặt hàng, nhận hàng, bảo quản, sản xuất và kế toán không?
ü
………
(Nguồn: Số liệu tổng hợp từ kiểm toán thực tế năm 2011 tại thủy sản ABC)
Bảng câu hỏi được thiết kế với 22 câu dùng để phỏng vấn những người có liên quan: Giám đốc, phó giám đốc, kế toán trưởng, thủ kho, thủ quỹ, …câu trả
lời cho các câu hỏi sử dụng “Có”, “không” hoặc “không áp dụng”. Câu trả lời là “không” sẽ được đánh giá xem thủ tục đó là quan trọng hay thứ yếu để đưa ra kết
luận, các nội dung khác có liên quan đến thủ tục nếu thu thập được sẽ ghi vào phần ghi chú.
Quy ước:
Câu trả lời “có” là biểu thị một tình trạng kiểm soát tốt (đơn vị đã thực hiện
các thủ tục kiểm soát đã quy định).
Câu trả lời “không” là biểu thị một sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội
bộ (các thủ tục kiểm soát không được thực hiện)
Kết quả:
Câu hỏi Tổng số Tỷ lệ %
Có 19 86
Không 3 14
Qua kết quả phỏng vấn KTV kết luận đơn vị thực hiện được 86% các thủ tục
kiểm toán đưa ra đồng nghĩa sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn
vị đạt 86%. Còn 14% là sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên các thủ tục không được thực hiện được kiểm toán viên đánh giá là thứ yếu. Cho
nên HTKSNB được KTV đánh giá là khá hữu hiệu. Tuy nhiên, cần phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát để có thể biết chính xác trong thực tế các thủ tục kiểm
soát có được thực hiện không.
Ä Đánh giá việc phỏng vấn thông qua bảng câu hỏi:
Về thiết kế: khá chi tiết, câu trả lời “không” còn được tiếp tục đánh giá xem
thủ tục đó là quan trọng hay thứ yếu, việc này làm gia tăng sự chính xác cho kết
luận của KTV, cột ghi chú được thiết kế nhằm bổ sung thêm các thông tin quan trọng thu thập được có liên quan đến thủ tục được thực hiện, tuy nhiên KTV ít khi sử dụng đến nên chưa phát huy tác dụng của nó.
Về số lượng câu hỏi: với 22 câu hỏi nhìn chung cũng giúp KTV thu thập được tương đối đầy đủ thông tin để có thể đưa ra kết luận về HTKSNB, tuy nhiên KTV nên sử dụng kết hợp với lưu đồ sẽ đảm bảo không bỏ sót các lỗ hỏng nhỏ
của HTKSNB, việc vẽ lưu đồ không nhất thiết phải trên máy mất nhiều thời gian,
KTV có thể vẽ trực tiếp trên giấy hoặc nếu vẽ trên máy có thể dùng phần mềm
chuyên biệt ví dụ như RFFLOW 5.05 sẽ tiết kiệm thời gian hơn.
Về nội dung câu hỏi: được thiết kế sẵn dễ hiểu, KTV không cần phải giải thích thêm cho người được phỏng vấn giúp tiết kiệm được thời gian, tuy nhiên nên sắp xếp các câu hỏi theo một trình tự hợp lý ví dụ mua hàng-nhập kho-bảo
quản-xuất hàng-bán hàng- trả lại hàng,… sẽ dễ dàng phát hiện các câu hỏi quan
trọng bị bỏ sót đối với mỗi công ty để người thực hiện bảng câu hỏi có thể bổ
sung thêm.
Về phương pháp đánh giá: mức độ quan trọng của từng câu là khác nhau lại được đánh giá chung về phần trăm mỗi câu là như nhau sẽ gây sai lệch cho kết
quả, nên cụ thể thêm phần đánh giá này như thiết lập hệ số điểm cho mỗi câu hỏi
tùy theo mức độ quan trọng, sau đó hướng dẫn cách tính toán, hướng dẫn khoảng cách điểm để đưa ra kết luận cho toàn bảng câu hỏi.
Về phương pháp phỏng vấn: KTV tiến hành phỏng vấn trực tiếp, nên khi KTV nghi ngờ về câu trả lời của người được phỏng vấn KTV sẽ tiến hành phỏng
vấn một nhân viên khác đối với câu hỏi đó, điều này làm tăng độ tin cậy cho kết
quả phỏng vấn.
Bảng câu hỏi được thiết lập sẵn tiết kiệm thời gian, tùy trường hợp mà KTV sẽ bổ sung thêm câu hỏi phỏng vấn tạo sự linh hoạt khi thực hiện. Tuy nhiên, các câu hỏi không được tách riêng cho từng đối tượng cần được phỏng vấn chỉ dựa trên xét đoán của KTV, khi phỏng vấn sai đối tượng thông tin thu thập sẽ không đáng tin cậy.
ê Bảng tìm hiểu quy trình kiểm soát (xem chi tiết tại phụ lục 1)
Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình kiểm soát, đánh giá tính hiệu quả của kiểm
soát nội bộ đối với HTK, cũng như đưa ra các đề xuất để hoàn thiện nếu có thể.
Thực hiện: yêu cầu đơn vị cung cấp tài liệu về hàng tồn kho: qui trình sản
xuất, thông tin kho hàng, …đồng thời phỏng vấn những người có liên quan:
Giám đốc, phó giám đốc, kế toán trưởng, thủ kho, thủ quỹ kết hợp với việc quan
sát khi tiến hành kiểm toán bán niên, nhằm thu thập thông tin một cách cụ thể chi
tiết.
Bảng 5: BẢNG TÌM HIỂU QUY TRÌNH KIỂM SOÁT HÀNG TỒN KHO CỦA CÔNG TY CP THỦY SẢN ABC NĂM 2011
CÁC ĐẶC ĐIỂM CHUNG
Các mặt hàng tồn kho chính
Các mặt hàng tồn kho chính của đơn vị là:
- Nguyên liệu: cá nguyên liệu mua ngoài, thức ăn, thuốc.
- Công cụ dụng cụ: tồn kho chủ yếu là bao bì và thùng carton. - Dở dang: dở dang chủ yếu là cá nuôi tại các ngư trường ( bao
gồm các chi phí ao nuôi) - Thành phẩm: Giá trị các thành phẩm cá đã chế biến ……….. CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN ÁP DỤNG Phương pháp tính giá hàng tồn kho (bình quân gia quyền, FIFO,
LIFO, Thực tế đích danh)
Phương pháp bình quân gia quyền theo tháng, bình quân của tất
cả các mặt hàng không tính chi tiết từng chủng loại
………..
MÔ TẢ QUY TRÌNH KIỂM SOÁT
Mô tả quy trình Hoạt động kiểm soát
Xuất nguyên liệu vào sản xuất
Nguyên liệu nhập vào gồm 2 loại:
+ Đối với nguyên liệu nhập từ các ao nuôi đơn vị lập phiếu
yêu cầu, đưa sang ban giám đốc xem xét và duyệt cho xuất,
khi bắt cá ở ao sẽ đưa vào nhập kho sản xuất, nếu sản phẩm
không hết nhập kho 152 có thủ kho ký nhận nhập kho và làm phiếu nhập kho.
+ Nếu ao nuôi không đủ đáp ứng bộ phận thu mua sẽ làm đề
nghị mua hàng ở các hộ nuôi cá nhân, báo giá và ban giám
đốc xem xét, bộ phận thu mua sẽ xuống từng ao nuôi đặt mua ( đặt mua từ trước căn cứ vào kế hoạch trong năm).
- Lượng nguyên liệu thừa sẽ được nhập kho, phụ phẩm sẽ được xuất bán và ghi vào giá vốn
Xét duyệt
………..
Kết luận:
Đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ là hiệu quả
CÁC ĐIỂM YẾU VÀ ĐỀ XUẤT HOÀN THIỆN
No Điểm yếu/ Weakness Rủi ro/ Ricks Đề xuất hoàn thiện/ Suggestions
1. Công ty chưa có chính sách cụ thể về dự phòng giảm giá hàng tồn kho Ghi nhận chưa hợp lý việc đánh giá hàng tồn kho Công ty cần có chính sách cụ thể trong việc xem xét dự phòng giảm giá hàng tồn kho như: xem
xét giá trị thuần có thể thực hiện được hay chính sách dự phòng
đối với hàng hư hỏng, lỗi thời,
kém phẩm chất.
2. Công ty tính giá bình quân gia quyền chưa
chi tiết theo chủng
loại từng sản phẩm
Giá vốn có thể tăng giảm
nếu như mặt hàng bán ra
không đồng đều giữa
hàng có giá trị vốn thấp
và giá vốn cao
Đề nghị tính theo từng chủng
loại hàng hóa
3 Công ty chưa đăng ký định mức hao hụt
nguyên vật liệu với cơ quan thuế
Công ty có quy định định
mức theo quy trình sản
xuất cho từng mặt hàng. Tuy nhiên, chỉ có trưởng xưởng mới được biết.
Công ty cần đăng ký định mức
cụ thể với cơ quan thuế để các chi phí này được đảm bảo là chi phí hợp lý.
Ä Đánh giá về bảng tìm hiểu quy trình kiểm soát nội bộ đối với HTK Bảng tìm hiểu quy trình kiểm soát cung cấp hiểu biết chung về hàng tồn kho
của đơn vị, những thông tin này sẽ hỗ trợ cho KTV trong việc thực hiện các thử
nghiệm chi tiết như: khi nắm được thông tin về các kho hàng do không thể kiểm
kê ở tất cả các kho KTV sẽ chứng kiến kiểm kê các kho lớn, các kho khác sẽ tiến
hành thu thập biên bản kiểm kê,… phần mô tả quy trình kiểm soát do KTV tự
thiết lập theo kết quả phỏng vấn nhân viên đơn vị, mô tả tương đối dễ hiểu, ngắn
gọn, nhưng chưa đầy đủ thông tin để đưa đến kết luận đánh giá sơ bộ về kiểm
soát nội bộ của đơn vị đối với HTK, cần bổ sung kiểm soát đối với việc hàng bán bị trả lại, kiểm kê hàng tồn kho,… nên thiết kế sẵn những thông tin cần thu thập để hướng dẫn thực hiện và tránh những thiếu sót có thể xảy ra.
Ä Đánh giá chung về việc tìm hiểu HTKSNB của KTV đối với HTK:
Thực chất ở A&C việc tìm hiểu HTKSNB trong giai đoạn này do KTV phụ
trách phần hành HTK thực hiện, kết quả thu được chỉ mang tính hỗ trợ cho KTV trong giai đoạn thực hiện kiểm toán chứ không dùng để xác lập mức trọng yếu và
đánh giá rủi ro kiểm toán. KTV thực hiện việc tìm hiểu thông tin về kiểm soát
nội bộ của công ty khách hàng rất chi tiết, các thông tin thu thập được rất cụ thể,
góp phần đưa ra ý kiến tư vấn cho khách hàng, đồng thời giúp ích rất nhiều cho
KTV trong quá trình kiểm toán từ lưu ý về những yếu kém của hệ thống kế toán,
kiểm soát nội bộ phát hiện được trong giai đoạn này.
Tuy nhiên, đối với công ty lớn như ABC, KTV nên sử dụng thêm lưu đồ
nhằm đảm bảo không bỏ sót các yếu kém trong việc kế toán, kiểm soát HTK của
công ty. Tất cả được tài liệu hóa một cách đầy đủ và thích hợp rất thuận lợi cho
việc xem xét, kiểm tra. Phép thử walk-through được chương trình kiểm toán hướng dẫn thực hiện sau bảng tìm hiểu quy trình kiểm soát nhằm kiểm tra lại độ
tin cậy của bảng tìm hiểu quy trình và bảng câu hỏi, tuy nhiên kiểm toán viên không thực hiện, khi được hỏi KTV giải trình do đã kết hợp thực hiện với các thử
nghiệm kiểm soát. Giải trình này là hợp lý tuy nhiên KTV nên bổ sung vào hồ sơ
phần thủ tục này để tiện cho việc xem xét.
4.3.2.2. Về việc tìm hiểu cách hạch toán kế toán hàng tồn kho
· Xem xét chính sách kế toán áp dụng đối với hàng tồn kho
- Phương pháp ghi nhận hàng tồn kho
+ Hàng tồn kho được xác định trên cơ sở giá gốc. Giá gốc hàng tồn kho bao
gồm chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại.
+ Giá gốc hàng tồn kho được tính theo phương pháp bình quân gia quyền và
được hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên.
+ Phương pháp tính giá xuất kho, phương pháp xác định giá trị HTK cuối kỳ: bình quân gia quyền cuối tháng
- Phương pháp hạch toán hàng tồn kho: kê khai thường xuyên
- Phương pháp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Dự phòng giảm giá hàng tồn
kho được ghi nhận khi giá gốc lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được. Giá trị
thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ
chúng.
- Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm xem bảng
· Sơ đồ hạch toán: Quá trình tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh để
tính giá thành trong kỳ được thể hiện qua sơ đồ sau:
Hình 6: SƠ ĐỒ HẠCH TOÁN HÀNG TỒN KHO VÀ TÍNH GIÁ THÀNH Ghi chú:
- Giá thành nhập kho bao gồm:
+ Chi phí phát sinh nuôi cá từ ngư trường lấy nguyên liệu sản xuất (10 ao) + Thành phẩm
- Đơn vị tính giá thành sản xuất theo các bước sau:
Bước 1: tập hợp chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công theo 2 nhóm hàng là cá đỏ và cá sạch
Bước 2: phân bổ chi phí sản xuất chung theo số lượng thành phẩm làm ra của cá đỏ và cá sạch
Bước 3: xác định giá vốn phụ phẩm Bước 4: Xác định giá thành sản xuất
- Đơn vị tính giá thành cá nuôi tại ngư trường theo phương pháp sau:
Tâp hợp chi phí từng ao nuôi tại ngư trường, khi bắt cá ao nào thì kết
chuyển hết chi phí ao đó vào tính giá thành , nếu cá lên nhiều thì phân bổ chi phí
theo tỷ lệ để nhập kho (phân bổ theo số lượng cá lên ao).
Ä Đánh giá về việc tìm hiểu cách hạch toán kế toán HTK:
KTV thực hiện tìm hiểu cách hạch toán kế toán HTK, thu thập tài liệu: nhờ đơn vị cung cấp sơ đồ tập hợp chi phí, tính giá thành, nhờ đơn vị giải thích sơ đồ,
Nhập nguyên liệu từ ngư trường
phương pháp bình quân toàn bộ
(nguyên liệu từ ngư trường và mua ngoài)
Chi phí nguyên liệu đầu vào
Cách tính hàng tồn kho không phù hợp do tính bình quân theo nhóm cá đỏ và cá sạch không theo từng size
Chi phí nhân công
đầu vào Chi phí sản xuất chung Tính giá thành nhập kho Giá vốn phụ phẩm Bán hàng nhập kho theo 621 154 152 632 632 155
đưa vào sản xuất không hết
622
627
Nhập nguyên liệu từ ngư trường
phương pháp bình quân toàn bộ
(nguyên liệu từ ngư trường và mua ngoài)
Chi phí nguyên liệu đầu vào
Cách tính hàng tồn kho không phù hợp