a. Thủ tục phân tích
- Thủ tục phân tích 1: So sánh số dư phải thu khách hàng, số dư Dự phòng phải thu khó đòi năm nay với năm trước kết hợp với phân tích biến động của Doanh thu thuần giữa hai năm.
Công việc đầu tiên mà KTV thực hiện ở thủ tục này là tiến hành lập bảng phân tích biến động giữa các chi tiêu nợ phải thu khách hàng, dự phòng phải
thu khó đòi, doanh thu thuần của năm nay so với năm trước. Sau đó, KTV sẽ so sánh các chỉ tiêu qua 2 năm để tìm ra các biến động bất thường.
Sau đây là bảng phân tích mà KTV đã thực hiện:
Bảng 3.6: BẢNG PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG GIỮA CÁC CHỈ TIÊU
ĐVT: đồng
Chỉ tiêu Năm 2014 Năm 2015 Biến động Tỷ lệ
(%) Nợ phải thu khách hàng 42.481.692.626 30.101.825.941 (12.379.866.685) (29,14) Dự phòng phải thu khó đòi 0 0 0 - Doanh thu thuần 1.093.173.624.897 852.961.945.889 (240.211.679.0) (21,97)
(Nguồn: KTV tổng hợp từ BCTC của Công ty TNHH Hải sản ABC năm 2015)
Nhận xét:
Qua bảng phân tích số liệu cho thấy Nợ phải thu khách hàng năm 2015 so với năm 2014 giảm 12.379.866.685 đồng, tương ứng tỷ lệ là 29,14%. Trong khi đó doanh thu thuần năm 2015 cũng giảm 240.211.679.008 đồng so với năm 2014, tương ứng tỷ lệ 21,97%. Nguyên nhân là do năm 2015 là một năm không mấy thành công cho ngành thủy sản Việt Nam. Đây là thời điểm mà nhu cầu tiêu dùng thủy sản của các nước bị thắt chặt do tác động của cuộc khủng hoảng nợ, thất nghiệp hay tăng trưởng kinh tế bị suy giảm. Còn ở nước ta, nhiều doanh nghiệp thiếu vốn, chi phí đầu vào liên tục tăng đã tác động đến hoạt động sản xuất và xuất khẩu thủy sản. Trong khi đó đơn vị lại không trích lập dự phòng phải thu khó đòi nên có khả năng tồn động nợ phải thu khó đòi. KTV cần chú ý kiểm tra tuổi nợ của các khoản Nợ phải thu khách hàng, để kiểm tra xem việc đơn vị lập dự phòng phải thu khó đòi có đúng hay không.
Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên đã sử dụng phương pháp so sánh đơn giản để xem xét sự biến động số dư của các chỉ tiêu nợ phải thu khó đòi, dự phòng phải thu khó đòi và doanh thu thuần của năm nay so với năm trước. Mặc dù phương pháp kiểm toán viên thực hiện ở thủ tục phân tích này khá đơn giản nhưng giúp kiểm toán viên phát hiện được các biến động bất thường từ đó kiểm toán viên sẽ trao đổi với Ban Giám đốc của khách hàng cùng với kiểm tra chi tiết ở thử nghiệm chi tiết. Tuy nhiên, ở thủ tục này
KTV chưa phân tích biến động của chỉ tiêu người mua trả tiền trước. Đây là một chỉ tiêu có ảnh hưởng không nhỏ đến khoản mục nợ phải thu.
- Thủ tục phân tích 2: So sánh số vòng quay nợ phải thu và số ngày thu tiền bình quân của năm nay so với năm trước.
Ở thủ tục này, KTV đã lập bảng phân tích biến động số vòng quay nợ phải thu và số ngày thu tiền bình quân. Sau đó, so sánh số vòng quay nợ phải thu và số ngày thu tiền bình quân của năm nay so với năm trước để xem có biến động bất thường nào không.
Bảng 3.7: TÍNH SỐ VÒNG QUAY NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG ĐVT: đồng
Chỉ số Năm 2014 Năm 2015 Biến động
Tỷ lệ biến động (%) (1) Doanh thu thuần 1.093.173.624.897 852.961.945.889 (240.211.679.008) (21,97) (2) Nợ phải thu KH bình quân 34.765.689.674 36.291.759.284 1.526.069.610 4,39 (3) Số vòng quay nợ phải thu KH [(1)/(2)] (vòng) 31,44 23,50 (7,94) (25,25) (4) Số ngày thu nợ bình quân [360/(3)] (ngày) 11,45 15,32 3,87 33,80
(Nguồn: BCTC năm 2014, 2015 của công ty TNHH Hải sản ABC)
Nhận xét:
Qua bảng số liệu có thể thấy được số vòng qua nợ phải thu khách hàng năm 2015 giảm 7,94 (vòng) so với năm 2014, tương ứng tỷ lệ 25,25%. Điều này có thể là do công ty đã thay đổi điều kiện, thời hạn bán chịu hoặc có khả năng tồn đọng nợ phải thu khó đòi trong nợ phải thu khách hàng trong đơn vị nên KTV cần xem xét việc lập dự phòng phải thu khó đòi của đơn vị. Số ngày thu tiền bình quân đối với nợ phải thu năm 2015 tăng lên 3,87 (ngày) so với năm 2014, tương ứng tỷ lệ 33,80% là do vòng quay nơ phải thu giảm so với năm trước. Công ty cần thay đổi chính sách thu hồi nợ nhằm tạo cho nguồn vốn được luân chuyển nhanh hơn.
Qua thủ tục phân tích này, có thể thấy đây là cũng một thủ tục phân tích biến động khá đơn giản nhưng lại giúp KTV rất nhiều trong việc tìm ra những khoản tăng, giảm bất thường. Những khoản tăng giảm bất thường sẽ có ảnh hưởng đến tính trung thực, hợp lý của số liệu khoản mục ấy trên BCTC.
- Thủ tục phân tích 3: Xem xét sự tương ứng về tổng số tiền phát sinh giữa TK 131 với các tài khoản đối ứng.
Ở thủ tục này KTV thực hiện công việc xem xét sự tương ứng về số tiền giữa:
+ Phát sinh Nợ TK 131 và phát sinh Có TK 333, 511,515, 711.
+ Phát sinh Nợ TK 112, 133, 331, 341, 635, 641 và phát sinh Có TK 131 + Nếu có sự chênh lệch lớn về số phát sinh giữa các TK tương ứng thì cần chú ý kiểm tra, tìm hiểu nguyên nhân.
Bảng 3.8: SO SÁNH SỐ PHÁT SINH TÀI KHOẢN 131 VỚI CÁC TÀI KHOẢN ĐỐI ỨNG
ĐVT: đồng
So sánh giữa phát sinh Nợ TK 131 và phát sinh Có TK 333, 511, 515, 711.
SPS Nợ TK 131 867.829.371.487 SPS Có TK 333 11.978.941.050 (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
SPS Có TK 511 852.961.945.889
SPS Có TK 515 1.813.264.808
SPS Có TK 711 1.075.219.740
Cộng 867.829.371.487 Cộng 867.829.371.487
So sánh giữa phát sinh Nợ TK 112, 133, 331, 341, 635, 641 và phát sinh Có TK 131
SPS Nợ TK 112 603.133.388.168 SPS Có TK 131 880.209.238.172 SPS Nợ TK 133 11.506 SPS Nợ TK 331 104.443.133.120 SPS Nợ TK 341 171.451.636.948 SPS Nợ TK 635 1.169.577.808 SPS Nợ TK 641 11.490.622 Cộng 880.209.238.172 Cộng 880.209.238.172
( Nguồn: Công ty TNHH Hải Sản ABC)
Nhận xét:
- Số phát sinh Nợ TK 131 = Số phát sinh Có (TK 333+ TK 511+ TK 515 + TK 711).
- Số phát sinh Có TK 131 = Số phát sinh Nợ (TK 112+ TK 133+ TK 331+ TK 341+ TK 635+ TK 641)
Kết luận:
Khoản nợ phải thu khách hàng là hiện hữu, ghi chép chính xác, đảm bảo không có những phát sinh bất thường.
b. Thử nghiệm chi tiết
- Thử nghiệm chi tiết 1: Thu thập bảng kê chi tiết số dư các khoản phải thu theo từng khách hàng và đối chiếu tổng số phải thu với Bảng CĐKT, số phát sinh với sổ chi tiết.
Việc đầu tiên mà KTV làm ở thủ tục này là tiến hành thu thập bảng kê chi tiết số dư các khoản phải thu theo từng khách hàng, BCKT năm 2015, sổ cái, BCĐKT và sổ chi tiết. Tiếp theo, KTV tiến hành đối chiếu số liệu trên Bảng kê chi tiết số dư các khoản phải thu theo từng khách hàng với BCKT năm 2015, Sổ cái, Sổ chi tiết và BCĐKT [xem phụ lục 07].
Nhận xét:
Đây là công việc khá quan trọng, vì tính thận trọng nên KTV phải tổng hợp và tính toán lại số dư tổng trên sổ cái, từ đó so sánh đối chiếu với số liệu trên bảng cân đối kế toán do kế toán đơn vị lập. Việc KTV lập bảng tổng hợp số dư các khoản phải thu theo từng khách hàng và so sánh với số liệu trên sổ sách của đơn vị giúp KTV phát hiện ra các chênh lệch do quá trình thực hiện công việc kế toán của công ty có thể sẽ có sai sót trong việc tính toán hoặc cộng số tổng lại bị nhầm về mặt số học. Việc đọc lướt các sổ sách kế toán cũng phần nào giúp cho KTV có thể phát hiện ra các khoản nợ bất thường để từ đó chú ý hơn đến khoản nợ đó.
Kết luận:
Qua quá trình kiểm tra các sổ sách, chứng từ thu thập được, KTV kết luận tổng số dư nợ cuối kỳ của khách hàng khớp với bảng cân đối kế toán, Sổ cái. Đồng thời đối tượng công nợ có số phát sinh lớn được kiểm tra khớp đúng với Sổ chi tiết.
- Thử nghiệm chi tiết 2: Lập và gửi thư xác nhận số dư nợ phải thu cho các đối tượng cần xác nhận nợ. Đối chiếu số được xác nhận với số liệu trên Sổ chi tiết, xác định nguyên nhân chênh lệch (nếu có)[ xem phụ lục 08].
Đầu tiên, KTV tiến hành chọn mẫu và yêu cầu đơn vị gửi thư xác nhận tới những các khách hàng thường xuyên, có số dư lớn và những khách hàng có số dư bất thường mà KTV nghi ngờ. Sau đó, KTV lập bảng tổng hợp theo dõi thư xác nhận và đối chiếu số được xác nhận với số liệu trên sổ chi tiết, xác định nguyên nhân chênh lệch (nếu có).
Bảng 3.9: BẢNG TỔNG HỢP KẾT QUẢ GỬI THƯ XÁC NHẬN
ĐVT: Đồng
STT Tên Khách hàng Số dư trên sổ sách
Số dư thư xác
nhận Chênh lệch
1 CÔNG TY TNHH XNK
THỦY SẢN CẦN THƠ 551.412.000 551.412.000
2 CÔNG TY TNHH MINH PHƯƠNG 26.090.180 26.090.180
3 CÔNG TY CỔ PHẦN (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
THỦY SẢN CỬU LONG 25.297.734 25.297.734
4 CÔNG TY CỔ PHẦN LAN
ANH FOOD 44.568.948 44.568.948
5 TOKUSO AND Co.,LTD 24.625.046.808 24.625.046.808
6 SC FOODS CO., LTD 4.829.410.271 4.829.410.271
Tổng cộng 30.101.825.941 30.075.735.761 26.090.180
(Nguồn: KTV tổng hợp và tính toán)
Nhận xét:
- Công ty đã gửi đi 6 thư xác nhận và nhận lại được 5 thư xác nhận. Trong đó, Công ty TNHH Minh Phương đã không trả lời thư xác nhận đúng thời hạn, đúng thời điểm kiểm toán.
- Đối với trường hợp không nhận được hồi âm thư xác nhận từ Công ty TNHH Minh Phương thì bằng việc kiểm tra chứng từ thu tiền sau niên độ như Giấy báo có của ngân hàng Đông Á sau ngày khóa sổ 31/12/2015, KTV đã xác minh được số dư khoản Nợ phải thu khách hàng đối với Công ty TNHH Minh Phương vào ngày 31/12/2015 là có thực và đơn vị đã thu tiền vào niên độ năm 2016.
Kết luận:
Dựa vào kết quả tổng hợp được như trên, KTV đủ căn cứ đưa ra kết luận rằng khoản Nợ phải thu khách hàng là hiện hữu và thuộc quyền của đơn vị.
Thủ tục gửi thư xác nhận là công việc quan trọng nhất trong việc kiểm tra số dư cuối kì. Thư xác nhận là bằng chứng kiểm toán thu thập từ bên ngoài
đơn vị nên được đánh giá là có độ tin cậy rất cao. Kết quả gửi thư xác nhận giúp KTV xác nhận được số nợ mà khách hàng còn thiếu đơn vị được kiểm toán. Thủ tục này sẽ phát hiện ra được sự chênh lệch do đơn vị khai khống các khoản nợ phải thu khách hàng.
- Thử nghiệm chi tiết 3: Đọc lướt sổ chi tiết tài khoản 131 để phát hiện những nghiệp vụ bất thường về giá trị, về tài khoản đối ứng hoặc về bản chất nghiệp vụ. Kiểm tra đến chứng từ gốc (nếu cần).
KTV đọc lướt qua sổ chi tiết tài khoản 131 được xuất ra file excel và chọn ra những nghiệp vụ bất thường, có số phát sinh lớn để kiểm tra và đối chiếu với chừng từ gốc. Tại công ty TNHH Hải sản ABC, các nghiệp vụ liên quan đến khoản phải thu khách hàng được hạch toán đúng tài khoản, không có nghiệp vụ nào có tài khoản đối ứng bất thường. Vì vậy, KTV đã trích lọc ra tất cả những nghiệp vụ có số tiền lớn để tìm đến chứng từ gốc để kiểm tra và đối chiếu với Sổ cái và Sổ chi tiết về số chứng từ, ngày chứng từ, nội dung và số tiền để xem xét sự khớp đúng của các yếu tố đó, đảm bảo đạt được mục tiêu hiện hữu.
Nhận xét:
Thử nghiệm này được KTV thực hiện khá chi tiết. Tuy nhiên, việc chọn mẫu để kiểm tra phụ thuộc rất nhiều vào sự xét đoán của KTV vì KTV đã sử dụng phương pháp lựa chọn các phần tử đặc biệt. Việc lựa chọn các mẫu để kiểm tra trong thử nghiệm này phải được thực hiện bởi người có kinh nghiệm vì họ sẽ dễ dàng phát hiện những nghiệp vụ nào bất thường, tránh mất nhiều thời gian nếu chọn sai nghiệp vụ. Bên cạnh đó, việc kiểm tra chứng từ chủ yếu được thực hiện ở các phần tử có số phát sinh lớn, làm như vậy sẽ bỏ qua nhiều sai sót nhỏ mà tổng hợp các sai sót đó vượt quá ngưỡng sai sót có thể bỏ qua. Ở đây, KTV đã yêu cầu đơn vị gửi thư xác nhận ngay tại thời điểm kiểm toán dẫn đến việc có công ty hồi âm không đúng hạn.
Kết luận:
Qua quá trình kiểm tra, KTV nhận thấy các nghiệp vụ bất thường và số phát sinh lớn đều có chứng từ và số liệu khớp đúng với Sổ chi tiết và Sổ cái.
- Thử nghiệm chi tiết 4: Xem xét Bảng phân tích tuổi nợ, thảo luận với phòng tín dụng về khả năng thu hồi nợ.
Do đơn vị không cung cấp Bảng phân tích số dư chi tiết theo tuổi nợ, cho nên việc đầu tiên KTV thực hiện là tự tổng hợp và lập Bảng phân tích tuổi nợ dựa trên Sổ chi tiết từng khách hàng. Sau đó, KTV đối chiếu tổng Bảng phân tích tuổi nợ với bảng CĐKT. Tiếp theo, KTV tiến hành thảo luận với khách hàng về khả năng thu hồi nợ và việc lập Dự phòng nợ khó đòi. Nếu có nợ xấu, KTV tiến hành trích lập Dự phòng phải thu khó đòi theo quy định tại Thông tư số 89/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính : Sửa đổi, bổ sung Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 7/12/2009 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng.
Dưới đây là bảng phân tích số dư chi tiết theo tuổi nợ mà KTV đã tổng hợp được:
Bảng 3.10: BẢNG PHÂN TÍCH SỐ DƯ CHI TIẾT THEO TUỔI NỢ ĐVT: đồng STT Tên Khách hàng Số dư nợ Trong đó Nợ trong hạn Nợ quá hạn từ 6 tháng- dưới 1 năm Nợ quá hạn từ 1 năm - dưới 2 năm Nợ quá hạn từ 2 năm- dưới 3 năm Nợ quá hạn trên 3 năm 1 CÔNG TY TNHH XNK THỦY SẢN CẦN THƠ 551.412.000 551.412.000
2 CÔNG TY TNHH MINH PHƯƠNG 26.090.180 26.090.180
3 CÔNG TY CỔ PHẦN THỦY
SẢN CỬU LONG 25.297.734 25.297.734
4 CÔNG TY CỔ PHẦN LAN
ANH FOOD 44.568.948 44.568.948
5 TOKUSO AND Co.,LTD 24.625.046.808 24.625.046.808 (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
6 SC FOODS CO., LTD 4.829.410.271 4.829.410.271
Cộng 30.101.825.941 30.076.528.207 25.297.734
Đã cộng dồn theo hàng dọc và khớp đúng với số dư trên Sổ cái TK phải thu khách hàng
: Đã cộng dồn theo hàng dọc và khớp với tổng số dư trên các Sổ chi tiết của các khách hàng có liên quan.
Nhận xét:
Thử nghiệm này được kiểm toán viên thực hiện khá chi tiết. Đặc biệt, KTV đã xem xét tất cả các khách hàng cần lập dự phòng mặc dù bị hạn chế về thời gian. Điều này giúp đảm bảo tính khách quan và hạn chế trường hợp nhiều sai sót nhỏ nhưng tổng hợp những sai sót nhỏ đó lại vượt quá mức trọng yếu.
Kết quả:
- Căn cứ vào bảng phân tích số dư chi tiết theo tuổi nợ do KTV lập, KTV đã phát hiện ra trong tổng số dư Nợ phải thu khách hàng tại ngày 31/12/2015 (số tiền 30.101.825.941 đồng) thì có 25.297.734 đồng là dư nợ quá hạn trên 6 tháng đến dưới 1 năm. Theo quy định tại Thông tư số 89/2013/TT- BTC của Bộ Tài chính: Sửa đổi, bổ sung Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 7/12/2009 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng thì tỷ lệ trích lập dự phòng cho số dư nợ quá hạn trên là 30%.
- Sau đó, KTV thảo luận với khách hàng về việc lập Dự phòng nợ khó đòi và đơn vị đã chập nhận điều chỉnh theo ý kiến của KTV Bút toán điều chỉnh cho việc lập Dự phòng phải thu khó đòi như sau:
Nợ TK 642 7.589.320
Có TK 2293 7.589.320
(Việc trích lập dự phòng đã được thực hiện đúng quy định).
- Thử nghiệm này được KTV thực hiện khá chi tiết. Đặc biêt, KTV đã xem xét tất cả các khoản nợ để xem có khoản nợ nào quá hạn và cần lập dự phòng hay không dù bị hạn chế về thời gian. Bên cạnh đó, khi đi phỏng vấn,