THỰC TRẠNG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN ÁP DỤNG CHO CÁC NHTM VIỆT NAM
2.3.3. Sự khác biệt về phương pháp kế toán một số nghiệp vụ cơ bản giữa chế độ kế toán hiện hành và chuẩn mực kế toán quốc tế
2.3.3.1. Đánh giá mức độ ảnh hưởng của một số nghiệp vụ cơ bản
Để đánh giá sự ảnh hưởng của việc áp dụng các CMKTQT đối với thơng tin kế tốn sử dụng trong quản trị tài chắnh ngân hàng cần đánh giá dựa trên một số nghiệp vụ chắnh, có ảnh hưởng lớn tới tình hình tài chắnh hay có nhu cầu quản trị cao do mức rủi ro lớn như sau:
Bảng 2.3: Đánh giá mức độ ảnh hưởng của các nghiệp vụ cơ bản
Vấn đề Tiêu chắ Mức độ phức tạp của giao dịch Ảnh hưởng lớn tới tình hình tài chắnh Nhu cầu quản trị giao dịch cao do mức rủi ro lớn Giao dịch mới với sự phổ biến gia tăng Tồn tại khác biệt lớn giữa VAS và IAS
Phân loại, ghi nhận, đo
lường các CCTC √ √ √ √
Phân loại nợ và trắch lập
dự phòng √ √ √ √
Các CCTC phức hợp √ √ √ √
Các công cụ phái sinh √ √ √ √ √ Đầu tư vào các công ty
con, liên doanh, liên kết √ √ √ Các giao dịch thanh
toán dựa trên cổ phiếu √ √ √ √
Tài sản xiết nợ √ √ √ Mua bán, sáp nhập và hợp nhất kinh doanh √ √ √ √ Mua bán nợ và chứng khốn hóa các khoản nợ √ √ √ √ Kế tốn các cơng cụ phòng ngừa rủi ro √ √ √ √ √
(Nguồn: Tài liệu dự án Tăng cường năng lực kế toán cho ngân hàng thương mại nhà nước, trang 119]
Trong phạm vi đề tài này, chỉ xem xét, đánh giá đối với một số vấn đề có mức độ ảnh hưởng lớn đến tình hình tài chắnh và đang còn tồn tại khác biệt lớn giữa quy định của Việt Nam và CMKTQT, bao gồm: phân loại, ghi nhận và đo lường các CCTC; các công cụ phái sinh và kế tốn các cơng cụ phịng ngừa rủi ro.
2.3.3.2. Một số khái niệm cốt lõi trong hạch tốn cơng cụ tài chắnh a. Giá trị hợp lý
Khái niệm theo CMKTQT
- Giá trị hợp lý được định nghĩa là giá được thỏa thuận giữa bên sẵn sàng mua và bên sẵn sàng bán trong một giao dịch tự nguyện (nghĩa là theo phương thức thương mại bình thường). Giá trị hợp lý khơng phải là một số tiền mà một ngân hàng sẽ nhận được hay phải trả trong một giao dịch bắt buộc khi thanh lý không tự nguyện hoặc khi buộc phải bán.
- Việc có tồn tại niêm yết giá cơng bố trên một thị trường đầy đủ và tắch cực là bằng chứng tốt nhất về giá trị hợp lý và nên được sử dụng nếu có. Một CCTC được coi là đã niêm yết trên thị trường tắch cực nếu giá niêm yết này luôn sẵn sàng để sử dụng bởi sàn giao dịch, đại lý hay môi giới, và những giá này đại diện cho các giao dịch thị trường tự nguyện và thường xuyên.
- Nếu thị trường đối với một loại CCTC chưa tắch cực, doanh nghiệp thiết lập giá trị hợp lý có sử dụng kỹ thuật định giá. Nếu có một kỹ thuật định giá đã được các bên tham gia thị trường cùng sử dụng để đặt giá cơng cụ đó, và kỹ thuật đó đã được sử dụng để đưa ra những ước tắnh đáng tin cậy về các mức giá được sử dụng trong các giao dịch thị trường, ngân hàng nên sử dụng các kỹ thuật đó..
Thực trạng của Việt Nam: Việc đánh giá tắnh tin cậy và chắnh xác của giá trị hợp lý đối với các chứng khoán đầu tư tại thị trường Việt Nam hiện nay còn gặp nhiều hạn chế.
- Đối với chứng khoán niêm yết:
+ Chứng khoán vốn đã niêm yết: theo quy định của NHNN, giá hợp lý của các chứng khoán này là giá đóng cửa trên Trung tâm giao dịch chứng khoán Hồ Chắ Minh và Trung tâm giao dịch chứng khoán Hà Nội tại ngày lập BCTC. Trên các sàn giao dịch này, giá mua hoặc giá bán đều dựa trên nguyên tắc tự nguyện giữa người bán và người mua, đồng thời phản ánh đầy đủ các yếu tố thị trường nên có thể xem là một bằng chứng tốt nhất về giá trị hợp lý.
+ Chứng khoán nợ đã niêm yết: việc xác định giá trị hợp lý tương đối phức tạp hơn. Hiện tại sàn giao dịch Hồ Chắ Minh và sở giao dịch Hà Nội cũng đã tiến hành giao dịch mua bán các chứng khoán nợ. Tuy nhiên, các giao dịch trên hai sàn này vẫn chưa phản ánh chắnh xác giá trị hợp lý của chứng khốn do cịn bao gồm các giao dịch thỏa thuận và các giao dịch mua và cam kết bán lại hoặc bán và cam kết mua lại.
- Chứng khoán chưa niêm yết:
+ Chứng khoán vốn chưa niêm yết: theo quy định của NHNN, giá trị hợp lý của các chứng khốn này tại ngày lập BCTC là giá bình qn được cung cấp bởi ba cơng ty chứng khốn có tiếng và có vốn điều lệ trên 300 tỷ đồng. Tuy nhiên, giá chứng khoán OTC vẫn đang là một vấn đề bất cập của thị trường Việt Nam do độ tin cậy chưa cao. Hơn nữa, có nhiều chứng khốn khơng được giao dịch thường xuyên trên thị trường nên việc xác định giá trị hợp lý tại ngày lập BCTC hoặc tại thời điểm gần kề là rất khó khăn.
+ Chứng khốn nợ chưa niêm yết: bao gồm chứng khoán chắnh phủ, chứng khoán do các tổ chức kinh tế và TCTD phát hành, hiện tại ở Việt Nam vẫn chưa có thị trường tập trung để tiến hành giao dịch. Việc xác định giá trị hợp lý cho các giao dịch chứng khốn nợ chưa niêm yết cịn gặp nhiều hạn chế.
b. Chi phắ phân bổ và phương pháp lãi suất thực
IAS 32 và IAS 39 giới thiệu các định nghĩa liên quan đến xác định giá trị của tài sản tài chắnh giữ đến ngày đáo hạn và các khoản vay và phải thu, bao gồm:
Chi phắ phân bổ của một tài sản tài chắnh hoặc một khoản nợ tài
chắnh là giá trị mà tài sản tài chắnh hoặc khoản nợ tài chắnh được xác định khi ghi nhận ban đầu trừ khoản trả nợ gốc, cộng hoặc trừ giá trị khấu hao lũy kế bằng cách phương pháp lãi suất thực của bất kỳ khoản chênh lệch giữa giá trị ban đầu và giá trị đến hạn và trừ bất kỳ khoản giảm trừ (một cách trực tiếp hoặc thông qua việc sử dụng tài khoản dự phòng giảm giá trị) đối với sự giảm giá trị hay khơng có khả năng thu hồi. Chi phắ phân bổ nghĩa là ghi nhận tài sản sao cho thu nhập hoặc chi phắ đã ghi nhận (bao gồm phân bổ bất cứ khoản chiết khấu hoặc thặng dư hoặc chi phắ mua liên quan trực tiếp khi bắt đầu) bằng lãi suất thực tế hoặc lợi tức.
Phương pháp lãi suất thực là một phương pháp tắnh toán chi phắ
phân bổ của một tài sản tài chắnh hoặc khoản nợ tài chắnh (hoặc nhóm tài sản tài chắnh hoặc khoản nợ tài chắnh) và phân bổ tiền thu từ lãi tiền gửi hoặc chi phắ lãi vay trong kỳ có liên quan. Lãi suất thực là lãi suất chiết khấu chắnh xác trở về giá trị thuần ghi sổ của các khoản chi hoặc thu bằng tiền trong tương lai của suốt vòng đời dự kiến của CCTC hoặc, khi thắch hợp có thể là một kỳ hạn ngắn hơn của tài sản tài chắnh hoặc nợ tài chắnh.
c. Giảm giá trị
Tổn thất giảm giá trị: Một tài sản tài chắnh hoặc nhóm tài sản được đánh giá là giảm giá trị khi vào chỉ khi có bằng chứng khách quan cho thấy khả năng giảm giá trị của tài sản do một hay nhiều sự kiện xảy ra sau ngày ghi nhận ban đầu. Và ảnh hưởng của sự kiện này đến các luồng tiền ước tắnh trong tương lai của tài sản tài chắnh hoặc nhóm tài sản tài chắnh có thể được xác định một cách tin cậy. Ngân hàng phải đánh giá các bằng chứng giảm giá trị vào các ngày lập báo cáo tài chắnh. Nếu có chứng cứ về sự suy giảm giá trị, ngân hàng phải ước tắnh giá trị thu hồi được và ghi nhận bất kỳ khoản tổn thất do giảm giá trị vào báo cáo kết quả kinh doanh.
- Bằng chứng khách quan của tổn thất giảm giá trị của các tài sản tài chắnh
Một số dấu hiệu về bằng chứng khách quan của tổn thất suy giảm giá trị của tài sản tài chắnh theo quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế IAS39:
+ Doanh nghiệp được đầu tư gặp khó khăn nghiêm trọng về mặt tài chắnh; + Doanh nghiệp được đầu tư vi phạm hợp đồng, vắ dụ như trả lãi hoặc gốc không đúng kỳ hạn;
+ Doanh nghiệp được đầu tư có thể bị phá sản hoặc phải cơ cấu lại doanh nghiệp;
+ Khơng cịn tồn tại thị trường đầy đủ cho tài sản tài chắnh này;
+ Dòng lưu chuyển tiền thu được từ tài sản tài chắnh này có dấu hiệu suy giảm.
- Xác định tổn thất giảm giá trị
Theo CMKTQT, tổn thất giảm giá trị được xác định như sau:
giữ đến ngày đáo hạn sẵn sàng để bán ghi nhận theo giá gốc sẵn sàng để bán ghi nhận theo giá
trị hợp lý
Xác định tổn thất trên cơ sở nhóm tài sản
Chỉ được áp dụng đối với tài sản tài chắnh không quan trọng
Không được phép Không được phép
Giá trị tổn thất giảm giá trị
Giá trị hiện tại của tài sản trừ giá trị hiện tại của luồng tiền ước tắnh có thể thu hồi được
Giá trị hiện tại của tài sản trừ giá trị hiện tại của luồng tiền ước tắnh có thể thu hồi được
Giá gốc mua ban đầu trừ giá trị hợp lý tài thời điểm hiện tại
Lãi suất chiết khấu để xác định giá trị hiện tại của luồng tiền
Lãi suất thực ban đầu hoặc lãi suất thực sau khi phân loại lại đối với các tài sản được phân loại lại
Tỷ lệ hoàn vốn hiện tại của một tài sản tài chắnh tương đương
Không áp dụng
Ghi nhận vào báo cáo lãi lỗ
Có Có Có Ờ khoản lỗ lũy kế đã được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu sẽ được ghi nhận vào báo cáo lãi/ lỗ
Hoàn nhập chi phắ tổn thất giảm giá trị qua thu nhập/chi phắ
Có Không được phép Chứng khốn nợ: có;
Chứng khốn vốn: khơng được phép Hiện tại các quy định của Việt Nam liên quan đến việc hướng dẫn hạch toán kế toán các khoản đầu tư chứng khoán chưa đề cập cụ thể đến các dấu hiệu của tổn thất suy giảm giá trị. NHNN mới chỉ đưa ra định
nghĩa chung về tổn thất giảm giá trị là giá trị thị trường thấp hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư sẽ dẫn đến suy giảm giá trị và yêu cầu trắch lập dự phòng đối với khoản suy giảm này là chưa đầy đủ và chắnh xác, không phản ánh đúng bản chất và không thống nhất trong hạch toán kế toán. Thực tế cho thấy khi đầu tư vào một công cụ tài sản tài chắnh, yếu tố thị trường không phải là yếu tố quyết định và quan trọng nhất để phản ánh giá trị có thể thu hồi được của khoản đầu tư mà là chắnh bản thân tình hình tài chắnh của doanh nghiệp được đầu tư.
2.3.3.3. Nội dung kế tốn cụ thể các nghiệp vụ về cơng cụ tài chắnh a. Nghiệp vụ kinh doanh chứng khoán
Các văn bản hướng dẫn kế toán về nghiệp vụ kinh doanh và đầu tư chứng khoán bao gồm: Quyết định số 29/2006/QĐ-NHNN ngày 10/7/2006 của Thống đốc NHNN về việc sửa đổi, bổ sung hệ thống tài khoản kế toán của các TCTD; Công văn số 7459/NHNN-TCKT ngày 30/8/2006 của NHNN hướng dẫn hạch toán nghiệp vụ kinh doanh, đầu tư chứng khốn; Cơng văn số 2601/NHNN-TCKT ngày 14/4/2009 hướng dẫn phân loại và hạch toán các khoản đầu tư chứng khoán.
Về phân loại
Hiện tại, CMKTQT và quy định của Việt Nam đều phân loại chứng khốn thành 4 nhóm nhưng bản chất của mỗi nhóm đều có sự khác biệt:
- CMKTQT phân loại là 4 nhóm bao gồm: (i) Chứng khốn phản ánh theo giá trị hợp lý thông qua lãi, lỗ hoặc giữ để kinh doanh; (ii) Chứng khoán đầu tư giữ đến ngày đáo hạn; (iii) Chứng khoán sẵn sàng để bán; và (iv) Các khoản cho vay và tạm ứng.
- NHNN: phân loại là 4 nhóm bao gồm: (i) chứng khốn kinh doanh; (ii) Chứng khoán sẵn sàng để bán; (iii) Chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn; và (iv) Đầu tư dài hạn khác.
Nhận xét: Việc phân loại theo quy định của NHNN chưa phù hợp với CMKTQT thể hiện ở nhóm chứng khốn đầu tư dài hạn khác và nhóm Các khoản cho vay và tạm ứng. Điều này dẫn đến một số bất cập trong thực tế như:
+ Đối với các chứng khoán nợ chưa niêm yết: NHNN hướng dẫn phân loại vào chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn. Tuy nhiên, theo IAS, các chứng khốn này có thể phân loại vào nhóm Các khoản cho vay và phải thu, đặc biệt là khi khơng có một thị trường hoạt động cho các loại chứng khốn nợ này.
+ Nhóm Ộđầu tư dài hạn khácỢ là nhóm khơng có trong quy định của IAS 39. Sự khác biệt này có thể xuất phát từ quan điểm cho rằng các khoản đầu tư dưới hình thức đầu tư chiến lược và hạn chế chuyển nhượng thường là với mục đắch thu được lợi ắch từ sự tăng trưởng của đơn vị nhận đầu tư thay vì chênh lệch giá. Tuy nhiên, theo IAS 39, cổ phiếu hạn chế chuyển nhượng trong trường hợp là cổ đông chiến lược hoặc là đối tác chiến lược đều được phân loại vào chứng khoán sẵn sàng để bán và thể hiện nguyên tắc giá trị hợp lý. Việc phân loại theo IAS rất cần thiết trong điều kiện Việt Nam khi mà việc được coi là cổ đông chiến lược được thực hiện tương đối dễ dàng và thường không kèm theo các điều kiện về số lượng cổ phiếu nắm giữ. Sự dễ dàng này có thể dẫn đến việc các doanh nghiệp lợi dụng điều này để tránh việc phải trắch lập dự phịng giảm giá chứng khốn hoặc ghi nhận chứng khoán theo giá trị hợp lý.
- Xác định giá trị ban đầu:
+ NHNN: Ghi nhận theo giá gốc = giá mua + chi phắ mua + CMKTQT: Ghi nhận theo giá trị hợp lý
Nhận xét : Do các giao dịch trao đổi đều dựa trên cơ sở ngang giá nên giá gốc khi mua cũng chắnh là giá trị hợp lý. Vì vậy, khơng có sự khác biệt lớn giữa quy định của NHNN và CMKTQT.
- Ghi nhận tiếp theo:
+ NHNN: Ghi nhận theo giá trị danh nghĩa (lãi suất chứng khoán) và lập dự phịng giảm giá chứng khốn đối với chứng khốn kinh doanh; Ghi nhận theo chi phắ phân bổ, sử dụng lãi suất danh nghĩa đối với chứng khoán giữ đến khi đáo hạn. Đối với chứng khoán sẵn sàng để bán, chứng khoán vốn được hạch toán tương tự chứng khoán kinh doanh và chứng khoán nợ được hạch toán tương tự chứng khoán giữ đến khi đáo hạn.
+ CMKTQT: Chứng khoán kinh doanh: Ghi nhận theo giá trị hợp lý sử dụng phương pháp lãi suất thực, những thay đổi về giá trị hợp lý được ghi nhận trên BCKQKD. Đối với chứng khoán giữ đến khi đáo hạn: ghi nhận theo chi phắ phân bổ sử dụng lãi suất thực, giảm giá trị được tắnh vào chi phắ. Đối với chứng khoán sẵn sàng để bán: sau ghi nhận ban đầu được ghi nhận theo giá trị hợp lý.
Nhận xét : Có sự khác biệt giữa quy định của NHNN và CNKTQT về:
Ớ Lãi suất sử dụng trong xác định chi phắ phân bổ (NHNN: lãi suất danh nghĩa; CMKTQT: lãi suất thực): Theo NHNN, giá trị chiết khấu/ phụ trội định kỳ được phân bổ vào tài khoản thu nhập/ chi phắ theo phương pháp đường thẳng cho khoảng thời gian đầu tư của chứng khốn. Cịn CMKTQT phân bổ chi phắ theo phương pháp lãi suất thực. Điều này có ảnh hưởng đến
tắnh chắnh xác trong ghi nhận giá trị thực của chứng khoán cũng như phản ánh kết quả kinh doanh của ngân hàng
Ớ Phương pháp xử lý đối với những thay đổi về giá trị hợp lý hoặc giá trị danh nghĩa của chứng khoán kinh doanh làm ảnh hưởng đến Bảng CĐKT cũng như BCKQKD của ngân hàng.