c. Phương pháp khấu hao TSCĐ hữuhình
2.2.2.1. Định nghĩa về TSCĐ vô hình
*Khái niệm:
Chuẩn mực kế toán việt Nam số 4(VAS 4) định nghĩa TSCĐ vô hình: “Tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định vô hình.
Còn trong chuẩn mực kế toán quốc tế số 38(IAS 38) cho rằng: “Một tài sản cố định vô hình là một tài sản phi tiền tệ có thể xác định được và không có hình thái vật chất cụ thể”.
Như vậy, so với VAS 4 khi định nghĩa tài sản cố định vô hình, IAS 38 không đề cập đến mục đích sử dụng của tài sản. Việc liệt kê khả năng sử dụng của TSCĐ vô hình sẽ mang tính gò bó và loại ra một số TSCĐ vô hình lẽ ra phải được ghi nhận là TSCĐ vô hình nhưng do không phục vụ vào một trong các mục đích kể trên mà không được ghi nhận, khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với tài sản thì cả hai chuẩn mực đều có những quy định giống nhau:Khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với một tài sản thể hiện ở quyền thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản và khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với các lợi ích đó.
Do tính chất không có hình thái cụ thể nên việc xác định TSCĐ vô hình là khá khó khăn. Do đó, cả VAS 4 và IAS 38 đều yêu cầu doanh nghiệp phải xem xét cả ba yếu tố để xác định xem tài sản có thỏa mãn định nghĩa hay không. Ba yếu tố đó là: Tính có thể xác định được, khả năng kiểm soát nguồn lực và tính chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai.
* Yếu tố có thể xác định được
Ở yếu tố thứ nhất, cả hai chuẩn mực đều yêu cầu một tài sản phải xác định được mới được ghi nhận là TSCĐ vô hình là: “Để có thể phân biệt một cách rõ ràng tài sản đó với lợi thế thương mại”.
Quan điểm này cũng được thể hiện trong IAS 38 như sau: “Định nghĩa của TSCĐ vô hình yêu cầu một TSCĐ vô hình có thể xác định được để có thể tách biệt được tài sản đó với lợi thế thương mại”. Trong đó, theo IAS 38 thì “lợi thế thương mạilà một tài sản được ghi nhận khi có sáp nhập doanh nghiệp phản ánh lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng các tài sản khác thu được từ vụ sáp nhập mà không thể xác định hay hạch toán một cách rõ ràng, riêng biệt lợi ích thu được từ các tài sản khác đó”.
Còn theo VAS 4 thì “lợi thế thương mại phát sinh từ việc sáp nhập doanh nghiệp có tính chất mua lại được thể hiện bằng một khoản thanh toán do bên đi mua tài sản thực hiện để có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai”.
Vậy làm thế nào để khẳng định tính có thể xác định được của tài sản. VAS 4 chỉ đưa ra một tiêu chuẩn là: “Có thể đem TSCĐ vô hình đó cho thuê, bán, trao đổi hoặc thu lợi ích kinh tế cụ thể từ tài sản đó trong tương lai”. Còn IAS 38 thì đưa ra 2 tiêu chuẩn khá cụ thể. Đó là: “Một tài sản được coi là có thể xác định được một cách riêng biệt nếu như tài sản đó có thể tách biệt với các tài sản khác, tức là có thể bị chia tách khỏi doanh nghiệp và có thể được bán, chuyển giao, nhượng quyền, cho thuê hoặc trao đổi một cách riêng biệt hoặc đi kèm với một hợp đồng có liên quan, một tài sản hoặc một nghĩa vụ có thể tách biệt riêng rẽ kể cả khi doanh nghiệp không có ý định thực hiện các điều trên”.Phát sinh từ một quyền theo hợp đồng hay từ các quyền lợi hợp pháp khác kể cả khi các quyền đó không thể chuyển giao hay tách biệt khỏi doanh nghiệp hoặc tách biệt khỏi các quyền và nghĩa vụ pháp lý khác.
Vậy, so với VAS 4 thì IAS 38 ngoài việc cho rằng một tài sản có thể được xác định một cách riêng biệt nếu như doanh nghiệp có thể tách nó ra khỏi doanh nghiệp bằng nhiều cách để thu được lợi ích kinh tế từ nó thì IAS 38 còn cho rằng tính có thể xác định được của tài sản có thể phát sinh từ một quyền nào đó.Ví dụ như khi doanh nghiệp mua đất đai và nhà cửa, vật kiến trúc đi kèm thì quyền sử dụng đất được chuyển giao có thể hạch toán là một tài sản riêng biệt.
* Khả năng kiểm soát
Khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với tài sản thì cả hai chuẩn mực đều có những quy định giống nhau. Cả hai chuẩn mực đều cho rằng khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với một tài sản thể hiện ở quyền thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản và khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với các lợi ích đó.
Điều đó được thể hiện trong VAS 4 như sau: “Doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một tài sản nếu doanh nghiệp có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời cũng có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó.”
Quan điểm tương tự trong IAS 38 được diễn đạt như sau: “Một doanh nghiệp kiểm soát được một tài sản nếu như doanh nghiệp có quyền thu được lợi ích kinh tế từ các nguồn lực cơ bản đem lại và có thể hạn chế sự tiếp cận của người khác đối với những lợi ích đó. Như vậy khả năng kiểm soát tài sản của doanh nghiệp được xác định bởi hai yếu tố là khả năng thu được lợi ích kinh tế và khả năng hạn chế các đối tượng khác tiếp cận đối với những lợi ích mà tài sản đem lại”.
* Lợi ích kinh tế trong tương lai
Về yếu tố này, VAS 4 có quy định như sau: “Lợi ích kinh tế trong tương lai mà TSCĐ vô hình đem lại cho doanh nghiệp bao gồm tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí hay các lợi ích khác xuất phát từ việc sử dụng tài sản”.
IAS 38 cũng có quy định tương tự như sau: “Lợi ích kinh tế trong tương lai mà TSCĐ vô hình có thể đem lại cho doanh nghiệp bao gồm doanh thu từ việc bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ, tiết kiệm chi phí hoặc các lợi ích khác xuất phát từ việc sử dụng tài sản của doanh nghiệp”.
Việc đem lại lợi ích cho doanh nghiệp bằng cách giảm chi phí có thể ở việc sử dụng một bí quyết kỹ thuật hoặc một kinh nghiệm sử dụng cho một quy trình sản xuất giúp doanh nghiệp giảm các sản phẩm bị hỏng, lỗi. Đó là một cách giúp doanh nghiệp giảm chi phí phát sinh từ các sản phẩm bị hỏng, lỗi.
Lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp có thể thu được từ TSCĐ vô hình có thể ở dưới dạng tài sản được sử dụng để thanh toán các khoản nợ phải trả, để bán hay trao đổi với các tài sản khác…
Như vậy chuẩn mực kế toán quốc tế(IAS 38) và chuẩn mực kế toán Việt Nam(VAS 4) xét về 3 yếu tố trên quy định đa phần là giống nhau.
2.2.2.2. Xác định giá trị ban đầu
* Trường hợp mua TSCĐ vô hình riêng biệt
Theo VAS 4 nguyên giá tài sản tính theo công thức:
Nguyên giá: giá mua - chiết khấu thương mại (hoặc giảm giá) - các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại) - chi phí liên quan
Nguyên giá: Giá mua - thuế nhập khẩu, thuế không được hoàn lại - chiết khấu thương mại (hoặc giảm giá) - chi phí liên quan
Trường hợp mua TSCĐ vô hình riêng biệt thì hai chuẩn mực đều quy định nguyên giá của tài sản bao gồm các yếu tố sau:
- Giá mua (trừ đi các khoản được chiết khấu thương mại hoặc giảm giá). - Các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại).
- Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính. * TSCĐ vô hình mua sắm được thanh toán theo phương thức trả chậm
Hai chuẩn mực đều quy định nguyên giá của TSCĐ vô hình được ghi nhận theo giá thanh toán trả ngay. Phần chênh lệch giữa giá thanh toán trả ngay và giá thanh toán trả chậm theo được hạch toán như chi phí lãi vay, được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh.
Điều này được thể hiện trong VAS 4 như sau: “Trường hợp TSCĐ vô hình mua sắm được thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của TSCĐ vô hình được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua”. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí sản xuất.
Còn trong IAS 38 như sau: “Nếu như việc thanh toán cho một TSCĐ vô hình được kéo dài vượt quá thời hạn tín dụng thông thường, nguyên giá của nó sẽ là giá mua trả tiền ngay”. Sự chênh lệch giữa giá mua trả tiền ngay và tổng số tiền thanh toán được ghi nhận như chi phí lãi vay theo kỳ hạn thanh toán trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá TSCĐ vô hình.
* Trường hợp mua TSCĐ vô hình từ việc sáp nhập doanh nghiệp
* Giống nhau:Nguyên giá của TSCĐ vô hình ở hai chuẩn mực đều là giá trị hợp lý của tài sản đó vào ngày mua (ngày sáp nhập doanh nghiệp)
Theo VAS 4, giá trị hợp lý là :
- Giá niêm yết tại thị trường hoạt động.
Còn theo IAS 38: “Giá niêm yết tại thị trường hoạt động cung cấp ước tính đáng tin cậy nhất về giá trị hợp lý của một TSCĐ vô hình. Giá thị trường thích hợp thường là giá mua ở thời điểm hiện tại. Nếu như không có giá mua, giá của một giao dịch tương tự gần nhất có thể cung cấp cơ sở để ước tính giá trị hợp lý, miễn là không có một sự thay đổi trọng yếu trong bản chất kinh tế trong khoảng thời gian giữa ngày giao dịch và ngày mà tài sản được ước tính giá trị hợp lý”.
Như vậy, cả VAS 4 và IAS 38 cũng đưa ra hai cách tham chiếu để xác định giá trị hợp lý là dựa vào:
- Giá niêm yết tại thị trường hoạt động đưa ra ước tính đáng tin cậy hơn về giá trị hợp lý của tài sản nên được ưu tiên áp dụng trước.
- Giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vô hình chỉ được sử dụng khi không có thông tin về giá niêm yết của tài sản tại thị trường hoạt động.
Tuy nhiên, IAS 38 quy định chặt chẽ hơn VAS 4, IAS 38 yêu cầu nghiệp vụ mua bán TSCĐ vô hình tương tự đã phải là nghiệp vụ xảy ra gần nhất và phải đảm bảo là không có sự thay đổi lớn về bàn chất kinh tế giữa ngày xảy ra giao dịch với ngày mà giá trị hợp lý của TSCĐ vô hình được ước tính. Quy định về thời điểm và bản chất kinh tế như vậy là để đảm bảo giá trị hợp lý được ước tính theo cách lấy giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vô hình tương tự không khác biệt nhiều lắm so với giá trị hợp lý được ước tính trên cơ sở giá niêm yết của tài sản tại thị trường hoạt động.
Cả hai chuẩn mực đều quy định thêm: Trong trường hợp không có thị trường hoạt động cho tài sản, tức là không có cơ sở vững chắc để ước tính giá trị hợp lý của TSCĐ vô hình thì có thể xác định nguyên giá của TSCĐ vô hình bằng khoản tiền mà doanh nghiệp lẽ ra phải trả vào ngày mua tài sản trong điều kiện nghiệp vụ đó có thể thực hiện trên cơ sở khách quan dựa trên các thông tin tin cậy hiện có.
* Trường hợp TSCĐ vô hình được Nhà Nước cấp hay biếu tặng
Trong trường hợp TSCĐ vô hình được Nhà Nước cấp hay biếu tặng, theo VAS 4 chỉ có một cách ghi nhận nguyên giá của TSCĐ vô hình là bằng giá trị hợp lý ban đầu cộng với các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính.
Còn theo IAS 38, ngoài cách ghi nhận nguyên giá của TSCĐ vô hình như trên thì doanh nghiệp còn có thể ghi nhận nguyên giá của TSCĐ vô hình theo một giá trị danh nghĩa (giá trị này được xác định theo các quy định của IAS 20 thêm một số chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.
* Trường hợp TSCĐ vô hình mua dưới hình thức trao đổi
Về trường hợp TSCĐ vô hình mua dưới hình thức trao đổi, sự khác biệt trong quy định về nguyên giá của TSCĐ vô hình của hai chuẩn mực VAS 4 và IAS 38 hoàn toàn giống sự khác biệt giữa hai chuẩn mực VAS 3 và IAS 16 đã được phân tích ở phần TSCĐ hữu hình.
* TSCĐ vô hình được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp
Trường hợp TSCĐ vô hình được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp, cả hai chuẩn mực đều chia quá trình hình thành tài sản theo hai giai đoạn:
- Giai đoạn nghiên cứu. - Giai đoạn triển khai.
Nếu doanh nghiệp không thể phân biệt được giai đoạn nghiên cứu với giai đoạn triển khai của một dự án nội bộ để tạo ra TSCĐ vô hình, doanh nghiệp phải hạch toán toàn bộ chi phí của dự án như thể chi phí chỉ phát sinh ở giai đoạn nghiên cứu. Cả hai chuẩn mực đều cho rằng chi phí của giai đoạn nghiên cứu không được ghi nhận là TSCĐ vô hình mà được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
2.2.2.3. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu
Sau thời điểm ghi nhận ban đầu, TSCĐ hữu hình sẽ được phân bổ chi phí trong thời gian sử dụng hữu ích thông qua việc khấu hao. Điều đó có nghĩa là giá trị tài sản sẽ giảm đi. Thêm vào đó, tài sản còn có thể giảm giá trị hay tăng giá trị do sự biến động của cung cầu đối với tài sản đó trên thị trường. Điều đó làm nảy sinh vấn đề làgiá trị của tài sản sau ghi nhận ban đầu nên được xác định như thế nào để có thể đảm bảo sự phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp.
- IAS 38 cho phép doanh nghiệp được sử dụng cả hai phương pháp: Phương pháp giá gốc và phương pháp đánh giá lại để ghi nhận giá trị của TSCĐ vô hình sau thời điểm ghi nhận.
Theo phương pháp giá gốc của IAS 38 thì sau ghi nhận ban đầu, TSCĐ vô hình được theo dõi theo giá trị còn lại bằng nguyên giá trừ đi khấu hao lũy kế và trừ đi giá trị tổn thất do tài sản giảm giá trị lũy kế.
Giá trị còn lại = Nguyên giá – Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế do tài sản giảm giá trị
Theo phương pháp đánh giá lại thì tài sản được theo dõi theo giá đánh giá lại bằng giá trị hợp lý tại thời điểm đánh giá lại trừ đi giá trị khấu hao lũy kế và giá trị tổn thất lũy kế.
Giá trị còn lại = Giá trị hợp lý tại thời điểm đánh giá lại - Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế do tài sản giảm giá trị
- Còn VAS 4 chỉ cho phép dùng phương pháp giá gốc để xác định giá trị TSCĐ vô hình. Phương pháp gia gốc theo VAS 4 yêu cầu doanh nghiệp theo dõi TSCĐ vô hình theo giá trị còn lại bằng nguyên giá trừ đi khấu hao lũy kế.
Giá trịn còn lại = Nguyên giá – Khấu hao lũy kế
Như vậy, phương pháp giá gốc theo VAS 4 không đề cập đến giá trị tổn thất do tài sản giảm giá trị. Đây là điểm khác biệt căn bản giữa phương pháp giá gốc theo IAS 38 và VAS 4. Do đó, nếu như giá trị còn lại của tài sản mà cao hơn giá trị có thể thu hồi thì doanh nghiệp phải ghi giảm giá trị còn lại xuống mức giá trị có thể thu hồi. Và phần ghi giảm như vậy được coi là giá trị tổn thất do tài sản giảm giá trị và được hạch toán theo IAS 36.