b) Trường hợp xác lập mức trọng yếu dựa vào tình hình tài chính trên Bảng Cân đối kế toán:
3.2.5. Minh họa quy trình thực tế vận dụng mức trọng yếu của công ty kiểm toán Ernst & Young tại khách hàng
Ernst & Young tại khách hàng
vốn điều lệ là 270 tỷ VNĐ sau nhiều lần tăng thêm. Công ty hoạt động trong nhiều lĩnh vực, từ thiết kế và thi công các công trình dân dụng và công nghiệp; đầu tư phát triển hạ tầng các khu đô thị mới; đầu tư phát triển bất động sản trên cả nước. Đây là một doanh nghiệp lớn trên thị trường với hơn 18 năm kinh nghiệm hoạt động và đã khẳng định được thương hiệu trên thị trường nhà đất Hồ Chí Minh và đang mở rộng ra cả nước.
Công ty ABC là khách hàng cũ của E&Y, và tiếp tục sử dụng dịch vụ của E&Y trong năm 2010. Để có được báo cáo kiểm toán cho BCTC kết thúc 31/12/2010, cuộc kiểm toán đã diễn ra từ hồi giữa niên độ 2010. Ở đây, người viết chỉ đề cập đến giai đoạn kiểm toán cuối năm. Dựa trên những hiểu biết về khách hàng, nhóm trưởng nhóm kiểm toán thiết lập mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán dựa trên lợi nhuận trước thuế được ước tính từ kết quả của kỳ kiểm toán giữa niên độ.
Bảng 3.3 – Bảng tính PM, TE, SAD trên EY GAM (000 VNĐ)
Theo kết quả trên, ta có:
- PM = 10.728.338 ngàn VNĐ - TE = 5.364.169 ngàn VNĐ - SAD = 536.416 ngàn VNĐ
Vận dụng mức trọng yếu trong việc xác định những khoản mục quan trọng trên Bảng Cân đối kế toán (Balance Sheet: BS) và Báo cáo kết quả hoạt động
Đầu tiên, nhóm trưởng nhóm kiểm toán sẽ dựa vào số dư cuối kỳ trên BS và số phát sinh trên P/L của từng khoản mục so với mức trọng yếu khoản mục TE để xác định khoản mục nào là quan trọng. Bên cạnh đó, có những khoản mục tuy số dư cuối kỳ nhỏ hay phát sinh trong kỳ ít nhưng lại quan trọng như tiền, thuế, doanh thu, giá vốn, lương... do mức độ nhạy cảm và ảnh hưởng tới BCTC ở hầu hết các doanh nghiệp. Thêm vào đó, ABC là một tập đoàn nên các bên liên quan là khoản mục quan trọng. Đầu tư cũng là một khoản mục trọng yếu do đây là một mãng hoạt động của đơn vị. Điều này kéo theo thu nhập tài chính cũng là một khoản mục quan trọng do bao gồm hoạt động đầu tư.
Bảng Cân đối kế toán Đánh giá Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Đánh giá
Tiền Quan trọng Doanh thu Quan trọng
Đầu tư Quan trọng Giá vốn Quan trọng
Phải thu Quan trọng Chi phí bán hàng Không quan
trọng
Chi phí trả trước (142, 242) Không quan trọng
Chi phí quản lý doanh nghiệp
Không quan
trọng
Hàng tồn kho Quan trọng Chi phí tài chính Không quan
trọng
Tài sản cố định Không quan
trọng
Doanh thu tài chính Quan trọng
Các bên liên quan Quan trọng Thuế Quan trọng
Nợ phải trả Quan trọng Vay Quan trọng Lương Quan trọng Chi phí trích trước (Trích trước 335) Không quan trọng Vốn chủ sở hữu Quan trọng
Bảng 3.4 - Bảng đánh giá mức độ quan trọng của các khoản mục trên BCTC
Dựa vào bảng trên, cùng với những xét đoán nghề nghiệp, nhóm trưởng nhóm kiểm toán đã thiết lập những thủ tục kiểm toán, phân bổ thời gian và nhân lực phù hợp cho từng khoản mục. Với những khoản mục quan trọng sẽ được giao cho những KTV nhiều kinh nghiệm và phân bổ nhiều thời gian hơn những khoản mục còn lại.
Vận dụng mức trọng yếu trong thử nghiệm chi tiết – Quy trình lấy mẫu
Sau khi vận dụng mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để xác định những khoản mục nào là quan trọng, từ đó thiết lập những thủ tục kiểm toán, phân
bổ thời gian và nhân lực phù hợp cho từng khoản mục. Tiếp theo, mức trọng yếu được vận dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán để lấy mẫu. Việc lấy mẫu kiểm tra để thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp được thực hiện rất nhiều trong thử nghiệm chi tiết của mỗi khoản mục tại công ty ABC cũng như những cuộc kiểm toán BCTC khác. Ở đây, người viết xin trình bày quy trình vận dụng mức trọng yếu để lấy mẫu của khoản mục doanh thu tài chính của công ty ABC. Doanh thu tài chính tại công ty ABC gồm hai tài khoản nhỏ.
Đơn vị: VNĐ
Mã Tài khoản Đặc điểm Số tiền
515101 Cổ tức, lợi nhuận được chia 11.021.912.542
515103 Lãi cho vay, tiền gửi ngân hàng 6.809.865.664 Đầu tiên, KTV xác định ngưỡng kiểm tra (testing thresholds) cho những giao dịch quan trọng. Công ty ABC được đánh giá rủi ro kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát (CRA) ở mức thấp do KTV tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nhưng rủi ro tiềm tàng lại ở mức cao. Do đó, theo như quy định trình bày trong mục 3.2.2, CRA của công ty ABC là thấp. Đồng thời, vì là khoản mục doanh thu nên ngưỡng kiểm tra nằm trong khoảng từ 50-75% TE. Trường hợp này, do công ty ABC là doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch có quy mô lớn, KTV đã thiết lập ngưỡng kiểm tra cho khoản mục doanh thu tài chính bằng 50% TE, tức 2.682.084.500 VNĐ.
Với tài khoản thứ nhất là 515101: Cổ tức, lợi nhuận được chia từ các khoản đầu tư tài chính của ABC. Để đảm bảo rằng tài khoản này được ghi nhận chính xác vào thời điểm lập BCTC, KTV phụ trách khoản mục này đã chọn mẫu để kiểm tra chứng từ.
Các nghiệp vụ liên quan đến cổ tức, lợi nhuận được chia của công ty ABC trong năm 2010 là:
STT Mã Tài khoản
Ngày Mô tả giao dịch Số tiền TK đối ứng
1 515101 10-02-2010 Thu tiền cổ tức 2009 - Cty X 507.317.580 1121072 515101 29-04-2010 Cổ tức năm 2008 - Cty X 408.368.000 112107 2 515101 29-04-2010 Cổ tức năm 2008 - Cty X 408.368.000 112107 3 515101 26-05-2010 Thu tiền cổ tức - Cty Y 3.531.677.000 112106 4 515101 01-06-2010 Thu tiền cổ tức 2009 - Cty A 3.571.732.504 112107 5 515101 23-06-2010 Thu tiền cổ tức - Cty B 120.000.000 112107 6 515101 09-08-2010 Thu tiền cổ tức 2009 - Cty C 311.084.954 112107 7 515101 16-12-2010 Thu cổ tức đợt 1/2010 - Cty A 2.571.732.504 112107
Tổng 11.021.912.542
Như vậy, trong bảy giao dịch liên quan đến cổ tức, lợi nhuận được chia của công ty ABC trong năm 2010 thì có ba giao dịch có quy mô lớn hơn hoặc xấp xỉ ngưỡng kiểm
kiểm tra toàn bộ. Do ba giao dịch này đã đảm bảo gần 90% đối với tài khoản này, đồng thời những giao dịch còn lại đều nhỏ hơn SAD nên KTV không kiểm tra thêm nữa, mà dựa vào kết quả của ba giao dịch trên để đưa ra nhận xét cho tài khoản này.
Thứ hai là tài khoản 515103: Lãi cho vay, tiền gửi ngân hàng, tương tự như trên để đảm bảo tài khoản này được ghi nhận chính xác, KTV cũng chọn mẫu để kiểm tra. Đối với tài khoản này thì có rất nhiều những giao dịch xảy ra trong năm 2010, có những giao dịch có quy mô lớn nhưng lại không có giao dịch nào có quy mô lớn hơn ngưỡng kiểm tra đã xác định trên. Bên cạnh đó, cũng có nhiều những giao dịch với quy mô rất nhỏ, chỉ vài chục ngàn VNĐ. Trong trường hợp này, KTV nhận thấy, nếu dùng EY MicroStart và EY Sampling thì sẽ có rất nhiều giao dịch được chọn, kể cả những giao dịch rất nhỏ, việc kiểm tra một số lượng lớn chứng từ là rất mất thời gian, gây ảnh hưởng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán. Do đó, KTV quyết định chọn những giao dịch có quy mô lớn sao cho đảm bảo được mức độ sai sót chấp nhận của tài khoản này để kiểm tra.
STT Mã Tài khoản
Ngày Mô tả giao dịch Số tiền TK đối ứng
1 515103 24-05-2010 Lãi tiền gởi - 5 tỷ 216,804,384 1121062 515103 12-07-2010 Nhập lãi tiền gởi 1,360,000,000 112106 2 515103 12-07-2010 Nhập lãi tiền gởi 1,360,000,000 112106 3 515103 26-07-2010 Lãi tiền gởi - 20 tỷ 67,506,849 112106 4 515103 27-07-2010 Lãi tiền gởi - 30 tỷ 108,493,151 112106 5 515103 12-08-2010 Lãi tiền gởi - 50 tỷ 458,630,137 112106 6 515103 23-08-2010 Lãi tiền gởi - 50 tỷ 609,863,014 112106 7 515103 13-09-2010 Lãi tiền gởi - 28 tỷ 256,832,877 112106 8 515103 13-10-2010 Lãi tiền gởi - 27 tỷ 239,671,233 112106 9 515103 07-12-2010 Lãi tiền ký quỹ DA X 793,972,603 112106 10 515103 09-12-2010 Lãi tiền gởi - 30 tỷ 325,000,000 112111 11 515103 15-12-2010 Lãi tiền gởi - 20 tỷ 197,372,000 112120 12 515103 22-12-2010 Lãi tiền ký quỹ DA X 160,273,973 112106 13 515103 31-12-2010 Nhập lãi tiền gởi 364,980,822 138801
Tổng 5,159,401,043 Tỷ lệ 76%
Như vậy, không phải lúc nào KTV cũng sử dụng EY MicroStart và EY Sampling để chọn mẫu, mà tùy vào từng trường hợp cụ thể, KTV sẽ linh hoạt áp dụng quy định của công ty sao cho đảm bảo tính hiệu quả và hữu hiệu của cuộc kiểm toán.
Vận dụng mức trọng yếu đánh giá sai lệch phát hiện
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, các KTV đã phát hiện ra một số sai sót. Như đã đề cập ở trên, KTV phải đánh giá lại mức trọng yếu trước khi đánh giá các sai
lệch phát hiện. Trong trường hợp công ty này, lợi nhuận trước thuế thực tế cuối niên độ lớn hơn so với mức lợi nhuận ước tính chỉ vài chục triệu. Do vậy, nhóm trưởng cho rằng để phát hiện được nhiều sai sót hơn thì không thay đổi mức trọng yếu đã thiết lập trong giai đoạn lập kế hoạch. Điều này không hề ảnh hưởng tới hiệu quả cuộc kiểm toán vì mức trọng yếu nếu thiết lập mới chỉ lớn hơn mức cũ vài triệu. Sau đây người viết chỉ nêu lên những sai sót trọng yếu cần điều chỉnh:
1. Công ty ghi nhận sót chi phí. Vào cuối kỳ công ty có mua một số tài sản nhưng chưa nhận được hóa đơn từ người bán, công ty chưa ghi nhận tài sản cũng như chi phí phát sinh. Theo chuẩn mực chung yêu cầu thì khi nghĩa vụ và quyền lợi đã chuyển giao phần lớn cho người mua thì tài sản đó phải được ghi nhận cùng chi phí phát sinh.
2. Công ty chưa đánh giá lại các khoản ngoại tệ cho các khoản vay ngắn hạn theo tỷ giá liên ngân hàng vào ngày 31/12/2010.
3. Chưa trích trước chi phí. Đối với đặc thù ngành nghề bất động sản, các công ty phải trích trước chi phí bảo trì, bảo hành tại thời điểm giao nhà dù cho chi phí này chưa thực sự phát sinh. Do hợp đồng bán nhà đã quy định các cam kết về bảo trì, bảo hành với người mua, do đó doanh nghiệp phải trích trước khoản chi phí này vào chi phí bán hàng dựa trên một tỷ lệ hợp lý.
4. Ghi nhận sai doanh thu. Cuối niên độ, công ty thực hiện một số hợp đồng bán nhà. Tuy nhiên, việc chuyển giao quyền sở hữu và rủi ro cho người mua thực sự chưa diễn ra. Mặc dù KTV đã thực hiện các thủ tục kiểm toán kiểm tra nghiệp vụ bán nhà sau niên độ nhưng vẫn không có bằng chứng cho rằng doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn quyền sở hữu và rủi ro cho người mua. Do doanh nghiệp đã ghi nhận doanh thu nên KTV đề nghị bút toán điều chỉnh ghi giảm doanh thu. 5. Hoàn nhập thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN). Theo quy định của thông tư
Thuế TNDN, đối với các doanh nghiệp xây dựng phải trích 2% giá trị mà người mua ứng trước cho các hợp đồng bán nhà, căn hộ để nộp thuế. Trong năm 2009, công ty đã trích một khoản vào thuế TNDN. Năm 2010, đơn vị đã bàn giao nhiều căn hộ, và ghi nhận doanh thu, chi phí nhưng chưa hoàn nhập lại phần thuế TNDN đã trích trước từ năm 2009.
6. Phân loại lại các khoản mục theo mục đích trình bày trên BCTC, doanh nghiệp ABC phải phân loại lại khoản tiền gửi ngân hàng với khoản đầu tư ngắn hạn khác cho những khoản tiền gửi có kỳ hạn ngắn trong vòng 1 tháng. Tuy nhiên, đây không phải là sai sót đối với sổ kế toán của công ty.
7. Phân loại lại giữa phải thu với ứng trước từ khách hàng (KH); phân loại lại giữa phải trả với ứng trước cho nhà cung cấp (NCC). Đây cũng không phải là sai sót đối với sổ kế toán.
8. Ghi nhận thêm thuế TNDN sau những điều chỉnh. Với những sai sót cần điều chỉnh sẽ ảnh hưởng tới lợi nhuận trước thuế của đơn vị, sau khi loại trừ những khoản không chịu thuế, KTV tính ra được mức thuế TNDN lớn hơn so với số liệu trên báo cáo của doanh nghiệp. Do đó, KTV đưa ra bút toán điều chỉnh cho phần chênh lệch.
Đơn vị: 000 VNĐ
ST T T
Mô tả TK Bảng Cân đối kế toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Nợ Có Nợ Có 1 Nợ CP SXKD DD Nợ chi phí bán hàng Có Chi phí phải trả 154 641 335 853.456 1.538.000 684.544 2 Nợ Vay ngắn hạn
Có Doanh thu tài chính
311515 515 1.650.000 1.650.000 3 Nợ Chi phí bán hàng Có Chi phí phải trả 641 335 1.180.000 1.180.000 4 Nợ Doanh thu Có Phải thu Có DT chưa thực hiện Nợ CP SXKD DD Có Giá vốn hàng bán 511 131 3387 154 632 1.225.000 630.000 920.000 1.850.000 1.225.000 5 Nợ Thuế TNDN phải trả Có Phải thu khác 3334 138 1.500.000 1.500.000 6 Nợ Tiền gửi ngân hàng
Có Đầu tư ngắn hạn 112 128 45.000.000 45.000.000 7 Nợ Ứng trước cho NCC Có Phải trả Nợ Phải thu Có Ứng trước từ KH 132 331 131 332 850.000 750.000 850.000 750.000 8 Nợ Chi phí thuế TNDN hiện hành Có Thuế TNDN phải trả 8211 3334 1.123.450 1.123.450
Bảng 3.5 – Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh cho các sai sót phát hiện
Sau khi KTV gửi và thảo luận những bút toán trên với khách hàng, công ty ABC đã đồng ý điều chỉnh các bút toán 1,2,3,6,7.
Bút toán 4, đơn vị không chấp nhận điều chỉnh và có giải trình bằng văn bản. Theo bản giải trình, doanh nghiệp cho rằng, doanh nghiệp đã làm đúng theo hợp đồng, hợp đồng bán nhà của công ty có một điều khoản là tới ngày hẹn mà người mua không tới nhận nhà thì vẫn xem như nhà đã được bàn giao và công ty có quyền ghi nhận doanh thu. Tuy nhiên, theo KTV, việc này không được chấp nhận, do KTV cho rằng nếu theo điều khoản trên thì công ty dễ dàng ghi tăng doanh thu bằng cách khai khống khách hàng và không thể kiểm soát được. Do đó, bút toán này được đưa vào danh sách những bút toán không được điều chỉnh.
Với bút toán thứ 5 và thứ 8, đơn vị chấp nhận điều chỉnh nhưng theo số liệu của đơn vị. Và so với số KTV đề nghị thì chênh lệch chỉ vài chục triệu nên KTV đã chấp nhận số liệu của đơn vị.
Đưa ra ý kiến kiểm toán
Ở đây do người viết chỉ đề cập tới vấn đề các sai sót về số liệu mà đơn vị cần điều chỉnh, không đề cập tới những yếu tố khác mà khi đưa ra ý kiến kiểm toán cần phải xem xét. Do đó, với bút toán thứ 5 mà đơn vị không đồng ý điều chỉnh, KTV sẽ xem xét mức độ ảnh hưởng của nó trên từng khoản mục và lên tổng thể BCTC dựa trên PM, TE.
Sai lệch chưa điều chỉnh Ảnh hưởng lên BS Ảnh hưởng lên P/L
Khai khống phải thu 630.000
Khai thiếu chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang (925.000) Khai thiếu doanh thu chưa thực hiện (920.000)
(1.215.000)
Ghi khống doanh thu 1.850.000
Ghi khống giá vốn (925.000)
925.000
Bảng 3.6 – Bảng tổng hợp sai sót không điều chỉnh
Do các bút toán điều chỉnh có ảnh hưởng tới lợi nhuận trước thuế nên trước khi đánh giá ảnh hưởng của sai sót không điều chỉnh, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu đã thiết lập một lần nữa. Với những ảnh hưởng từ sai sót đã làm cho lợi nhuận trước