Tìm hiểu quy trinh kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán báo cáo tài chnhs do Công ty cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

Tìm hiểu quy trinh kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán báo cáo tài chnhs do Công ty cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

Lời nói đầu

Trong điều kiện cạnh tranh của nền kinh tế thị trờng, bất kì một doanhnghiệp nào, cá nhân hoạt động kinh doanh nào cũng đều phải quan tâm tới tìnhhình tài chính của đơn vị mình Không chỉ có bản thân doanh nghiệp mà theo sựphát triển của nền kinh tế hàng hoá thì sự quan tâm đến tình hình của các đơn vịbạn đối với doanh nghiệp là không thể thiếu Tuy nhiên, không phải bất kì thôngtin nào của doanh nghiệp cũng đợc phản ánh trung thực, hợp lí, khách quan Dođó, để tạo niềm tin cho những ngời quan tâm tới tình hình tài chính của doanhnghiệp thì hoạt động kiểm toán là không thể thiếu đợc.

Kinh tế thị trờng với sự quản lí vĩ mô của Nhà nớc tạo điều kiện thuận lợicũng nh nhiều thách thức cho các doanh nghiệp Trong điều kiện cạnh tranh đó,các doanh nghiệp luôn phải nỗ lực không ngừng để chiến thắng trên thị trờng.Kinh tế thị trờng có thể làm cho doanh nghiệp phát triển nhng nó cũng làm chínhdoanh nghiệp bị thua lỗ Để đảm bảo cho tình hình tài chính đợc ổn định, đồngthời để có thể bù đắp cho các khoản tổn thất có thể xảy ra, doanh nghiệp sẽ tríchlập các khoản dự phòng cho những dự tính có thể bị mất Đó là dự phòng giảmgiá cho các khoản đầu t tài chính, cho hàng tồn kho hay dự phòng cho các khoảnnợ phải thu khó đòi.

Các khoản dự phòng đợc coi nh là một phần chi phí và đợc tính vào kếtquả kinh doanh trong kì của doanh nghiệp Việc làm này một phần giúp doanhnghiệp có thể tránh khỏi những khoản tổn thất, nhng một mặt cũng tạo điều kiệncho doanh nghiệp trong việc cố tình ghi tăng hoặc giảm chi phí, điều chỉnh lợinhuận theo ý muốn chủ quan của Ban Giám đốc đơn vị.

Các khoản dự phòng luôn là đối tợng quan tâm đặc biệt của kế toán vàkiểm toán bởi tính trọng yếu của nó cũng nh mối liên hệ của nó tới các chỉ tiêukhác trên Báo cáo tài chính Việc đa ra những đánh giá, nhận xét đối với các chỉtiêu trên Báo cáo tài chính cũng phụ thuộc vào ý kiến nhận xét đối với các khoảndự phòng Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính cho bất kì doanh nghiệpnào, kiểm toán các khoản dự phòng luôn đợc cân nhắc, xem xét kĩ lỡng vì cáckhoản dự phòng thờng có rủi ro cao.

Nhận thức đợc điều đó, trong thời gian thực tập tại Công ty cổ phần Kiểm

toán và Định giá Việt Nam em đã chọn đề tài: Tìm hiểu quy trình kiểm toán“Tìm hiểu quy trình kiểm toán

các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phầnKiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện ”.

Mục đích của đề tài này là tìm hiểu quy trình kiểm toán các khoản dựphòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính, trên cơ sở đó rút ra bài học kinhnghiệm và tìm hớng hoàn thiện.

Nội dung đề tài gồm:

Phần I: Lí luận cơ bản về kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toánBáo cáo tài chính

Phần II: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báocáo tài chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

Phần III: Bài học kinh nghiệm và phơng hớng hoàn thiện quy trình kiểmtoán của Công ty Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam

Trong quá trình hoàn thành chuyên đề này, do những hạn chế về kiến thứcvà thời gian nên trong chuyên đề không tránh khỏi những thiếu sót Em mongnhận đợc những ý kiến nhận xét của các thầy giáo, cô giáo.

Em xin đợc gửi lời cảm ơn chân thành tới cô giáo hớng dẫn Bùi Thị MinhHải, Ban lãnh đạo và toàn thể các anh chị kiểm toán viên trong Công ty cổ phầnKiểm toán và Định giá Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề này.

Hà Nội, ngày 12/5/2004Sinh viên thực tập

Bùi Linh Nhâm

Phần một: lí luận cơ bản về kiểm toán các khoản dựphòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

I.1.Các khái niệm cơ bản

Trên Báo cáo tài chính của đơn vị kiểm toán có một số chỉ tiêu mang tínhchủ quan của ngời lập Báo cáo tài chính, đó là các ớc tính kế toán Theo địnhnghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánƯớc tính kế toán là mộtgiá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến Báo cáo tài chính đợc ớc tínhtrong trờng hợp thực tế đã phát sinh nhng cha có số liệu chính xác hoặc cha cóphơng pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế cha phát sinh nh-ng đã đợc ớc tính để lập Báo cáo tài chính…” Ví dụ:” Ví dụ:

- Dự phòng giảm giá đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn);- Dự phòng nợ phải thu khó đòi;

- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;- …” Ví dụ:…” Ví dụ:

Các khoản dự phòng đợc lập ra nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tàichính để bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, đồng thờibảo toàn vốn kinh doanh…” Ví dụ: Các thuật ngữ này đợc hiểu nh sau:

Dự phòng giảm giá đầu t tài chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất

do sự giảm giá của các khoản đầu t tài chính của doanh nghiệp có thể xảy ratrong năm kế hoạch.

Nếu căn cứ vào mục đích và thời hạn, dự phòng giảm giá đầu t tài chính ợc chia làm hai loại: dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn và dự phòng giảm giáđầu t dài hạn Cả hai loại này đợc lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinhdo sự giảm giá các khoản đầu t tài chính.

đ-Dự phòng phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các

khoản phải thu, có thể không đòi đợc do đơn vị nợ hoặc ngời nợ không có khảnăng thanh toán trong năm kế hoạch.

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do

giảm giá vật t, thành phẩm, hàng tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch.Việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng tại mỗi doanh nghiệp đềuphải tuân theo các quy định chung của Nhà nớc cũng nh của Bộ Tài chính Dovậy tìm hiểu về các khoản dự phòng cần có những hiểu biết về các quy địnhtrong việc trích lập và sử dụng nó.

I.2.Quy định chung về các khoản dự phòng

I.2.1 Đối tợng trích lập dự phòng

Để trích lập các khoản dự phòng cần xác định đối tợng trích lập dự phòng.Theo Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính, đối tợngtrích lập dự phòng bao gồm:

- Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu t bị giảm giá so với giá đang hạchtoán trên sổ sách;

- Nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật t hàng hoá, thành phẩm tồnkho mà giá trên thị trờng thấp hơn giá trị hạch toán trên sổ sách;

- Các khoản nợ phải thu khó đòi.

Các doanh nghiệp Nhà nớc, các doanh nghiệp hoạt động theo Luật Doanhnghiệp, các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn đầu t nớc ngoài,các bên nớc ngoài tham gia hợp tác kinh doanh trên cơ sở hợp đồng hoạt độngtheo Luật đầu t nớc ngoài tại Việt Nam khi trích lập các khoản dự phòng phảituân theo những quy định tại Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 củaBộ Tài chính.

I.2.2 Điều kiện lập dự phòng

Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính cũngquy định chặt chẽ các điều kiện để lập dự phòng Tại điểm b, khoản 1, mục IIcủa Thông t số 107/2001/TT-BTC quy định, việc trích lập các khoản dự phòng(giảm giá chứng khoán đầu t tài chính, giảm giá hàng tồn kho, phải thu khó đòi)phải có các điều kiện dới đây:

Đối với các loại chứng khoán giảm giá:

- Là chứng khoán của doanh nghiệp đợc doanh nghiệp đầu t theo đúng quyđịnh của pháp luật;

- Đợc tự do mua bán trên thị trờng mà tại thời điểm kiểm kê, lập Báo cáo tàichính có giá thị trờng giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách;

- Những chứng khoán không đợc phép mua bán tự do trên thị trờng thì khôngđợc lập dự phòng giảm giá.

Đối với các khoản phải thu khó đòi:

- Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vịnợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi;

- Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứngtừ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc ngời nợ về số tiền còn nợ cha trả,

bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ,bảng đối chiếu công nợ.

Trong đó, quy định căn cứ để ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi theoThông t số 107/2001/TT-BTC là:

+ Các khoản thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạnthu nợ đợc ghi trên hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ…” Ví dụ:, doanh nghiệp đãđòi nhiều lần nhng vẫn cha thu đợc nợ;

+ Trờng hợp đặc biệt, tuy thời hạn cha tới 2 năm, nhng đơn vị nợ đang trongthời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc ngời nợ có dấu hiệu bỏ trốn, đangbị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng đợc ghi nhận làkhoản nợ khó đòi.

Đối với vật t, hàng hoá tồn kho:

Doanh nghiệp đợc phép trích lập dự phòng đối với các vật t, hàng hoá tồnkho khi thoả mãn các điều kiện:

- Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằngchứng khác chứng minh giá vốn vật t, hàng tồn kho;

- Là những vật t, hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tạithời điểm lập Báo cáo tài chính có giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàngtồn kho thấp hơn giá gốc;

- Vật t, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm giá so với giá gốc bao gồm: vật t ,hàng hoá tồn kho bị h hỏng, kém phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảmtheo mặt bằng chung trên thị trờng;

- Trờng hợp vật t, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc nhng giábán sản phẩm dịch vụ đợc sản xuất từ vật t, hàng hoá này không bị giảm giáthì không đợc trích lập dự phòng giảm giá vật t, hàng hoá tồn kho cho loại vậtt, hàng hóa tồn kho đó.

I.2.3 Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng

Tại Khoản 3, Mục I của Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001của Bộ Tài chính có quy định thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòngcho các doanh nghiệp, cụ thể:

- Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu ttrong hoạt động tài chính, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giáhàng tồn kho đều đợc thực hiện ở thời điểm khóa sổ kế toán để lập Báo cáotài chính năm;

- Trờng hợp doanh nghiệp đợc Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chínhkhác năm dơng lịch (bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm)

thì thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là ngày cuối cùng củanăm tài chính.

I.2.4 Phơng pháp lập các khoản dự phòng

 Lập dự phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu t

Tại thời điểm lập Báo cáo tài chính năm của năm báo cáo, doanh nghiệp phải lập dựphòng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá, có biến động giảm giá thoả mãn các điềukiện lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán nh đã nêu trên Mức dự phòng cần lập chonăm kế hoạch đợc xác định theo công thức:

Mức dự phòng giảmgiá cần lập cho niên độ

tới của chứng khoán i=

Số lợng chứng khoán ihiện có cuối niên độ

cần lập dự phòng

Mức giảm giácủa chứng khoán i

Trong đó:

Mức giảm giácủa chứng khoán i

Giá gốc ghi sổkế toán củachứng khoán i

-Giá chứng khoán i thực tếtrên thị trờng cuối niên độ kế toán

Việc lập dự phòng đợc lập riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá vàđợc tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t, làm căncứ để hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính trong kỳ của doanh nghiệp.

 Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi

Trên cơ sở những đối tợng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi nêutại Điểm a và Điểm b, Khoản 1, Mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC củaBộ Tài chính, doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kếhoạch của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thukhó đòi kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên.

Mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới đợc tính theo công thức:

Mức dự phòng phải thucần lập cho năm tới=

Tổng số nợ phải

thu khó đòix

Tỉ lệ nợ ớc tínhkhông thu đợc

Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ (đối tợng nợ) khó đòi, kế toándoanh nghiệp tiến hành tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ để hạchtoán vào chi phí quản lí doanh nghiệp trong kì.

Tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vợt quá20% tổng số d nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập Báo cáo tài chínhnăm và bảo đảm cho doanh nghiệp không bị lỗ.

 Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Cuối kì kế toán hàng năm, căn cứ vào tình hình giảm giá và số lợng tồn kho thực tếcủa từng loại vật t, hàng hoá để xác định mức dự phòng theo công thức:

Mức dự phòng cần lậpnăm tới cho hàng tồn kho

=Số lợng hàng tồnkho i cuối niên độx

Mức giảm giá củahàng tồn kho i

- Giá gốc của hàng tồn kho bao gồm: Chi phí thu mua, chi phí chế biến và cácchi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đợc hàng tồn kho ở thời điểmvà trạng thái hiện tại;

- Giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho: là giá bán ớc tính củahàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thờng trừ (-) chi phí ớc tínhđể hoàn thành sản phẩm và chi phí ớc tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.

Việc lập dự phòng đợc tiến hành riêng cho từng loại vật t hàng hoá bịgiảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật t, hàng hoá tồn khocủa doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết.

I.2.5 Hạch toán các khoản dự phòng

Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng, kế toánsử dụng các tài khoản sau:

- Tài khoản 129 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánDự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn”.;- Tài khoản 229 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánDự phòng giảm giá đầu t dài hạn”.;- Tài khoản 139 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánDự phòng phải thu khó đòi”.;

- Tài khoản 159 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánDự phòng giảm giá hàng tồn kho” Kết cấu chung của các tài khoản này là:

Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng không dùng đến;Bên Có: Trích lập các khoản giảm giá cuối niên độ kế toán;D Có: Dự phòng giảm giá hiện còn.

Việc hạch toán các khoản dự phòng đợc tiến hành cụ thể nh sau:

 Đối với các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t

Cuối niên độ kế toán, căn cứ giá cả trên thị trờng, nếu thấy chứng khoándoanh nghiệp đang nắm giữ có giá trị thấp hơn giá trị ghi trên sổ sách kế toán thì

cần trích lập dự phòng Tính mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới, sosánh với số dự phòng năm cũ còn lại:

- Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phònggiảm giá chứng khoán đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập khoảndự phòng chứng khoán đầu t;

- Trờng hợp số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số d khoản dự phònggiảm giá chứng khoán đã trích lập năm trớc thì doanh nghiệp trích lập thêmvào chi phí hoạt động tài chính phần chênh lệch giữa số phải trích lập chonăm kế hoạch với số d khoản dự phòng đã trích lập năm trớc:

Nợ TK 635 – Ghi tăng chi phí hoạt động tài chính

Có TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá đầu tchứng khoán ngắn hạn, dài hạn- Ngợc lại, nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số d tài

khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t đã trích lập năm trớc thì doanhnghiệp tiến hành hoàn nhập, ghi giảm chi phí hoạt động tài chính phần chênhlệch:

Nợ TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầut chứng khoán ngắn hạn, dài hạnCó TK 635 – Ghi giảm chi phí hoạt động tài chính

Trong niên độ kế toán, khi các chứng khoán đầu t đến hạn thu hồi hay đãchuyển nhợng, ngoài bút toán phản ánh giá chuyển nhợng hay thu hồi của nhữngchứng khoán đã lập dự phòng giảm giá, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phònggiảm giá đã lập của các chứng khoán này.

 Đối với các khoản dự phòng phải thu khó đòi

Khi các khoản phải thu đợc xác định là nợ khó đòi, doanh nghiệp phảitrích lập dự phòng phải thu khó đòi

- Nếu mức dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng phảithu khó đòi đã trích lập thì doanh nghiệp không phải trích thêm;

- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số d khoản dự phòng phải thu khó đòiđã trích lập năm trớc, kế toán doanh nghiệp tiến hành trích lập số chênh lệchvào chi phí quản lí doanh nghiệp:

Nợ TK 642 (6426) – Ghi tăng chi phí quản lí doanh nghiệp

Có TK 139 (chi tiết từng đối tợng) – Trích lập dự phòng phải thu khó đòi

- Nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số d khoản dự phòngphải thu khó đòi đã trích lập năm trớc thì kế toán tiến hành hoàn nhập sốchênh lệch ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp:

Nợ TK 139 (chi tiết theo đối tợng)–Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòiCó TK 642 (6426) – Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp

Trong niên độ kế toán, nếu các khoản phải thu khó đòi bị mất chắc chắnthì kế toán doanh nghiệp phải tiến hành xoá nợ.

- Các khoản nợ không thu hồi đợc khi xử lí xoá sổ phải thoả mãn một số điềukiện theo quy định tại Khoản 4, Mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC,gồm:

+ Biên bản xử lí nợ của Hội đồng xử lí nợ của doanh nghiệp, trong đó ghi rõgiá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi đợc, giá trị thiệt hạithực tế (sau khi trừ đi các khoản thu hồi đợc);

+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán;+ Quyết định của Tòa án cho xử lí phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản

hoặc quyết định của ngời có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ;+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phơng đối với ngời nợ đã chết nhng

Có TK 131, 138 – Các khoản phải thu đã xử lí

Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lí (tài khoản ghiđơn ngoài Bảng cân đối kế toán)

Các khoản nợ phải thu sau khi có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫnphải theo dõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu 5 năm và tiếp tục có biện

pháp để thu hồi nợ Nếu thu hôi đợc thì tổng số tiền thu hồi sau khi trừ các chiphí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác.

 Đối với các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Cuối kì kế toán, khi giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn khonhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Số dự phòng giảmgiá hàng tồn kho đợc lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơngiá trị thuần có thể thực hiện đợc của chúng.

- Trờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toánnăm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập ở cuối kìkế toán trớc thì kế toán tiến hành trích lập số chênh lệch hơn vào chi phí giávốn hàng bán:

Nợ TK 632 – Ghi tăng chi phí giá vốn hàng bán

Có TK 159 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồnkho

- Trờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toánnăm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kì kếtoán năm trớc thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh lệch ghi giảm chi phígiá vốn hàng bán:

Nợ TK159 (chi tiết từng loại)–Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồnkho

Có TK 632 – Ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán

Trong niên độ kế toán, nếu hàng tồn kho không bị giảm giá, đã sử dụngvào sản xuất kinh doanh hoặc đã bán, ngoài bút toán phản ánh giá trị hàng tồnkho đã dùng hay đã bán, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đãlập của các loại hàng tồn kho này.

Trên cơ sở hiểu biết về các quy định chung đối với việc trích lập và hạchtoán các khoản dự phòng, nhiệm vụ và mục tiêu kiểm toán sẽ đợc đề ra tơng ứngvới các khoản dự phòng đó.

II.Nội dung kiểm toán các khoản dự phòng trongkiểm toán Báo cáo tài chính

II.1 Đối tợng kiểm toán các khoản dự phòng

Đối tợng kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính Bảng khai tàichính gồm các Báo cáo tài chính và các bảng kê khai tài chính có tính chất pháplí khác Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánBáo cáo tàichính là hệ thống báo cáo đợc lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành

(hoặc đợc chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơnvị” (Chuẩn mực số 200 - Điểm 04) Các bảng kê khai tài chính có tính chất pháplí khác nh bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả cácbảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá…” Ví dụ:), các bảng khaitheo yêu cầu riêng của chủ đầu t…” Ví dụ: cũng là đối tợng của kiểm toán tài chính.Bảng khai tài chính là một loại bảng tổng hợp, các bảng này đều chứa đựngnhững thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toántổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định.

Trong trờng hợp cụ thể này, đối tợng kiểm toán là quy trình trích lập cáckhoản dự phòng và số d các khoản dự phòng trên Bảng cân đối kế toán.

II.2 Nhiệm vụ kiểm toán các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng là các ớc tính kế toán trong Báo cáo tài chính Thựcchất đây không phải là những nghiệp vụ phát sinh trong kinh doanh nhng cầntính toán trong quan hệ với nguồn ngân sách doanh nghiệp Do vậy khi kiểmtoán các khoản dự phòng cần kiểm toán một cách chặt chẽ, dựa trên các chínhsách, thủ tục, quy trình kiểm toán để kiểm tra và đánh giá; kiểm tra các chứng từ,sổ sách có liên quan đến việc trích lập các khoản dự phòng, cụ thể:

Thứ nhất, đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t cần liên hệ với

việc kiểm toán các khoản đầu t ngắn hạn, dài hạn;

Thứ hai, đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi phải xét trong mối quan hệ

với kiểm toán các khoản phải thu;

Thứ ba, đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho kiểm toán gắn liền với

kiểm toán khoản mục hàng tồn kho.

Kết luận cuối cùng đợc đa ra trong kiểm toán các khoản dự phòng làkhẳng định tính tuân thủ của khách hàng trong việc trích lập các khoản dự phòngtheo các văn bản quy định hiện hành, cũng nh tính trung thực và hợp lí của cácsố d các khoản mục này trên Bảng cân đối kế toán.

II.3 Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng thờng liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh vànghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Nhà nớc nên dễ bị xử lí chủ quantheo hớng có lợi cho đơn vị Vì vậy, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phảithu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để có thể kết luận về tính hợp lícủa các khoản dự phòng trong từng trờng hợp cụ thể Các thông tin cần thiết đủsức thuyết phục về tính hợp lí của các khoản dự phòng phải đợc trình bày trongThuyết minh Báo cáo tài chính.

Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung và đặc điểm của các khoản dựphòng, mục tiêu kiểm toán đặc thù của kiểm toán các khoản dự phòng đợc mô tảtrong Bảng số 1:

Bảng số 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Mục tiêu kiểm toánMục tiêu kiểm toán các khoản dự phòngMục tiêu hợp lí chung

Tất cả các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn,dài hạn; dự phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng giảm giá hàngtồn kho đều biểu hiện hợp lí trên các sổ phụ và trên Bảng cânđối kế toán.

Mục tiêu hiệu lực Đảm bảo các khoản dự phòng ghi trên sổ đều tồn tại thực tế (có

thật) vào ngày lập Bảng cân đối kế toán.

Mục tiêu trọn vẹn Các khoản dự phòng đợc trích lập và phản ánh một cách đầy

Định giá và phân bổ Việc trích lập và xử lí các khoản dự phòng phải tuân thủ theo

các quy định chung và phản ánh đúng giá trị.

Chính xác cơ học Số tổng cộng các khoản dự phòng phải thống nhất giữa sổ phụ

và sổ tổng hợp.

Phân loại và trình bày

Phân loại đúng các khoản dự phòng theo từng đối tợng chứngkhoán giảm giá, nợ phải thu khó đòi, hàng tồn kho giảm giá; vàhạch toán đúng loại chi phí.

II.4 Các rủi ro thờng gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng

Các ớc tính kế toán thờng đợc lập dựa vào những xét đoán và trong cácđiều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc cóthể sẽ phát sinh Vì vậy mức độ rủi ro, sai sót của Báo cáo tài chính thờng là rấtcao khi có các ớc tính kế toán.

Các ớc tính kế toán có thể có rủi ro tiềm tàng cao do những nguyên nhâncơ bản nh:

- Các nguyên tắc kế toán cho các ớc tính kế toán có thể không rõ ràng, khôngchặt chẽ, thậm chí có thể không đợc nêu ra;

- Những đánh giá về các đối tợng ớc tính thờng mang tính chủ quan, phức tạpvà đòi hỏi những giả định về ảnh hởng của những sự kiện trong tơng lai.

Các khoản dự phòng cũng đợc đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều rủiro tiềm tàng trong Báo cáo tài chính Tuy đã có những quy định về điều kiện củađối tợng lập dự phòng, nhng có một số quy định chỉ mang tính quy định chung,cha quy định thành các chỉ tiêu cụ thể Vì vậy doanh nghiệp vẫn có thể áp dụngmức lập dự phòng sai khác so với mức cần thiết Hay giá chứng khoán đầu t, giáhàng hoá tồn kho có thể không đợc so sánh với giá niêm yết hoặc giá thị trờng

chung mà lại áp dụng giá theo khu vực (giá tại một thời điểm hay một địa điểm

cụ thể không có tính đại diện cho giá chung của thị trờng, đợc đơn vị kháchhàng sử dụng cho phù hợp với chiến lợc kinh doanh của mình) thì mức trích lập

dự phòng cũng sẽ không chính xác Đôi khi chỉ vì chiến lợc kinh doanh, ngời lậpBáo cáo tài chính có thể sử dụng các khoản lập dự phòng nh một công cụ để điềuchính một số chỉ tiêu tài chính phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh trong kì.

Cụ thể, các rủi ro thờng gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng có thểlà:

Đối với các khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính: Rủi ro kiểm toán

là việc không phản ánh chính xác giá trị giảm giá chứng khoán đầu t do khôngghi giảm giá chứng khoán bị giảm giá theo giá thị trờng hoặc do doanh nghiệpcố tình trích tăng chi phí để giảm lợi nhuận nhằm tránh nghĩa vụ nộp thuế vớiNhà nớc Tức là các khoản dự phòng này có thể bị ghi cao hơn hoặc thấp hơn sovới thực tế.

Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể

bị ghi tăng bằng cách tạo ra khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản nợphải thu khó đòi hoặc phản ánh không chính xác, không hợp lí các khoản nợphải thu khó đòi.

Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Rủi ro không phản ánh chính

xác giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho làm cho việctrích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không đợc phản ánh đúng.

II.5 Phơng pháp kiểm toán các khoản dự phòng

Các phơng pháp kiểm toán cơ bản đợc triển khai theo hớng kết hợp lạihoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán Chẳnghạn, theo hớng chi tiết, phơng pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông quacác cách thức nh quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi th xác nhận…” Ví dụ: Ngợc lại,theo hớng tổng hợp các phơng pháp đối chiếu lôgic, đối chiếu trực tiếp, cân đốicó thể đợc thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trongthẩm tra trớc khi lập báo cáo kiểm toán.

Riêng đối với các ớc tính kế toán nói chung và các khoản dự phòng nóiriêng, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phơngpháp sau trong quá trình kiểm toán:

- Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng;

- Dựa trên các điều kiện thực tế thu thập đợc kiểm toán viên lập một ớc tínhđộc lập về mức dự phòng cần lập để so sánh với mức dự phòng đơn vị đã lập;

- Xem xét sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhng trớc ngày lậpbáo cáo kiểm toán để xác nhận các khoản dự phòng đã lập.

II.6 Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tàichính

Trong kiểm toán tài chính, để bảo đảm tính hiệu quả, trình tự phổ biến đợcthực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngợc với trình tự kế toán Cụ thểhóa theo sơ đồ sau:

Sơ đồ 1: Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán:

Các bớccơ bản

Chứng từkế toán

Sổ chi tiếtvà sổ phụ

Bảng tổnghợp kế toán

Trình tự

Trên thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể vàtừng loại đối tợng kiểm toán Tuỳ yêu cầu và đối tợng cụ thể cần xác minh, cácphép kết hợp các phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ có sự khácnhau về số lợng và trình tự Từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắcnghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số d và trắc nghiệm phân tích Trong đó,trắc nghiệm công việc đợc phân định thành hai loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu củacông việc và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc Ba loại trắc nghiệm này cómối quan hệ chặt chẽ với nhau.

Các khoản dự phòng chỉ là một số chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính Cũnggiống nh quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính, khi thực hiện kiểm toán cáckhoản dự phòng, kiểm toán cũng tuân thủ các bớc cơ bản trong quy trình kiểmtoán chung gồm: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kếtthúc kiểm toán.

II.6.1.Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cầnthực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánKế hoạch kiểm

toán phải đợc lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến vàcách thức tiến hành công việc kiểm toán” Việc lập kế hoạch cho cuộc kiểm

toán giúp bao quát đợc các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiệnkhả năng gian lận, sai sót và những vấn đề tiềm ẩn, bảo đảm cho cuộc kiểm toánhoàn thành đúng thời hạn dự kiến.

Chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên về thực hành, Nhóm Chuẩn mực trong

GAAS, cũng đòi hỏi quá trình lập kế hoạch phải đầy đủ: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánCông việc phải đợc

lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lí, nếu có, phải đợc giám sát đúng đắn” Lập kế

hoạch kiểm toán chính là công việc cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lựcđã có, là việc cụ thể hoá những mục tiêu và phạm vi kiểm toán, đồng thời lợnghoá quy mô từng công việc, xác định số nhân lực tham gia kiểm toán, kiểm traphơng tiện và xác định thời gian cụ thể để thực hiện công tác kiểm toán và phơngpháp kiểm toán tơng ứng.

Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch chiến lợc, kế hoạch kiểm toántổng thể và chơng trình kiểm toán) là công việc phức tạp, do đó công việc này th-ờng do chủ nhiệm kiểm toán hay ngời phụ trách kiểm toán lập và đợc Giám đốcCông ty kiểm toán phê duyệt Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải trìnhbày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: hiểu biết về hoạt động kinh doanhchủ yếu của đơn vị đợc kiểm toán; hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thốngkiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình vàphạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán; phối hợp, chỉ đạo, giám sát, kiểm tra vàcác công việc khác.

Việc lập kế hoạch kiểm toán thờng đợc triển khai qua các bớc chi tiết sau:

a) Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán đợc bắt đầu khi kiểm toán viên và Công ty kiểm toánthu nhận một khách hàng thông qua việc liên hệ với khách hàng thờng xuyêncũng nh các khách hàng tiềm năng Trên cơ sở đã xác định đợc đối tợng kháchhàng có thể phục vụ, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết đểchuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểmtoán, nhận diện các lí do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viênthực hiện kiểm toán, và ký hợp đồng kiểm toán.

 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mớihay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho các hoạtđộng của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán haykhông? Để làm đợc điều đó, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc nh sau:

 Xem xét hệ thống chất lợng

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánKiểm soát chất lợng đối với việcthực hiện một hợp đồng kiểm toán” của một Công ty kiểm toán cho rằng kiểmtoán viên phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng khi đánh giá khả năng chấpnhận kiểm toán.

Để đa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểmtoán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt kháchhàng của Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng.

Đặc biệt xem xét những sự kiện bất thờng, những thay đổi về Ban quản lí, ngờilãnh đạo, tình hình tài chính của đơn vị khách hàng… Đối với chỉ tiêu có tính Đối với chỉ tiêu có tính ớctính kế toán nh các khoản dự phòng thì sự thay đổi về Ban Giám đốc (cách quảnlí thay đổi) hoặc vì chiến lợc kinh doanh (yêu cầu về tình hình tài chính phảithoả mãn một điều kiện nào đó), các số liệu về các khoản dự phòng có thể bịthay đổi làm tăng chi phí cho phù hợp yêu cầu của ngời lập Báo cáo tài chính.

 Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánĐánh giá rủi ro và kiểmsoát nội bộ”., tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốtcủa môi trờng kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệthống kiểm soát nội bộ Vì vậy, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọngđối với quy trình kiểm toán bởi lẽ Ban Giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệpvụ hoặc giấu giếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tàichính Thêm vào đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánGian lận và saisót” nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban Giám đốc và ảnh hởng củanó tới môi trờng kiểm soát nh là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lậncác thông tin tài chính.

Trích lập dự phòng không phải là một nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà làmột số liệu ớc tính khoản thiệt hại có thể xảy ra (nhng thực tế cha xảy ra) NếuBan Giám đốc thiếu liêm chính thì có thể lợi dụng đặc điểm này để tính sai sốthực tế, làm mất tính chính xác của số liệu kế toán (cố tình đánh giá giảm giá trịđầu t, trích lập dự phòng đối với cả hàng tồn kho có giá trị tăng, hay quy kết saiđối tợng nợ phải thu khó đòi) Khi đó, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kìbản giải trình nào của Ban Giám đốc cũng nh không thể dựa vào các số liệu trêncác sổ sách kế toán do đơn vị đợc kiểm toán cung cấp Thêm vào đó, Ban Giám

đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trờng kiểm soátvững mạnh Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc có thểnghiêm trọng đến nỗi kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thểthực hiện đợc.

 Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm

Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trớc đây đã ợc kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toánviên kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiềnnhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng Chuẩn mựcKiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với kiểm toán viên cũ vềnhững vấn đề liên quan đến việc quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toánhay không Các vấn đề này bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của BanGiám đốc; những bất đồng giữa Ban Giám đốc và kiểm toán viên tiền nhiệm về

đ-các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc đ-các vấn đề quan trọng khác,…” Ví dụ: vàlí do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng.

Đối với những khách hàng mà trớc đây cha từng đợc Công ty kiểm toánnào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thậpcác thông tin này thông qua nghiên cứu sách báo, tạp chí, cố vấn pháp lí, thẩmtra các bên có liên quan nh ngân hàng, các bên có quan hệ tài chính buôn bánvới khách hàng …” Ví dụ:

Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật thông tinvề khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phảingừng cung cấp dịch vụ cho họ hay không? Kiểm toán viên có thể ngừng cungcấp dịch vụ cho khách hàng trong trờng hợp hai bên có mâu thuẫn về các vấn đềnh: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán; loại báo cáo kiểm toán phải công bố;tiền thù lao hoặc kiểm toán viên cho rằng Ban Giám đốc của khách hàng thiếuliêm chính …” Ví dụ: Từ những thông tin thu đợc, kiểm toán viên có thể cân nhắc đánhgiá khả năng chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán cho khách hàng.

Điều cân nhắc cuối cùng nhng quan trọng nhất của kiểm toán viên khi

đánh giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng

có thể kiểm toán của khách hàng Khả năng này đợc xác định theo một vài yếu

tố chi phối Chẳng hạn, tính thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phảiđánh giá tình liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng.Hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minhcho các nghiệp vụ phát sinh và đảm bảo tất cả các nghiệp vụ cần ghi chép đã đợcghi lại Những nghi ngại về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kếtluận rằng khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ làm căn cứ cho ý kiến củakiểm toán viên về các Báo cáo tài chính.

 Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng

Thực chất của việc nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hànglà việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ Đểđạt đợc điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc kháchhàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đãthực hiện (đối với khách hàng cũ) Việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chínhvà mục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hởng đến số lợng bằngchứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đa ratrong báo cáo kiểm toán.

Phát hiện đúng mục đích sử dụng Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng sẽgiúp các kiểm toán viên có đánh giá đúng mức tính trọng yếu và rủi ro trong cáckhoản mục mang tính ớc tính kế toán Cụ thể, kiểm toán viên phải thận trọnghơn trong kiểm toán các khoản mục khấu hao, dự phòng… Đối với chỉ tiêu có tính … Đối với chỉ tiêu có tính

 Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toánkhông chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mựcKiểm toán chung đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) Chuẩn mực Kiểm toán chungđầu tiên nêu rõ “Tìm hiểu quy trình kiểm toánQuá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngờiđã đợc đào tạo đầy đủ thành thạo nh một kiểm toán viên” Việc lựa chọn này đợctiến hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹthuật, và thờng do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.

Trong kiểm toán các khoản dự phòng yêu cầu kiểm toán viên phải cónhững hiểu biết cụ thể về đặc điểm của đối tợng đợc trích lập dự phòng, và nắmchắc các quy định hiện hành về điều kiện trích lập và việc xử lí các khoản dựphòng Kiểm toán viên cần hiểu rõ những khoản đầu t nào đợc phép trích lập dựphòng, lập khi nào và với mức bao nhiêu Hay phơng pháp xác định mức lập dựphòng giảm giá hàng tồn kho; cách xác định đối tợng nợ phải thu khó đòi.Những vấn đề này đã đợc nêu cụ thể trong các Văn bản của Bộ Tài chính vàtrích dẫn trong mục I của phần này.

 Lập hợp đồng kiểm toán

Khi đã quyết định kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêutrên, bớc cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà Công tykiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán ở nhiều nớc, thoả thuậngiữa Công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng đợc thể hiện thông qua th hẹnkiểm toán ở Việt Nam, Công ty kiểm toán và khách hàng thờng gặp nhau trựctiếp, thoả thuận các điều khoản và ký kết một hợp đồng kiểm toán.

b) Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin cơ sở là bớc công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán viên có ợc cái nhìn tổng quát về khách hàng và thông thờng đợc tiến hành qua các bớc:tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem xét lại kếtquả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà xởng,nhận diện các bên hữu quan, và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài.

đ- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánLập kế hoạch kiểm toán” quy

định kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của

khách hàng Và trong đoạn 2 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánHiểu

biết về tình hình kinh doanh” hớng dẫn: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánĐể thực hiện kiểm toán Báo cáo tài

chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thứcvà xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực hiện hoạt động của đơn vị đợc kiểmtoán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hởng trọng yếu đếnBáo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểmtoán”

Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biếtchung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn vềtổ chức và hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán Ngoài ra, kiểm toán viên cònphải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức nh cơ cấu tổ chức, dâychuyền và các dịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ …” Ví dụ: đểhiểu rõ các sự kiện có thể tác động đến Báo cáo tài chính và thực hiện quá trìnhso sánh khách hàng với các đơn vị khác trong ngành nghề kinh doanh đó.

Kiểm toán viên có thể có những hiểu biết này bằng nhiều cách nhng ơng pháp thờng đợc sử dụng là trao đổi với các kiểm toán viên đã kiểm toán chokhách hàng trong những năm trớc hay đã kiểm toán cho khách hàng khác trongcùng ngành nghề kinh doanh của khách hàng hoặc đã từng trao đổi với BanGiám đốc của khách hàng.

ph-Mỗi lĩnh vực kinh doanh có những đặc trng về đối tợng khách hàng vàcách quản lí các khoản phải thu; về chủng loại vật t, hàng hoá hàng tồn kho Cónhững ngành nghề kinh doanh thờng có thị trờng phân phối rộng lớn với nhữngkhách hàng có quy mô nợ nhỏ thì việc quản lí các khoản phải thu là tơng đốiphức tạp và dễ xảy ra các khoản nợ phải thu khó đòi Hay những đơn vị sản xuấtkinh doanh các loại hàng hoá có giá cả thị trờng biến động thờng xuyên theoyếu tố công nghệ hay theo thị trờng chung thế giới thì nguy cơ bị giảm giá thờngrất cao Vì vậy, khi tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, kiểmtoán viên phải có sự phân tích sơ bộ về khả năng phát sinh của các khoản dựphòng để có kế hoạch kiểm toán phù hợp.

 Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung

Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng rất nhiều thông tin vềkhách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt độngkhác Ngoài ra đa phần các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thờngxuyên đối với mỗi khách hàng Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: sơđồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán …” Ví dụ: Qua đó kiểmtoán viên sẽ tìm thấy những thồn tin hữu ích về công việc kinh doanh của kháchhàng Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đókiểm toán viên không chỉ xác định đợc các quyết định của nhà quản lí có phùhợp với pháp luật của Nhà nớc, với các chính sách hiện hành của công ty haykhông mà còn giúp kiểm toán viên hiểu đợc bản chất của các số liệu cũng nh sựbiến động của chúng trên các Báo cáo tài chính đợc kiểm toán.

Mục tiêu tìm hiểu chủ yếu đối với các vấn đề liên quan đến việc trích lậpdự phòng là:

- Đơn vị khách hàng có lập dự phòng đúng quy định theo thủ tục và mức trích

lập cần thiết trong niên độ kế toán trớc?

- Đã có những sai sót nào đợc phát hiện? kiểm toán viên tiền nhiệm đã có

những kiến nghị gì và đơn vị khách hàng thực hiện nó nh thế nào? (có sửatheo hay không?);

- Thái độ hợp tác của đơn vị khách hàng đối với kiểm toán viên.

- … Đối với chỉ tiêu có tính … Đối với chỉ tiêu có tính … Đối với chỉ tiêu có tính … Đối với chỉ tiêu có tính

 Thăm quan nhà xởng

Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinhdoanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tainghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phépkiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng nh cung cấp cho kiểm toán viênmột cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là côngtác bảo vệ tài sản) Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán,phát hiện những vấn đề cần quan tâm nh sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máymóc lạc hậu hay không phát huy đợc hết công suất …” Ví dụ: Ngoài ra, kiểm toán cũngcó đợc những nhận định ban đầu về phong cách quản lí của Ban Giám đốc, tínhhệ thống trong việc tổ chức, sắp xếp công việc …” Ví dụ:Điều này rất cần thiết cho kiểm

toán các khoản mục liên quan đến hàng tồn kho, tìm hiểu nguyên nhân hàng tồnkho bị h hỏng trong bảo quản để quyết định có lập dự phòng hay không?

 Nhận diện các bên hữu quan

Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên cần xác định tất cả các bênhữu quan với khách hàng Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánCácbên hữu quan”., các bên hữu quan đợc hiểu là: các bộ phận trực thuộc, các sở hữuchính thức của công ty khách hàng hay bất kì một công ty chi nhánh, một cánhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân, tổ chứcđó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hởng đáng kể tới các chínhsách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.

Theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữacác bên hữu quan phải đợc tiết lộ trên các sổ sách, báo cáo và qua mô tả cácnghiệp vụ kinh tế Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữuquan có ảnh hởng lớn đến sự nhận định của ngời sử dụng Báo cáo tài chính Dovậy kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mốiquan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giámđốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng, …” Ví dụ: Từ đó bớc đầu dự đoáncác vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kếhoạch kiểm toán phù hợp.

Bên hữu quan có thể là đơn vị mà khách hàng góp vốn liên doanh haykhách hàng tiêu thụ sản phẩm Đối với các khoản đầu t tài chính, kiểm toán viênphải tìm hiểu sơ bộ về các bên nhận đầu t của đơn vị khách hàng hay hoạt độngcủa các đơn vị mà khách hàng đang đầu t chứng khoán để xác định căn cứ lập dự

phòng giảm giá đầu t tài chính Đối với các khoản phải thu, kiểm toán viên cóthể xác định các khách hàng chủ yếu, thờng xuyên và các khách hàng không th-ờng xuyên của đơn vị đợc kiểm toán, kiểm tra khả năng thanh toán của cáckhách hàng khả năng phát sinh nợ phải thu khó đòi và sự cần thiết phải trích lậpdự phòng nợ phải thu khó đòi Còn riêng với hàng tồn kho thì cần xác định cácnhà cung cấp và các khách hàng để xác định giá trị các nguồn hàng và khối lợng

hàng tồn kho có thể ở dạng đang kí gửi bán hay đang nhận kí gửi, kí c ợc kí quỹ

thì không đợc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

 Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài

Thuật ngữ “Tìm hiểu quy trình kiểm toánchuyên gia” chỉ một ngời hay một văn phòng có năng lực,hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toánvà kiểm toán Nếu Công ty kiểm toán cho rằng không ai trong nhóm kiểm toáncó chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểmtoán cần thiết nhất định, ví dụ nh khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàngbạc, đá quý, hoặc khi cần t vấn pháp lí về các hợp đồng …” Ví dụ: khi đó Công ty kiểmtoán có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài.

Thực tế ngay cả đối với các khoản đầu t chứng khoán hay góp vốn liêndoanh thì kiểm toán viên cũng khó có thể xác định giá trị thực tế của chúng nênthờng phải nhờ đến sự đánh giá của các chuyên gia Trong những trờng hợp cáckhoản dự phòng đợc đánh giá là trọng yếu trong kết quả kinh doanh của đơn vịkhách hàng thì kiểm toán viên có thể xem xét mối quan hệ chi phí và lợi ích đểmời chuyên gia bên ngoài

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánSử dụng t liệu của một chuyên

gia”., hớng dẫn sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng

chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng nh sự phù hợp củaviệc sử dụng tài liệu đó cho các mục tiêu dự định Kiểm toán viên cũng nên xemxét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hởngtới tính khách quan của chuyên gia đó.

c) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng

Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng giúp chokiểm toán viên nắm bắt đợc các quy trình mang tính pháp lí có ảnh hởng đến cácmặt hoạt động kinh doanh này Những thông tin này thu thập trong quá trình tiếpxúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng bao gồm các loại sau:

- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty;

- Các Báo cáo tài chính, thanh tra hoặc kiểm tra của năm hiện hành hoặc trongvài năm trớc;

- Biên bản các cuộc họp cổ đông, họp Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc;- Các hợp đồng và cam kết quan trọng; …” Ví dụ:

Sau khi có đợc các thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, kiểmtoán viên thờng tiến hành phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính của công ty kháchhàng để phát hiện những dấu hiệu bất thờng Đối với các khoản dự phòng, kiểmtoán viên thờng so sánh số d năm nay so với năm trớc, tỉ trọng giữa số dự phòngvới số d tài khoản liên quan năm nay so với năm trớc để tìm ra các dấu hiệu tiềmẩn sai sót và tập trung kiểm tra trong quá trình thực hiện kiểm toán.

d) Thực hiện các thủ tục phân tích

Theo Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích đợc áp dụngcho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thờng đợc thực hiện trong tất cả các giaiđoạn của cuộc kiểm toán Theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Namsố 520 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánQuy trình phân tích”., “Tìm hiểu quy trình kiểm toánthủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu,thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìmra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sựchênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”

ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập đợc các thông tincơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, kiểm toán viên tiến hànhthực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ choviệc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ sửdụng để thu thập bằng chứng kiểm toán.

Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:- Phân tích ngang (phân tích xu hớng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh

các trị số của các khoản dự phòng trên Báo cáo tài chính (so sánh số kì nàyvới số kì trớc, số thực tế với số kế hoạch (nếu có) để thấy sự biến động tuyệtđối;

- Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các

tỉ lệ tơng quan của các khoản dự phòng và khoản mục khác trên Báo cáo tàichính Ví dụ: dự phòng nợ phải thu khó đòi/tổng phải thu khách hàng; dựphòng giảm giá đầu t tài chính/số d tài khoản đầu t tài chính; dự phòng giảmgiá hàng tồn kho/số d hàng tồn kho;… Đối với chỉ tiêu có tính … Đối với chỉ tiêu có tính … Đối với chỉ tiêu có tính

e) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

 Đánh giá tính trọng yếu

Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏsót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bốicảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này mà xét đoán thì không thể chính xác

hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toánviên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mứcđánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.

 Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu

Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kếhoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể là nếu các kiểm toánviên ớc lợng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trênBáo cáo tài chính càng cao thì số lợng bằng chứng phải thu thập càng nhiều vàngợc lại Việc ớc lợng này là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp củakiểm toán viên Do đó ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà cóthể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ớc l-ợng ban đầu quá cao hay quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định -ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi.

 Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

Sau khi kiểm toán viên đã có đợc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu chotoàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ớc lợng này cho từngkhoản mục trên Báo cáo tài chính Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận đợcđối với từng khoản mục Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoảnmục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá sơ bộ đối với các khoảnmục, kinh nghiệm của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoảnmục.

 Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng đợc đánh giá là trọng yếu vì thờng liên quan trựctiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối vớiNhà nớc, và vì chúng dễ bị xử lí chủ quan theo hớng có lợi cho đơn vị.

Tính trọng yếu không chỉ đợc xem xét trong giai đoạn Lập kế hoạch kiểmtoán mà đợc thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán.

 Đánh giá rủi ro

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủiro kiểm toán mong muốn (AR) Mức rủi ro này phụ thuộc vào mức độ mà theođó ngời sử dụng thông tin tin tởng vào Báo cáo tài chính và khả năng khách hàngsẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán đợc công bố Ngoài rakiểm toán viên còn cần đánh giá các loại rủi ro kiểm toán sau:

 Rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng: IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản

mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặctính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nộ bộ Để đánh giá rủi rocố hữu, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh hởng sau:

- Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro cố hữu thờng bị tăng lên bởinhững đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo ra những khókhăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năngtồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc sai sót trên Báo cáo tài chính;- Tính trung thực của Ban Giám đốc: khi Ban Giám đốc bị kiểm soát bởi một

hoặc một số ít cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các Báo cáo tài chính bịbáo cáo sai sẽ tăng lên, do vậy rủi ro cố hữu đợc đánh giá ở mức cao;

- Kết quả các lần kiểm toán trớc: đối với các khoản đợc phát hiện có sai phạmtrong các lần kiểm toán trớc, rủi ro cố hữu đợc xác định ở mức cao Lí do lànhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thờng chậm chạpkhông tiến hành các biện pháp sửa chữa;

- Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: trong các hợpđồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thờng thiếu hiểu biết và kinh nghiệmtrong hạch toán các nghiệp vụ đó nên rủi ro cố hữu đợc đánh giá cao hơn sovới hợp đồng kiểm toán dài hạn;

- Các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên: các nghiệp vụ này có khả năng ợc vào sổ sai nhiều hơn các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếukinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối vớicác tài khoản chứa nghiệp vụ này thờng đợc đánh giá cao;

đ Các ớc tính kế toán: rủi ro cố hữu của các tài khoản phản ánh các ớc tính kế

toán (các khoản dự phòng, khấu hao TSCĐ, … Đối với chỉ tiêu có tính ) thờng đợc đánh giá là cao vìviệc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết vềbản chất của các khoản mục, về lí thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm vàsự phán xét chủ quan của ngời có trách nhiệm;

- Quy mô của các số d tài khoản: các tài khoản có số d bằng tiền lớn thờng đợcđánh giá là có rủi ro cố hữu cao hơn so với tài khoản có số d bằng tiền nhỏ.

 Rủi ro kiểm soát (CR): đây là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ

thống kiểm soát nội bộ Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọngyếu do hệ thống kiểm soát của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạtđộng không hiệu quả, do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này.Rủi ro kiểm soát đợc kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báocáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàngđối với khoản mục này.

 Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo

cáo tài chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nộibộ cũng không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán.

Ba loại rủi ro này có mối quan hệ mật thiết với nhau, đợc thể qua côngthức:

f) Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi rokiểm soát

Đây là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiệntrong một cuộc kiểm toán Vấn đề này đợc quy định trong nhóm chuẩn mực đốivới công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán đợc chấp nhậnrộng rãi (GAAS): “Tìm hiểu quy trình kiểm toánKiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thốngkiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian vàphạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện” Và điều này cũng đợc quy địnhtrong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánĐánh giá rủi ro và kiểm soát nộibộ”.: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánKiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soátnội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cậnkiểm toán có hiệu quả”

Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để đạtđợc sự hiểu biết về khách hàng, kiểm toán viên thờng sử dụng các phơng phápnh vẽ các Lu đồ, lập Bảng câu hỏi, lập Bảng tờng thuật về kiểm soát nội bộ đểthấy đợc u nhợc điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu kiểm soát cũngnh nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động cụthể.

Các công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu đối với các khoản dự phòng:- Cử các nhân viên có kinh nghiệm và trình độ thực hiện công việc tính mức

trích lập dự phòng cần thiết: để tính đúng mức dự phòng cần trích lập phảihiểu rõ các quy định về điều kiện của đối tợng trích lập dự phòng, phơngpháp trích lập các khoản dự phòng cũng nh nắm bắt đợc các điều kiện thực tếliên quan đến các đối tợng cần trích lập dự phòng (giá thị trờng của cácchứng khoán đầu t, giá thị trờng của hàng tồn kho hay tình hình của đối tợngnợ);

- Tổ chức tốt việc soát xét, phê duyệt cụ thể các điều kiện liên quan đến việc

trích lập dự phòng: việc trích lập dự phòng phải đợc xét duyệt bởi những ngời

AR = IR * CR * DR

có chức năng và chuyên môn, đảm bảo các khoản dự phòng đợc trích lậptuân thủ các quy định hiện hành;

- Tiến hành so sánh mức dự phòng cần trích lập của kì này với các kì trớc và

với các chỉ tiêu có liên quan: phép phân tích này sẽ giúp các nhà quản líkiểm tra đợc tính hợp lí của các khoản dự phòng trong mối quan hệ với hoạtđộng kinh doanh của đơn vị mình;

- Xem xét tính nhất quán với hoạt động của doanh nghiệp.

g) Thiết kế chơng trình kiểm toán

Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Tìm hiểu quy trình kiểm toánLập kế hoạch kiểmtoán”., chơng trình kiểm toán đợc lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trongđó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiếtđể thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể Khi xây dựng chơng trình kiểm toán,kiểm toán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soátcũng nh mực độ đảm bảo phải đạt đợc thông qua thử nghiệm cơ bản.

II.6.2.Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Thực hiện công việc kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹthuật kiểm toán (các trắc nghiệm kiểm toán) thích ứng với đối tợng kiểm toán cụthể để thu thập bằng chứng kiểm toán Đó là quá trình triển khai một cách chủđộng và tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiếnxác thực về mức độ trung thực và hợp lí của Báo cáo tài chính trên cơ sở nhữngbằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy.

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm toán từng khoảnmục theo các thủ tục kiểm toán đã thiết kế Đối với các khoản dự phòng, mỗikhoản dự phòng có cách tiếp cận khác nhau, cụ thể:

A Kiểm toán khoản mục dự phòng đầu t tài chínha Thu thập sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việctrích lập dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn.

Để hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục dự phòngđầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn, kiểm toán viên cần tìm hiểu và xem xét các thủtục tiến hành trong quá trình trích lập và xử lý các khoản dự phòng đầu t tàichính Đồng thời tìm hiểu hệ thống kế toán của đơn vị khách hàng trong việchạch toán khoản mục này.

Kiểm toán viên có thể trực tiếp phỏng vấn những ngời có liên quan hay

quan sát thực tế để tìm hiểu các vấn đề cơ bản sau:

- Các khoản dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn có thực sự tồn tại vàongày cuối niên độ kế toán (31/12) hay không?

- Giá trị thị trờng của từng loại đầu t chứng khoán có đợc theo dõi để đảm bảoviệc đa ra các quyết định về chúng một cách kịp thời không?

- Có phản ánh đúng giá gốc của các loại đầu t tài chính không?- Việc trích lập có tuân thủ theo những quy định hiện hành không?

- Hạch toán dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn có đợc theodõi chi tiết theo từng loại, từng đối tợng đầu t hay không?

- Có mở sổ phụ theo dõi không, có khớp với sổ cái không?- Có thực hiện đầy đủ các thủ tục phê duyệt không?

- …” Ví dụ:…” Ví dụ:…” Ví dụ:…” Ví dụ:…” Ví dụ:.

Bằng việc đa ra các câu hỏi này, kiểm toán viên có thể xác định sơ bộ hệthống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập khoản dự phòng giảm giá đầu t tàichính ngắn hạn, dài hạn hoạt động có hiệu quả không.

b.Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soátbổ sung.

Sau khi hiểu biết sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đốivới khoản dự phòng đầu t tài chính, kiểm toán viên đa ra mức rủi ro kiểm soátban đầu đối với cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính Để khẳng định những đánhgiá ban đầu này, kiểm toán viên sẽ thu thập bằng chứng bằng cách thiết kế cácthử nghiệm kiểm soát bổ sung về sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng.

Các thử nghiệm kiểm soát bổ sung có thể là:

Kiểm tra tính hiện hữu, phát sinh: kiểm toán viên quan sát việc sử dụng tài

liệu, kiểm tra các chữ ký phê duyệt, đối chiếu số liệu với các chứng từ liên quanđể đảm bảo khoản dự phòng đầu t tài chính đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảngcân đối kế toán, không bị trùng lắp Tiến hành chọn một số văn bản quyết địnhtrích lập dự phòng, kiểm tra chữ kí của những ngời có trách nhiệm cũng nhnhững quy định về trình tự ký duyệt của đơn vị khách hàng.

Kiểm tra tính trọn vẹn: kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của hệ thống

kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng đầu t tài chính nhằm kiểm soáttất cả các khoản đầu t có giá thị trờng thấp hơn giá gốc đều đợc ghi sổ, không bịbỏ sót, không bị ghi thiếu về mặt giá trị Thực hiện điều tra xem đơn vị kháchhàng có thực bố trí nhân sự theo dõi tình hình biến động của giá trị đầu t tàichính hay không

Kiểm tra quyền và nghĩa vụ: thử nghiệm này đợc thực hiện kết hợp trong

quá trình kiểm toán các khoản đầu t tài chính Kiểm tra các chứng từ bị giảm giácó thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không, kiểm tra xem kháchhàng có tiến hành trích lập dự phòng khi chứng khoản bị giảm giá không.

Kiểm tra việc tính giá và đo lờng: tiến hành kiểm tra dấu hiệu của hệ

thống kiểm soát nội bộ nhằm phát hiện những sai sót trong việc ghi chép số ợng, giá cả của chứng khoán bị giảm giá, phát hiện sai sót trong việc cộng dồn,ghi sổ kế toán.

l-Kiểm tra việc trình bày và khai báo: kiểm tra tính cập nhật các văn bản

h-ớng dẫn hạch toán kế toán có liên quan đến các khoản dự phòng đầu t tài chínhxem đơn vị có hạch toán đúng khoản mục chi phí hay không.

Các thử nghiệm kiểm soát trên đợc thực hiện sẽ giúp kiểm toán viên có ợc những bằng chứng về điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộđối với việc trích lập dự phòng giảm giá đầu t tài chính Dựa vào thông tin này,kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với số liệu trên Những đánh giáđó sẽ là căn cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản nếu cần thiếtcho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá.

đ-c.Thử nghiệm cơ bản đối với dự phòng giảm giá đầu t tài chính.

 Thực hiện thủ tục phân tích

Khi kiểm toán khoản dự phòng đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn), kiểmtoán cũng sử dụng thủ tục phân tích Phơng pháp này đợc ứng dụng để so sánhmức dự phòng giảm giá đầu t tài chính đợc trích lập giữa các niên độ kế toán,cũng nh so sánh số d tài khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính trong mối quanhệ với số d các tài khoản có liên quan (tài khoản đầu t tài chính ngắn hạn, dàihạn; tài khoản chi phí tài chính) qua các năm Về mặt số tuyệt đối, thông quaphân tích so sánh ngang thấy đợc xu hớng biến động của khoản mục này, chú ýnhững biến động bất thờng Đồng thời kiểm tra kỹ những đối tợng đầu t tài chínhcó tỉ lệ dự phòng so với số đầu t tài chính của đối tợng đó.

 Tiến hành kiểm tra chi tiết khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chínhngắn hạn, dài hạn

Kiểm tra chi tiết là công việc quan trọng nhất trong quá trình kiểm toánkhoản mục dự phòng đầu t tài chính Mục tiêu của việc kiểm tra chi tiết là thuthập bằng chứng đầy đủ và có giá trị để xác định số d của các khoản mục này.Quá trình kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng đợc thực hiện song song và cómối quan hệ chặt chẽ với kết quả kiểm toán khoản mục đầu t tài chính ngắn hạn,dài hạn trên Bảng cân đối kế toán Vì các khoản đầu t tài chính thờng phát sinhkhông nhiều nên nó có thể đợc tiến hành kiểm tra 100% chứng từ

Sau khi thu thập đợc tất cả các chứng từ liên quan đến các khoản đầu t tàichính, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các yếu tố chứng minh nguồn gốc của

các khoản đầu t này nhằm khẳng định tính có thực của chúng cũng nh quyền sởhữu của đơn vị khách hàng đối với chúng Tiếp đó, thu thập thông tin về giá trịtrên thị trờng của các khoản đầu t tài chính này cũng nh một số thông tin quantrọng có thể ảnh hởng tới sự biến động giá trị của chúng (tình hình biến động củagiá cổ phiếu trên thị trờng chứng khoán, tình hình hoạt động của các đơn vị màkhách hàng góp vốn liên doanh…” Ví dụ:) Cụ thể công việc kiểm tra chi tiết khoản dựphòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn đợc thực hiện nh sau:

 Kiểm tra các số liệu và xem xét cơ sở trích lập dự phòng củađơn vị

Kiểm toán viên cần đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp các dữ liệumà đơn vị khách hàng đã sử dụng làm cơ sở để trích lập dự phòng giảm giá Khisử dụng số liệu kế toán để lập dự phòng, kiểm toán viên phải kiểm tra tính nhấtquán của các số liệu đó với các số liệu đã đợc phản ánh trong sổ sách kế toán.

Kiểm toán viên đánh giá tính thích hợp của các giả định mà đơn vị kháchhàng sử dụng để lập dự phòng dựa theo các quy định về đối tợng và điều kiệntrích lập dự phòng trong các văn bản pháp lí hiện hành Các giả định đợc dùnglàm căn cứ đánh giá có thể là số liệu thống kê của ngành hay Nhà nớc (tỉ lệ lạmphát, lãi suất…” Ví dụ:), là các số liệu có niêm yết trên thị trờng, các số liệu do cácchuyên gia, các trung tâm thông tin cung cấp hoặc chính là các giả định dựa trêncác phát sinh trong nội bộ đơn vị Việc đánh giá tính thích hợp đợc xem xét trêncác góc độ:

- Đối tợng trích lập dự phòng có phù hợp với quy định hiện hành hay không?Chỉ những khoản đầu t tài chính thoả mãn các điều kiện nh đã nêu trongThông t số 107/2001/TT-BTC mới đợc trích lập dự phòng và cần phải tríchlập dự phòng giảm giá đầu t tài chính Có thể đơn vị đã trích lập dự phòng đốivới cả các khoản đầu t tài chính không thuộc quyền sở hữu của đơn vị, haycủa các khoản đầu t tài chính không có giá trị bị giảm? Mặt khác đơn vị cũngcó thể bỏ sót không tiến hành trích lập dự phòng giảm giá đối với các khoảnđầu t tài chính có giá trị thực tế giảm cần trích lập dự phòng theo quy địnhhiện hành;

- So sánh mức trích lập dự phòng kỳ này với kết quả thực tế của các kỳ kế toántrớc xem có phù hợp hay không? So sánh tỉ lệ khoản dự phòng đầu t tài chínhvới số d khoản đầu t tài chính giữa các năm tài chính xem có biến động bấtthờng không Nếu có biến động lớn thì cần kết hợp so sánh kết quả kinhdoanh của các kỳ kế toán để đánh giá tính hợp lí.

 Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập và xử lí dự phòng

Kiểm toán viên kiểm tra xem các khoản dự phòng mà đơn vị đã lập cótuân thủ đúng phơng pháp trích lập đã đợc quy định hay không Tiến hành kiểmtra tính trung thực và hợp lí của từng yếu tố trong phơng pháp tính toán mà đơnvị đã áp dụng Cụ thể:

- Kiểm tra giá trị ghi sổ của các khoản đầu t tài chính xem có phản ánh đúngtheo chứng từ đi kèm hay không?

- Kiểm tra giá trị thực tế của các khoản đầu t tài chính vào thời điểm kết thúcniên độ kế toán xem có thực nhỏ hơn giá gốc hay không?

+ Đối với các khoản đầu t tài chính ngắn hạn (cổ phiếu, trái phiếu): giá thị

trờng của chúng đợc xác định theo công bố của thị trờng chứng khoán tạithời điểm 31/12 Nếu các khoản đầu t tài chính không có giá niêm yết trênthị trờng chứng khoán thì phải đánh giá sự cần thiết lập ra các khoản dựphòng giảm giá bằng cách kiểm tra các khoản thu nhập có thể có đợc từviệc bán đầu t ngắn hạn cho tới thời điểm 31/12.

+ Đối với các khoản đầu t tài chính dài hạn là cổ phiếu và trái phiếu thì giá

thị trờng cũng đợc xác định nh đối với cổ phiếu, trái phiếu ngắn hạn Đốivới khoản đầu t bằng hình thức liên doanh thì phải đối chiếu với phần tàisản cố định của liên doanh theo Báo cáo tài chính đã kiểm toán của liêndoanh Đối với các khoản đầu t tài chính dài hạn khác thì phải so sánh vớisự đánh giá bất động sản thực tế đối với tài sản tơng đơng hoặc các bằngchứng thích hợp khác.

- Kiểm tra số lợng các khoản đầu t tài chính bị giảm giá đợc lập dự phòng cóđúng thực tế không (có chứng từ đầy đủ)? Có thể bị ghi tăng hay giảm so vớithực tế.

 Xem xét thủ tục phê duyệt khoản dự phòng đầu t tài chính

Các khoản đầu t tài chính đợc theo dõi chi tiết theo từng đối tợng, theo dõivà đánh giá tình hình tăng giảm giá trị trong cả niên độ kế toán Cuối niên độ kếtoán, kế toán trình bày tình hình cho Ban Giám đốc để đa ra quyết định về việctrích lập các khoản dự phòng cần thiết Đây là bớc soát xét và phê duyệt khôngthể thiếu, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết các thủ tục này để khẳng định tínhhợp pháp của các khoản trích lập dự phòng này.

 Ước tính mức dự phòng của kiểm toán viên

Căn cứ các thông tin tự thu thập đợc, kiểm toán viên có thể lập nên mộtmức dự phòng cần lập theo quy định hiện hành, so sánh với mức trích lập củađơn vị khách hàng Từ đó tính khoản chênh lệch, tìm nguyên nhân chênh lệch vàxử lí.

 Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính

Kiểm toán viên cần xem xét các sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc nămtài chính nhng trớc ngày phát hành báo cáo kiểm toán có liên quan đến giá trịcác khoản đầu t tài chính Đây là một yếu tố quan trọng mà kiểm toán viên cóthể sử dụng để một lần nữa đánh giá tính hợp lí của các giả định có tính chất dựđoán mà đơn vị khách hàng đã sử dụng.

B Kiểm toán dự phòng phải thu khó đòi

Tơng tự kiểm toán khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính (ngắn hạn, dàihạn), quy trình kiểm toán khoản dự phòng phải thu khó đòi cũng đợc tiến hànhtheo các bớc trên Tuy nhiên, do ảnh hởng của đặc điểm các khoản mục có sựkhác nhau nên các công việc thực hiện chi tiết có nhiều điểm khác.

a Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản dự phòng phải thukhó đòi

Tổng hợp các vấn đề cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi có thể thực hiện qua bảng câu hỏigồm các nội dung chính nh sau:

- Các khoản phải thu có đợc theo dõi chi tiết theo từng đối tợng và thời gianthanh toán để xác định các đối tợng là nợ khó đòi theo quy định hiện hànhhay không?

- Việc xác định các khoản phải thu là nợ khó đòi có đợc phê duyệt theo đúngthủ tục cần thiết hay không?

- Quyết định lập dự phòng phải thu khó đòi có đợc phê duyệt bởi cấp có thẩmquyền hay không?

- Các khoản nợ khó đòi có đầy đủ chứng từ chứng minh hay không?- Có theo dõi trên sổ chi tiết và thống nhất với sổ cái hay không?- …” Ví dụ:…” Ví dụ:

Từ kết quả thu đợc thông qua phỏng vấn, điều tra, quan sát, kiểm toánviên có thể đa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng đối với việc trích lập khoản dự phòng phải thu khó đòi.

b Sau khi đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu, kiểm toán viên dựa vàocác mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù để thiết kế cácthử nghiệm kiểm soát bổ sung:

Kiểm tra tính hiệu lực (sự tồn tại) của các khoản dự phòng phải thu khóđòi, kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chữ ký phê duyệt trên các chứng từ liênquan đến việc việc trích lập dự phòng phải thu khó đòi; kiểm tra tính hợp phápcủa các chứng từ liên quan dùng để làm cơ sở trích lập dự phòng; hoặc thực hiệnđối chiếu giữa sổ sách kế toán với các chứng từ về dấu hiệu của hệ thống kiểmsoát nội bộ, đảm bảo không bị ghi trùng, ghi sai đối tợng, ghi sai số lợng.

Kiểm tra về tính đầy đủ: kiểm toán viên cần phải xem xét tính liên tục củacác chứng từ kế toán liên quan đến khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, đảmbảo các khoản nợ phải thu khó đòi cần đợc lập dự phòng theo quy định đều đã đ-ợc ghi sổ đầy đủ.

Kiểm tra quyền và nghĩa vụ: đối với các khoản phải thu chỉ xét đến quyềnsở hữu mà không xét đến nghĩa vụ Quyền sở hữu đối với khoản dự phòng nợphải thu khó đòi đợc xác định thông qua quyền của đơn vị đối với các khoản nợphải thu khó đòi Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các chứng từ chứng minhcác khoản phải thu thuộc quyền sở hữu của đơn vị khách hàng (khế ớc vay, hợpđồng kinh tế, hoá đơn bán hàng…” Ví dụ:).

Kiểm tra việc tính giá và đo lờng: kiểm tra công thức, phơng pháp tínhmức trích lập dự phòng xem có áp dụng đúng hay không Kiểm tra việc ghi chépcủa kế toán xem có chính xác giữa các sổ kế toán hay không.

Trình bày và khai báo là mục tiêu phản ánh tính trung thực của bản chấtkhoản dự phòng Kiểm toán viên kiểm tra xem kế toán có hạch toán đúng khoảnmục chi phí hay không theo những văn bản pháp lí hiện hành.

Sau khi đã có đánh giá cuối cùng về hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thửnghiệm cơ bản Số lợng thử nghiệm cơ bản đợc thiết kế phụ thuộc vào hiệu lựchoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợcđánh giá là hoạt động có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ giảm bớt số lợng các thửnghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán Ngợc lại, kiểm toán viên phải tăng sốlợng thử nghiệm cơ bản, thậm chí có thể thực hiện kiểm tra 100% chứng từ.

c Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với khoản dự phòng phải thukhó đòi

- Hoặc phân tích tuổi nợ của các khoản phải thu để xác định các khoản phải thulà nợ khó đòi theo quy định hiện hành.

 Thực hiện kiểm tra chi tiết khoản dự phòng phải thu khó đòi

 Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra và xem xét các cơ sở trích lậpdự phòng Quá trình này đợc thực hiện tơng tự nh đối với khoản dự phòng giảm

giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn.

 Khi kiểm tra các tính toán liên quan đến lập dự phòng nợ phảithu khó đòi, kiểm toán viên có thể thực hiện bằng các cách sau:

- Thu thập danh sách các khoản nợ đợc phân tích theo thời gian và so sánh vớidanh sách các khoản nợ khó đòi đã lập dự phòng xem các khoản lập dự phòngcó thoả mãn các điều kiện lập dự phòng (tính hiện hữu);

- Tìm kiếm các khoản công nợ cha hạch toán vào dự phòng nợ phải thu khó đòinh kiểm tra các khoản phải thu có số d kéo dài trong nhiều năm(tính đầy đủ);- Đối với các khoản phải thu đã quá hạn và có giá trị lớn, kiểm toán viên phải

kiểm tra các biên lai thu tiền, các hợp đồng kinh tế hoặc phải đối chiếu vớidanh sách các khoản nợ khó đòi của doanh nghiệp;

- Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ để xem việc trích lậpcác khoản dự phòng có cao hơn so với thực tế hay không.

C Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho

a Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về dự phònggiảm giá hàng tồn kho

Kiểm toán viên có thể xem xét các nội dung sau:

- Doanh nghiệp có theo dõi chi tiết từng loại vật t, hàng hoá bị giảm giá không?- Có khớp đúng số liệu trên sổ phụ với sổ tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn

- …” Ví dụ:…” Ví dụ:…” Ví dụ:…” Ví dụ:

b Trên cơ sở đó, kiểm toán viên xác định rủi ro kiểm soát ban đầuđồng thời thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm tái khẳng định sự hữu hiệu

của hệ thống kiểm soát nội bộ Các thử nghiệm kiểm soát bổ sung đợc tiến hànhtơng tự nh đối với kiểm toán các khoản dự phòng giảm đầu t tài chính và dựphòng phải thu khó đòi.

c Thử nghiệm cơ bản đối với khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho

- So sánh tỉ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với số d hàng tồn khogiữa các niên độ kế toán;

- So sánh tỉ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với chỉ tiêu giá vốn hàngbán giữa các kì kế toán.

 Tiến hành kiểm tra chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Kiểm toán viên thu thập bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho để:

- Kiểm tra số liệu và xem xét các cơ sở trích lập dự phòng: kiểm toán viên

đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các căn cứ dùng làm cơ sở trích lập dựphòng, đánh giá tính nhất quán trong việc ghi sổ kế toán, đảm bảo phù hợp vớicác quy định hiện hành cũng nh phù hợp với kết quả thực tế của các kì kế toántrớc Kiểm toán viên có thể tính toán lại một số khoản để đảm bảo là doanhnghiệp thực hiện đúng đắn theo quy định của Nhà nớc.

- Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá trên thị tr ờngtại thời điểm cuối niên độ kế toán.

Kiểm tra giá thành sản xuất: Các khoản hàng tồn kho đợc đơn vị trích lập

dự phòng cần đợc kiểm tra chi tiết về đơn giá của chúng Để kiểm tra kiểm toánviên phải:

+ Xem xét cơ sở xác định giá trị hàng tồn kho;

+ Kiểm tra tính nhất quán trong việc áp dụng phơng pháp tính giáhàng tồn kho Nếu có sự không thống nhất thì cần xác định mức độ ảnh hởng củaviệc áp dụng không nhất quán phơng pháp tính giá hàng tồn kho tới việc lập dựphòng giảm giá hàng tồn kho.

Đánh giá tính hợp lí của giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kì bằng cách:

+ Xem xét giá ghi trong hoá đơn bán hàng hay cớc phí và phí bảohiểm đã thực thi;

+ Đồng thời so sánh giá trị ghi sổ với giá bán mà doanh nghiệp thựchiện tại thời điểm cuối năm (có thể tham khảo giá bán trong kì).

II.6.3.Kết thúc kiểm toán

Để kết thúc kiểm toán, cần đa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo hoặcbiên bản kiểm toán Để có thể đa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán,kiểm toán viên phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể nh sau:

- Xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp;- Thẩm tra các khoản nợ ngoài dự kiến;

- Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán;- Đánh giá các kết quả kiểm toán;

- Lập và công bố Báo cáo kiểm toán.

Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 700 (ISA) cũng nh Chuẩn mực Kiểmtoán Việt Nam số 700 quy định: “Tìm hiểu quy trình kiểm toánChuyên gia kiểm toán phải xem xét và đánhgiá các kết luận rút ra từ các bằng chứng đã thu thập đợc và sử dụng những kếtluận này để hình thành ý kiến của mình về Báo cáo tài chính”

Kết luận kiểm toán đợc quy định thành chuẩn mực với 4 loại phù hợp: ýkiến chấp nhận toàn bộ, ý kiến loại trừ, ý kiến bác bỏ (ý kiến trái ngợc), hay ýkiến từ chối Nội dung của Báo cáo kiểm toán là trình bày ý kiến của kiểm toánviên và công ty kiểm toán về tính trung thực, hợp lí của các thông tin trên Báocáo tài chính Cụ thể trong kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báocáo tài chính, kiểm toán viên phải đa ra ý kiến của mình về tính trung thực vàhợp lí của số d các khoản dự phòng Tức là các khoản dự phòng đã đợc trích lậpđúng mức cần thiết theo các quy định hiện hành xét trên khía cạnh trọng yếu.

Phần hai: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòngtrong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần

Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

I.Khái quát về Công ty cổ phần Kiểm toán và Địnhgiá Việt Nam

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam chính thức đi vào hoạt

động từ ngày 21 tháng 12 năm 2001 theo Giấy phép kinh doanh số 0103000692

do Sở Kế hoạch và Đầu t thành phố Hà Nội cấp ngày 21/12/2001 với tên gọi là:

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam.

Ngoài ra, Công ty còn có tên giao dịch đối ngoại:

Vietnam Auditing and Evaluation Joint Stock Company;Và tên giao dịch đối ngoại viết tắt: vae_jsc.

Công ty đóng trụ sở chính tại địa chỉ số 2 ngách 38 - đờng Giang VănMinh – quận Ba Đình – Hà Nội.

Tel: 84.4.722.31.96 / 97 / 98 Fax: 84.4.722.31.96Email: VAE_Co@fpt.vn

Ngoài trụ sở chính tại Hà Nội, Công ty còn mở văn phòng đại diện tại haitỉnh đợc Công ty đánh giá là có tiềm năng phát triển là Hà Giang và Sơn La.

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam là một công ty kiểmtoán chuyên ngành kế toán, kiểm toán, định giá, t vấn, thuế có nhiều kinhnghiệm Cùng với đội ngũ lãnh đạo có nhiều năm làm việc trong các Công tykiểm toán và các nhân viên chuyên nghiệp đợc đào tạo cơ bản có hệ thống, cónhiều kinh nghiệm, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam sẵn sàngcung cấp các dịch vụ cụ thể nh sau:

 Dịch vụ kiểm toán và thuế;

 Dịch vụ kiểm toán xây dựng cơ bản; Dịch vụ kiểm toán dự án;

 Dịch vụ định giá tài sản; Dịch vụ t vấn kinh doanh; Dịch vụ t vấn đầu t;

 Dịch vụ chuyển đổi Báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế.Với mục tiêu hoạt động “Tìm hiểu quy trình kiểm toángóp phần làm trong sạch nền tài chính quốc gia”.,Công ty VAE thực hiện cung cấp dịch vụ đến mọi đối tợng thuộc mọi thànhphần kinh tế với mọi quy mô kinh doanh khác nhau không phân biệt quy môdoanh thu của Hợp đồng kinh tế Khách hàng của Công ty có thể là một Tổngcông ty lớn hay một Hợp tác xã nhỏ, quy mô Hợp đồng kinh tế có thể chỉ trị giá1 – 2 triệu đồng, nhng cũng có khi lên tới 200 – 300 triệu đồng Tuy mớithành lập và đi vào hoạt động chính thức đợc khoảng 2 năm nhng Công ty VAE

đã có một khối lợng khách hàng rất đa dạng gồm các doanh nghiệp nhà nớc, cácdoanh nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài, các dự án do Chính phủ các nớc và các tổchức quốc tế tài trợ, các công trình XDCB hoàn thành và các công ty hoạt độngtheo Luật Doanh nghiệp tại Việt Nam.

Chỉ trong 2 năm hoạt động, Công ty đã đạt đợc những thành tích đáng kể.Từ con số 150 Hợp đồng kinh tế đợc kí kết năm 2002, đến năm 2003, năm tàichính thứ hai của Công ty, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đãkí kết đợc khoảng 250 – 300 Hợp đồng kinh tế cung cấp các loại dịch vụ khácnhau, chủ yếu trên các lĩnh vực:

 Kiểm toán Báo cáo tài chính;

 Kiểm toán quyết toán vốn đầu t XDCB hoàn thành; Xác định tỉ lệ nội địa hoá của sản phẩm;

 Kiểm toán định giá doanh nghiệp cổ phần hoá; Kiểm toán xác định giá trị tài sản

Bảng số 2: Kết quả kinh doanh năm 2002 – 2003 của Công ty VAE.

Chi phí quản lí doanh nghiệp 559.451.384 392.197.586

Chỉ trong 9 tháng đầu năm 2003, lợi nhuận gộp và lợi nhuận trớc thuế củaCông ty đã tăng hơn so với năm tài chính 2002, hứa hẹn một sự tăng trởng củaCông ty Trong những tháng cuối năm, những tháng đợc đánh giá là mùa kiểmtoán, chắc chắn Công ty sẽ còn cung cấp thêm nhiều dịch vụ cho khách hàng, tạothêm nhiều doanh thu cho Công ty, tăng lợi nhuận của Công ty lên cao hơn nữa.

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam hoạt động theo LuậtDoanh nghiệp số 13/1999/QH ngày 12/6/1999 của Quốc hội nớc Cộng hoà xã

hội chủ nghĩa Việt Nam dới hình thức công ty cổ phần (Sơ đồ 2 – trang 45).Căn cứ yêu cầu chuyên môn công việc đối với các ngành nghề kinh doanhhiện tại của Công ty, Công ty đã tuyển chọn các nhân viên có chuyên ngành tàichính kế toán, chuyên ngành xây dựng hoặc chuyên ngành kinh tế xây dựng Tạitrụ sở chính của Công ty hiện nay có 51 nhân viên chính thức Ngoài ra, đội ngũ

nhân viên của Công ty còn gồm có 6 nhân viên thuộc văn phòng đại diện tại thịxã Hà Giang và 3 nhân viên thuộc văn phòng đại diện tại thị xã Sơn La

Mỗi tổ chức kinh tế sản xuất kinh doanh đều có một quy trình công nghệsản xuất sản phẩm của riêng mình Về nguyên lí cơ bản thì quy trình sản xuấtcác sản phẩm giống nhau là nh nhau Nhng do đặc điểm cụ thể của từng tổ chứckinh tế hay ngời quản lí khác nhau mà quy trình công nghệ sản xuất cùng mộtloại sản phẩm ở các đơn vị khác nhau lại khác nhau Đối với các tổ chức kinh tếchuyên cung cấp dịch vụ nh ngành kiểm toán thì quy trình công nghệ chính làtrình tự thực hiện các công việc để đa dịch vụ đến với khách hàng, cụ thể chínhlà quy trình kiểm toán Về cơ bản, các đơn vị kiểm toán cũng thực hiện tổ chứckiểm toán theo quy trình chung, nhng bên cạnh đó cũng có một số bớc quy định

riêng cho phù hợp đặc điểm và trình độ của kiểm toán viên trong Công ty (Sơ đồ

3 – trang 46).

Quy trình kiểm toán chung hiện đang đợc áp dụng tại Công ty cổ phầnKiểm toán và Định giá Việt Nam đợc mô hình hóa nh sau:

Sơ đồ 3: Quy trình kiểm toán chung

Lập kế hoạch kiểm toán

- Thảo luận kế hoạch và phân công thực hiện

Thực hiện kiểm toán

- Rà soát tình hình kiểm soát nội bộ- Kiểm tra, soát xét Báo cáo tài chính- Rà soát việc tuân thủ pháp luật- Kiểm tra hoạt động

- Kiểm soát và đánh giá tình hình sử dụng tài sản

Sơ đồ 4: Sơ đồ bộ máy kế toán