Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC

Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC

Lời mở đầu

Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, dịch vụ kiểm toán là một trong nhữngdịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa quan trọng trong việc tạo lập mộtmôi trờng kinh doanh minh bạch và hiệu quả Hoạt động kiểm toán góp phầnkhông những đảm bảo sự tin cậy về thông tin kinh tế, tài chính cho các nhà đầu t,các nhà quản lý mà còn giúp cho doanh nghiệp và các tổ chức kinh tế biết và khắcphục những sai sót trong quản lý và trong thực thi luật kế toán tài chính Nh vậy,hoạt động kiểm toán không chỉ tạo niềm tin cho những ngời quan tâm đến tìnhhình tài chính của doanh nghiệp mà còn giúp đơn vị đợc kiểm toán củng cố nềnếp hoạt động tài chính kế toán góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lý.

ở việt Nam, kiểm toán đã hình thành và hoạt động đợc hơn 10 năm Côngty kiểm toán ACC ra đời năm 1991 trong xu thế phát triển nhanh chóng của cáccông ty kiểm toán độc lập đáp ứng nhu cầu ngày càng cao về dịch vụ kiểm toántrong nớc.

Là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán, trong quá trình thực tập tốtnghiệp tại Công ty ACC, đợc sự giúp đỡ của Giám đốc Công ty và thầy giáo hớngdẫn Ngô Trí Tuệ, em đã quan tâm và tìm hiểu về hoạt động của Công ty, đặc biệtlà dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính Mặt khác, nhận thức đợc tầm quan trọngcủa kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính, xuất phát từ nhậnthức về nghề nghiệp cùng với những kiến thức đã đợc trang bị ở nhà trờng và kinhnghiệm tích luỹ đợc trong đợt thực tập, em mạnh dạn chọn đề tài nghiên cứu:

Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty

- Phần II: Thực hành kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài

chính do công ty kiểm toán và t vấn tài chính ACC thực hiện.

- Phần III: Bài học kinh nghiệm và một số ý kiến góp phần hoàn thiện quy

trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểmtoán và T vấn Tài chính ACC thực hiện.

Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán doanh thu

trong kiểm toán báo cáo tài chính

I Khái niệm và một số quy định khi hạch toán doanh thu.1 Khái niệm về doanh thu:

Theo Chuẩn mực kế toán số 14 UDoanh thu và thu nhập khác” trong hệ

thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam, UDoanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh

tế doanh nghiệp thu đợc trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất,kinh doanh thông thờng của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”.

Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấpdịch vụ, doanh thu nội bộ và doanh thu hoạt động tài chính.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu đợc, hoặc

sẽ thu đợc từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu nh bán sản phẩm,hàng hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phíthu thêm ngoài giá bán (nếu có)

Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy định của Nhà ớc đối với một số hàng hoá dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ đợc Nhà nớc cho phép vàgiá trị của các sản phẩm hàng hoá đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộdoanh nghiệp.

n-Doanh thu nội bộ là số tiền thu đợc do bán hàng hoá, sản phẩm, cung cấp

dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổngcông ty.

Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản thu bao gồm:

- Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm, trả góp; lãi đầu ttrái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán đợc hởng do mua hàng hóa, dịch vụ;lãi cho thuê tài chính;

- Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho ngời khác sử dụng tài sản (Bằng sángchế, nhãn hiệu thơng mại, bản quyền tác giả, phần mềm vi tính );

- Cổ tức, lợi nhuận đợc chia;

- Thu nhập về hoạt động đầu t mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn;- Thu nhập chuyển nhợng, cho thuê cơ sở hạ tầng;

- Thu nhập về các hoạt động đầu t khác;

- Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ;- Chênh lệch lãi chuyển nhợng vốn;…

Liên quan đến doanh thu trên Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệpcó các chỉ tiêu sau đây:

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: đây là chỉ tiêu gộp của

doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu nội bộ khi thể hiện trên Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh (Phần I – Lãi, Lỗ).

- Các khoản giảm trừ doanh thu:

+ Chiết khấu thơng mại: Là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho

khách hàng mua hàng với khối lợng lớn

+ Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho ngời mua do hàng hoá kémphẩm chất, sai quy cách hoặc lạc thị hiếu.

+ Hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lợng hàng bán đã xác định là tiêu thụ

bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.

+ Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế GTGT (tính theo phơngpháp trực tiếp): Chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế

xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp cho ngân sách nhà nớctheo số doanh thu phát sinh, trong kỳ báo cáo.

- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiêu này phản

ánh số doanh thu bán hàng hóa, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoảngiảm trừ (chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế tiêuthụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp) trong kỳ báocáo, làm căn cứ tính kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

2 Một số quy định khi hạch toán doanh thu:

2.1 Các tài khoản sử dụng khi hạch toán doanh thu.

Tài khoản doanh thu có 6 tài khoản, chia thành 3 nhóm: a) Nhóm TK 51 - Doanh thu, có 03 tài khoản

- Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; - Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ;

- Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính b) Nhóm TK 52 - Có 01 tài khoản

- Tài khoản 521 - Chiết khấu thơng mại.c) Nhóm TK 53 - Có 2 tài khoản

- Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại; - Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán.

2.2 Chu trình ghi nhận doanh thu.

Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ hàng hoá dịch vụ của doanhnghiệp Quá trình tiêu thụ bắt đầu bằng một đơn đặt hàng của khách hàng vàchấm dứt bằng sự chuyển đổi sản phẩm hàng hóa thành một khoản phải thu vàcuối cùng thành tiền Chu trình này có thể tóm tắt nh sau: khi ngời mua hàng bàytỏ sự sẵn sàng mua hàng thông qua các đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hànghay hợp đồng về mua bán hàng hoá dịch vụ thì doanh nghiệp bắt đầu xem xét đểđa ra quyết định bán hàng qua phiếu tiêu thụ và lập hoá đơn bán hàng Do thoảthuận của khách hàng và doanh nghiệp, việc thanh toán có thể là thanh toán ngay

hoặc trả chậm Sau khi xét duyệt về phơng thức thanh toán, hàng hoá đợc vậnchuyển đến ngời mua đi kèm với hoá đơn bán hàng và khi hàng hoá đợc giaonhận thì chứng từ vận chuyển (vận đơn) đợc lập Đôi khi hoá đơn bán hàng đợclập đồng thời với vận đơn Căn cứ vào hoá đơn bán hàng kế toán ghi sổ Nhật kýbán hàng và theo dõi các khoản phải thu Khi đó doanh thu bán hàng của doanhnghiệp đã đợc ghi nhận Thu tiền là công việc đợc thực hiện ngay sau đó Trongtrờng hợp nếu phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu nh hàng bán bị trả lại, giảmgiá hàng bán hay chiết khấu thơng mại, kế toán thực hiện ghi vào nhật ký hàng bịtrả lại, giảm giá hàng bán hay chiết khấu thơng mại Những trờng hợp ngời muakhông chịu thanh toán hoặc không còn khả năng thanh toán, doanh nghiệp thựchiện xoá sổ các khoản phải thu và lập dự phòng phải thu khó đòi.

Công tác tiêu thụ trong các doanh nghiệp có thể tiến hành theo nhiều

ph-ơng thức khác nhau: phph-ơng thức tiêu thụ trực tiếp, phph-ơng thức chuyển hàng theo

hợp đồng, phơng thức tiêu thụ qua đại lý, phơng thức bán hàng trả góp Do đó,tuy với mỗi phơng thức tiêu thụ, trình tự hạch toán cũng có nét khác biệt nhng cóthể khái quát theo sơ đồ số 1 dới đây:

Sơ đồ 1: Sơ đồ quá trình hạch toán doanh thu

TK 131TK 642 Doanh thu Xử lý xóa nợ phải thu

bán chịu khó đòi

TK 721 TK 139

Hoàn nhập dự phòng Lập dự phòng

phải thu khó đòi phải thu khó đòi

2.3 Một số quy định khi hạch toán doanh thu.

Khi thực hiện hạch toán doanh thu, các doanh nghiệp cần tôn trọng một sốqui định sau:

Nợ TK 004: Xóa sổ nợ khó đòi.Có TK 004: Nợ khó đòi đã xóa sổ nay đòi đợc.

- Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhậnđồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.

- Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điềukiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi,tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận đợc chia

Chuẩn mực kế toán số 14 trong Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Namcũng đã quy định nh sau:

+ Doanh thu bán hàng đợc ghi nhận khi đồng thời thoả mãn tất cả năm (5)

điều kiện sau:

(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro hoặc lợi ích gắn liền với quyềnsở hữu của sản phẩm hoặc hàng hoá cho ngời mua;

(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá nh ngời sở hữuhàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá;

(c) Doanh thu đợc xác định tuơng đối chắc chắn;

(d) Doanh nghiệp đã thu hoặc sẽ thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;(e) Xác định đợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

+ Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ đợc ghi nhận khi kết quả

của giao dịch đó đợc xác định một cách đáng tin cậy Trờng hợp giao dịch vềcung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu đợc ghi nhận trong kỳ theokết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳđó Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ đợc xác định khi thoả mãn tất cả bốn(4) điều kiện sau:

(a) Doanh thu đợc xác định tơng đối chắc chắn;

(b) Có khả năng thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

(c) Xác định đợc phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kếtoán;

(d) Xác định đợc chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành cungcấp dịch vụ đó.

+ Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợcchia của doanh nghiệp đợc ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai (2) điều kiện

- Khi hàng hóa hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tơngtự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đợc coi là một giao dịch tạo radoanh thu và không đợc ghi nhận là doanh thu.

- Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải đợc theo dõi riêng biệt theo từngloại doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiềnlãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia Trong từng loại doanh thu lạiđợc chi tiết theo từng thứ doanh thu, nh doanh thu bán hàng có thể đợc chi tiếtthành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá, nhằm phục vụ cho việc xác định đầyđủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinhdoanh và lập báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.

- Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và

cung cấp dịch vụ, nh chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại

thì phải đợc hạch toán riêng biệt Các khoản giảm trừ doanh thu đợc tính trừ vàodoanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kếtquả kinh doanh của kỳ kế toán.

- Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạtđộng sản xuất kinh doanh Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán đ-ợc kết chuyển vào Tài khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh Các tài khoản

thuộc loại tài khoản doanh thu không có số d cuối kỳ.

II Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính.1 Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Doanh thu là vấn đề đợc các kiểm toán viên quan tâm hàng đầu trong cáccuộc kiểm toán báo cáo tài chính Sở dĩ kiểm toán doanh thu có vai trò quan trọngnh vậy là bởi các lý do sau đây:

Thứ nhất, doanh thu có liên quan đến chu kỳ bán hàng và thu tiền, đến hoạtđộng tài chính của các doanh nghiệp và do đó liên quan chặt chẽ đến nhiều chỉtiêu trọng yếu trên Bảng Cân đối kế toán và Báo cáo Kết quả kinh doanh, cụ thể làcác khoản thu tiền bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu; chỉ tiêulợi nhuận cha phân phối, các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của doanhnghiệp, các chỉ tiêu thuế và các khoản phải nộp Nhà nớc…

Thứ hai, chỉ tiêu doanh thu phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động sảnxuất kinh doanh luôn gắn bó chặt chẽ với các chỉ tiêu thu tiền mặt, tiền gửi ngânhàng, xuất vật t , hàng hoá…Đó là những yếu tố linh hoạt, hay biến động và dễxảy ra gian lận nhất Do đó, thông qua việc kiểm tra chỉ tiêu về doanh thu có thể

phản ánh trên Bảng Cân đối kế toán và ngợc lại, thông qua việc kiểm tra đối chiếuvà thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kế toáncó thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về doanh thu

Thứ ba, doanh thu là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loạithuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận,thuế thu nhập doanh nghiệp và cả các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp đối vớiNhà Nớc Cho nên, thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tụckiềm toán đối với chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lậntrong việc hạch toán và xác định các chỉ tiêu đó.

2 Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu.

Việc kiểm toán doanh thu phải đạt đợc những yêu cầu sau:

Thứ nhất, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng để chứng minh rằng việchạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp đã đảm bảoviệc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và tuân thủ theo đúng các quy địnhcủa Nhà nớc.

Thứ hai, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng để chứng minh mọinghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến doanh thu đã đợc hạch toán đầy đủtrong sổ sách kế toán.

Thứ ba, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng đề chứng minh mọi nghiệpvụ phát sinh về doanh thu đã đợc hạch toán và phân loại chính xác, đã đợc tínhtoán đúng đắn và có thực.

3 Những rủi ro thờng gặp trong việc kiểm toán doanh thu.

Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên thờng gặp những rủiro sau:

3.1 Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thuthực tế.

Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vàodoanh thu những khoản thu cha đủ các yếu tố xác định là doanh thu nh quy địnhhoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo kế toán cao hơn so với doanhthu trên các chứng từ kế toán.

Thí dụ:

- Ngời mua đã ứng trớc nhng doanh nghiệp cha xuất hàng hoá hoặc cungcấp dịch vụ cho ngời mua.

- Ngời mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụnhng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ cha hoàn thành và ngời mua cha chấpnhận thanh toán.

- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phảnánh trên chứng từ kế toán.

3.2 Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán thấp hơn so vớidoanh thu thực tế.

Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp cha hạch toán vàodoanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu nh quy địnhhoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so vớidoanh thu trên các chứng từ kế toán.

Thí dụ:

- Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho kháchhàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toánnhng đơn vị cha hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác(không hạch toán vào doanh thu bán hàng).

- Các khoản thu nhập về hoạt động tài chính và thu nhập bất thờng đã thu ợc nhng đơn vị cha hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác.

đ Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phảnánh trên chứng từ kế toán.

4 Các căn cứ để kiểm toán doanh thu.

Để kiểm toán doanh thu của một doanh nghiệp, các kiểm toán viên phải dựavà các tài liệu, chứng từ và sổ kế toán chủ yếu sau đây:

- Báo cáo Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh.

- Hợp đồng đã ký về bán hàng và cung cấp dịch vụ, các đơn đặt hàng.- Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho của ngời bán.

- Bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng, hợp đồng cung cấp dịch vụ.- Phiếu thu (tiền mặt, séc), giấy báo nợ, báo có kèm theo các bảng sao kê

của ngân hàng.

- Các hợp đồng, khế ớc tín dụng.

- Các hợp đồng cho thuê, đi thuê tài sản.

- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng và doanh thu bán hàng nội bộ.- Sổ chi tiết thu nhập hoạt động tài chính và hoạt động bất thờng.

- Các chứng từ, hợp đồng vận chuyển thành phẩm, hàng hoá…

5 Nội dung và trình tự kiểm toán doanh thu.

5.1 Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chiếm một tỷ trọng lớn trong tổngdoanh thu của hầu hết các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh

Liên quan dến doanh thu trên Báo cáo kết quả kinh doanh của các doanhnghiệp có các chỉ tiêu sau đây:

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.

- Các khoảm giảm trừ doanh thu: Chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán,hàng bán bị trả lại, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế GTGT (tính theophơng pháp trực tiếp)

- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ.

Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể khái quát quabảng tổng hợp dới đây:

Bảng 1: Bảng tổng hợp các mục tiêu, các quá trình kiểm soát nội bộvà các cuộc kiểm tra doanh thu

Mục tiêu kiểmsoát nội bộ

Quá trình kiểm soátnội bộ chủ yếu

Kiểm tra quátrình kiểm soát

Kiểm tra chính thức và thôngthờng các nghiệp vụ1 Doanh thu

ghi sổ là cóthật (thực tế cóxảy ra)

- Quá trình vào sổdoanh thu đợc chứngminh bằng các chứngtừ vận chuyển (nếu có)và các đơn đặt hàngđã phê chuẩn.

- Các hợp đồng bánhàng đợc theo dõi chặtchẽ

- Xem xét cáchoá đơn bánhàng trong mốiquan hệ vớichứng từ vậnchuyển và đơnđặt hàng.

- Kiểm tra tínhliên tục của sốthứ tự các hoáđơn bán hàng

- Xem lại sổ Nhật ký bán hàng,sổ cái và sổ chi tiết TK 131 - Phảithu của khách hàng đối với cáckhoản mục lớn hoặc bất thờng.- Đối chiếu các bút toán trên sổNhật ký bán hàng với các hoáđơn bán hàng và chứng từ vậnchuyển (nếu có)

- Đối chiếu các bút toán trên sổNhật ký bán hàng với các chứngtừ phê chuẩn phơng thức bánchịu và phê chuẩn việc bánhàng.

2 Các nghiệpvụ tiêu thụ đợcphê chuẩn vàcho phép mộtcách đúng đắn

- Sự phê chuẩn nghiệpvụ tiêu thụ nhằm vào 3trọng điểm chính:+ Phê chuẩn phơngthức bán chịu trớc khigiao hàng

- Xem xét cácchứng từ về sựphê chuẩn cácvấn đề trọng điểmcó đúng đắnkhông.

- So sánh giá bán trên hoá đơnbán hàng với biểu giá hiện hànhcủa doanh nghiệp hoặc các hợpđồng xem có đúng đắn haykhông

+ Gửi hàng

+ Giá bán , phơng thứcthanh toán, chi phí vậnchuyển, tỷ lệ chiếtkhấu.

3 Các nghiệpvụ tiêu thụ đềuđợc ghi sổ đầyđủ

- Các chứng từ vậnchuyển đều đợc đánhsố và ghi chép.

- Các hợp đồng (hợpđồng kiêm phiếu xuấtkho) đều đợc đánh sốtrớc và đợc ghi chép

- Kiểm tra tínhliên tục từ đầuđến cuối thứ tựcác chứng từ vậnchuyển

- Kiểm tra tínhliên tục từ đầuđến cuối thứ tựcác hoá đơn bánhàng

- Đối chiếu các chứng từ vậnchuyển, với các hoấ đơn bánhàng và các bút toán trong sổnhật ký bán hàng và sổ chi tiếtcác khoản phải thu của kháchhàng (sổ chi tiết TK 131)

4 Doanh thuđã đợc tínhtoán đúng vàghi sổ chínhxác (đã tínhtoán và đánhgiá)

- Kiểm soát độc lậpquá trình lập hoá đơnvà quá trình ghi sổdoanh thu bán hàng

- Xém xét sự viphạm quy chếkiểm soát nội bộtrên các chứng từnghi vấn.

- Tính lại các số liệu trên hoá đơnbán hàng (hoá đơn kiểm phiếuxuất kho).

- Đối chiếu các bút toán trên sổnhật ký bán hàng với các hoáđơn bán hàng.

- Đối chiếu các thông tin số liệutrên hoá đơn bán hàng với chứngtừ vân chuyển bảng giá bán vàcác đơn đặt hàng cuả khách

5 Các nghiệpvụ tiêu thu đợcphân loại đúngđắn.

- Sử dụng một sơ đồ tàikhoản đầy đủ và đúngđắn.

- Xem xét lại và kiểmtra nội bộ

- Xem xét lại tínhđúng đắn và đầyđủ của sơ đồ tàikhoản.

- Kiểm tra sự viphạm quy chế nộibộ trên các chứngtừ nghi vấn

- Xem xét các chứng từ chứngminh sự phân loại đúng đắn củanghiệp vụ tiêu thụ (doanh thubán ngoài, doanh thu nội bộ,doanh thu theo nhóm hàng cóthuế suất doanh thu khác nhau).

6 Doanh thu ợc ghi sổ đúngkỳ

đ Các thủ tục quy địnhviệc tính tiền và vào sổdoanh thu hàng ngày,đặc biệt là trớc và saukỳ khoá sổ kế toán.- Kiểm tra nội bộ

- Xem xét cácchứng từ cha tínhtiền và cha vàosổ, các chứng từthu tiền củadoanh thu nhậntrớc, doanh thubán chịu.

- Kiểm tra sự viphạm quy chếkiểm soát nội bộtrên các chứng từnghi vấn

- So sánh ngày của các nghiệpvụ tiêu thụ đã vào sổ với ngàytrên sổ giao hàng, sổ vậnchuyển.

- Kiểm tra các nghiệp vụ tiêu thụcó số tiền lớn vào cuối kỳ kế toánsau.

7 Các nghiệpvụ tiêu thụ đợcghi chép vàcộng dồn đúngđắn.

- Phân định tráchnhiệm và ghi sổ nhậtký bán hàng với ghi sổchi tiết các khoản phảithu.

- Kiểm tra nội bộ.

- Quan sát đốichiếu các nghiệpvụ.

- Kiểm tra sự viphạm các quychế kiểm soát nộibộ.

- Cộng lại các sổ nhật ký bánhàng, theo dõi quá trình ghi sổcác tài khoản doanh thu TK cáckhoản phải thu

Nh vậy, kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ gồm các côngviệc chính sau:

5.1.1 Soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ.

Đánh giá kiểm soát nội bộ là một thủ tục đầu tiên và rất quan trọng trongquá trình kiểm toán doanh thu.

Trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, các kiểm toán viên thựchiện các công việc sau:

- Xem xét các quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về bán hàng vàcung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu.

- Kiểm tra việc tuân thủ các quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp vềbán hàng, cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu.

Trong quá trình soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ các kiểm toán viên phảiđặc biệt chú ý đến:

- Việc soát xét các quy định, việc hớng dẫn chỉ đạo, kiểm tra việc thực hiệncác quy định

- Các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ bán hàng, cung cấpdịch vụ từ khâu nghiên cứu yêu cầu của khách hàng, khả năng cung cấp dịch vụcủa đơn vị, nội dung hợp đồng mua bán, cung ứng dịch vụ, phơng thức giao hàng,

cung ứng dịch vụ, hạch toán bán hàng, cung ứng dịch vụ, quy định theo dõi côngnợ, thanh toán tiền hàng, tiền công dịch vụ Thực hiện kiểm tra mẫu (có thể chọnmẫu ngẫu nhiên) để đánh giá đúng thực trạng tình hình tuân thủ các thủ tục kiểmsoát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng - thu tiền.

Để thực hiện việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ, các kiểm toán viênthiết lập các mục tiêu của kiểm soát nội bộ các thử nghiệm kiểm soát cần đợcthực hiện Các mục tiêu kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát nói trên đ-ợc minh họa qua bảng sau đây:

Bảng 2: Bảng tổng hợp các mục tiêu kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểmsoát doanh thu.

- Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là cócăn cứ hợp lý (đã thực tế xảy ra)

- Doanh thu bán hàng đợc phê chuẩnđúng đắn

- Doanh thu bán hàng đợc đánh giáđúng đắn

- Doanh thu bán hàng đợc phân loạiđúng đắn

- Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đúngkỳ.

- Các nghiệp vụ bán hàng đợc phảnánh đúng vào sổ kế toán tổng hợp vàchi tiết

- Kiểm tra liên tục số thứ tự các hoá đơnbán hàng và các chứng từ khác chứngminh cho nghiệp vụ bán hàng.

- Xem xét hồ sơ gốc của khách hàng đểxác đinh doanh thu bán chịu có đợc phêchuẩn phù hợp với chính sách cạnh tranhvà tiếp thị của công ty hay không.

- So sánh khối lợng (Số lợng, số tiền)trên hoá đơn bán hàng với sổ giao hàng.- Kiểm soát việc quy đổi tỷ giá ngoại tệ(Nếu có bán hàng thu ngoại tệ).

- So sánh chứng từ bán hàng với sơ đồtài khoản kế toán bán hàng.

- Xem xét việc phân loại doanh thu theonhóm hàng có thuế suất doanh thu khácnhau.

- Kiểm tra các chứng từ giao hàng và ợc chấp nhận thanh toán nhng cha tínhtiền và ghi nhận doanh thu.

đ Kiểm tra gắt gao các nghiệp vụ bánhàng có doanh thu lớn đầu và cuối kỳ kếtoán (đầu và cuối niên độ kế toán)

- Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết TK 511,512 vào sổ nhật ký bán hàng, điều tra hệthống một số chứng từ bán hàng

5.1.2 Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàngvà cung cấp dịch vụ.

Việc xác định các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bzán hàngvà cung cấp dịch vụ là tơng đối phức tạp và khó khăn vì chúng thay đổi đáng kểtheo các tình huống.

Kiểm toán viên thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo các mục tiêukiểm toán sau:

a) Doanh thu ghi sổ là có thật

- Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cần chú ý đến khả năng của 2 loại saisố: doanh thu đã phản ánh trên sổ Nhật ký bán hàng (hoặc sổ kế toán khác) nh ngcha xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ chokhách hàng, hoặc mới chỉ nhận tiền ứng trớc mà đã ghi sổ nh doanh thu của kỳ kếtoán.

- Để kiểm tra cơ sở dẫn liệu này của doanh thu, cần quán triệt điều kiện cầnvà đủ để xác định là nghiệp vụ tiêu thụ, có doanh thu theo quy định của luật thuếGTGT là:

+ Sản phẩm hàng hoá thực tế đã chuyển giao cho khách hàng, dịch vụ đãthực tế cung cấp.

+ Doanh nghiệp đã thu đợc tiền hoặc đã đợc ngời mua chấp nhận thanh toán.Việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu Ucó thật” của doanh thu bán hàng chỉ đợc tiếnhành khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát của doanh thu về cơ sở dẫn liệunày là cao (quá trình kiểm soát nội bộ kém).

Nhằm mục đích kiểm tra có hàng đã chuyển giao hay cha, kiểm toán viêncần kiểm tra một số bút toán điển hình trên sổ Nhật ký bán hàng (các thơng vụ códoanh số lớn hoặc bất thờng) để xem chúng có kèm theo chứng từ vận chuyểnhoặc có các chứng từ khác để chứng minh hay không.

- Trờng hợp nghi ngờ có chứng từ vận chuyển giả mạo, kiểm toán viên cầnđối chiếu giá trị lô hàng đó (số lợng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho.Phải căn cứ vào cân đối sau để kiểm tra:

Hàng tồn

Hàng sản xuất(hoặc mua) trong kỳ =

- Trờng hợp kiểm toán viên nghi ngờ là có những khách hàng không có thật,cần thực hiện các biện pháp sau:

+ Đối chiếu các bút toán trên Nhật ký bán hàng với các chứng từ phê chuẩnviệc bán chịu và phê chuẩn việc giữ hàng

+ Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 UPhải thu khách hàng” với nguồngốc của nó, nếu có thực tế thu tiền (tiền mặt, tiền gửi) từ khách hàng, hoặc cóthực tế xảy ra nghiệp vụ hàng bán trả lại, chiết khấu tín dụng của hàng

bán thì khoản doanh thu đã ghi nợ TK 131 trớc đó là có thật Nếu bút toán ghi cóTK 131 (cha đợc thanh toán vào thời điểm kiểm toán, thì có thể có khả năng cónhững khách hàng giả ).

b) Doanh thu đợc phê chuẩn đúng đắn.

Kiểm tra bằng các thủ tục chính thức để xem liệu chế độ bán hàng trả chậm,việc giao hàng (quy cách, phẩm chất) và định giá bán của doanh nghiệp có đợctuân thủ theo một cách đúng đắn trong các hoạt động hàng ngày hay không là rấtcần thiết Đặc biệt là việc định giá bán hàng.

Các kiểm tra việc định giá thờng đợc tiến hành mà không cần đến mức độrủi ro kiểm soát, tuy nhiên quy mô mẫu có thể giảm xuống nếu hệ thống kiểmsoát đợc đánh giá là mạnh Thông thờng việc kiểm tra gồm:

- Đối chiếu giá bán ghi trên hoá đơn bán hàng với bảng giá đã đợc phê chuẩncủa doanh nghiệp.

- Đối chiếu chủng loại, số lợng hàng bán ghi trên hoá đơn với chủng loại, sốlợng hàng bán lệnh bán hàng, đơn đặt hàng.

- Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho từng nhóm hàng, mặt hàng với tỷ suấtthuế giá trị gia tăng ghi trên hoá đơn.

- Kiểm tra việc tính toán xác định giá bán, giá thanh toán ghi trên hoá đơn Nếu giá bán đợc thơng lợng theo từng thơng vụ, cần phải xem xét sự phêchuẩn của Phó Giám đốc kinh doanh hoặc những ngời có thẩm quyền.

c) Các nghiệp vụ ghi sổ đều đợc ghi sổ đầy đủ.

Để kiểm tra xem các nghiệp vụ bán hàng có đợc vào sổ kế toán đầy đủ haykhông, các kiểm toán viên cần phải thực hiện việc đối chiếu các chứng từ vậnchuyển và các hoá đơn bán hàng với sổ nhật ký bán hàng và ngợc lại, từ cácnghiệp vụ bán hàng đã đợc ghi chép trên Nhật ký bán hàng đối chiếu để xem xétcó đầy đủ chứng từ làm căn cứ để ghi sổ hay không.

Bên cạnh đó, các kiểm toán viên còn có thể thử nghiệm kiểm tra bằng cáchđối chiếu chứng từ bán hàng, nhật ký bán hàng với các tài liệu kế toán khác cóliên quan nh sổ chi tiết các khoản phải thu của khách hàng (TK 131), các hợpđồng kinh tế, chúng từ xuất kho hàng hoá

Để phát hiện ra các khoản doanh thu không đợc ghi sổ, kiểm toán viên cóthể sử dụng các thủ tục phân tích nh sử dụng các tỷ suất lợi nhuận Trong trờnghợp thấy có mức giảm nhiều so với kỳ trớc thì có thể có những khoản doanh thukhông đợc ghi sổ.

d) Doanh thu đợc tính toán đúng và ghi sổ chính xác.

Việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu Uđã tính toán và ghi sổ” của doanh thu là rấtquan trọng và thờng đợc tiến hành cho mọi cuộc kiểm toán.

Để kiểm tra xem doanh thu của doanh nghiệp có đợc tính toán đúng và ghisổ chính xác hay không, kiểm toán viên thực hiện các công việc sau đây:

+ Tính toán lại số liệu trên hoá đơn bán hàng (đơn giá x số lợng hàng bán).+ Đối chiếu giá bán trên hoá đơn với bảng giá của doanh nghiệp.

+ Đối chiếu các bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng với các hoá đơn bánhàng.

+ Đối chiếu số liệu hoá đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển, với đơnđặt hàng của khách hàng.

e) Doanh thu ghi sổ đã đợc đánh giá đúng đắn.

Để kiểm tra xem mục tiêu kiểm toán này của doanh thu đã đợc thoả mãn haycha, kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề sau:

+ Số lợng hàng mà khách hàng đặt mua là hàng gì.

+ Doanh nghiệp có phải chịu chi phí vận chuyển hay không.

+ Đơn giá bán hàng và tổng số tiền bán hàng theo giá hoá đơn có đợc tínhtoán đúng hay không.

+ Ghi sổ doanh thu có đúng với số tiền bán hàng đã tính hay không.Để đạt đợc các mục tiêu trên, kiểm toán viên thực hiện các công việc sau:+ Chọn một số bút toán trên Nhật ký bán hàng và so sánh số tổng cộng củacác nghiệp vụ đợc chọn vơí sổ chi tiết các khoản phải thu và các hoá đơn bánhàng.

+ So sánh giá trên hoá đơn bán hàng với giá đã đợc doanh nghiệp phê chuẩn.+ Tính toán lại các số liệu về tổng doanh thu, doanh thu bán hàng bằngngoại tệ.

+ So sánh các chi tiết trên hoá đơn bán hàng với sổ và chứng từ vận chuyển(mặt hàng, số lợng, họ tên khách hàng )

Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đối với doanh thu bán hànglà mạnh, rủi ro kiểm soát thấp thì quy mô kiểm tra nghiệp vụ cho mục đích nàycó thể giảm bớt để tiết kiệm chi phí kiểm toán và ngợc lại.

g) Doanh thu đợc phân loại đúng đắn.

Mục đích của việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu này là nhằm tránh việc phân loạidoanh thu bán hàng không đúng dẫn đến không đảm bảo việc cung cấp thông tinchính xác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức Đểkiểm tra mục tiêu này, kiểm toán viên cần:

- Kiểm tra sự phân biệt rõ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (TK 511)với doanh thu nội bộ (TK 512).

+ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bao gồm các loại doanh thu báncho các đơn vị, tổ chức cá nhân bên ngoài doanh nghiệp, dùng sản phẩm hàng hoátrả lơng, thởng cho công nhân viên, chi cho các quỹ của doanh nghiệp (quỹ phúclợi, khen thởng )

+ Doanh thu nội bộ chỉ xảy ra khi có nghiệp vụ cung cấp sản phẩm, hànghoá, dịch vụ lẫn nhau giữa các đơn vị thành viên trong cùng một đơn vị (tổngcông ty, công ty, liên hiệp xí nghiệp ), trong đó mỗi đơn vị thành viên đều có tcách pháp nhân không đầy đủ và có tổ chức bộ máy kế toán riêng.

- Kiểm tra sự phân loại của doanh nghiệp về doanh thu bán hàng và cung cấpdịch vụ (TK 511) với doanh thu hoạt động tài chính (TK515) Chẳng hạn nghiệpvụ bán hàng hoá, thành phẩm, cung cấp lao vụ, dịch vụ thì khác với nghiệp vụ báncổ phiếu, trái phiếu (doanh thu hoạt động tài chính).

Nhằm mục đích này, kiểm toán viên phải nắm vững nội dung và bản chấtcủa doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu nội bộ và doanh thu hoạtđộng tài chính theo quy định hiện hành của hệ thống kế toán doanh nghiệp vàchính sách chế độ tài chính doanh nghiệp.

- Kiểm tra để phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng cha thanhtoán, phải theo dõi công nợ thanh toán với doanh thu bán hàng thu tiền ngay,doanh thu mà khách hàng đã thanh toán trớc Cụ thể phân biệt việc hạch toán trêncác TK các loại doanh thu:

+ Doanh thu bằng tiền (bán hàng theo phơng thức trả ngay)+ Doanh thu bán hàng trả chậm (cha thu tiền).

+ Doanh thu bán hàng trả góp.+ Doanh thu nhận truớc.

- Kiểm tra để phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bán hàng dođơn vị sản xuất với doanh thu bán hàng do đơn vị mua về để bán.

- Kiểm tra để phân biệt giữa doanh thu bán hàng của đơn vị với doanh thubán hàng đại lý cho đơn vị khác.

- Kiểm tra để xem xét doanh thu đợc hach toán theo từng loại, nhóm hàngnếu có thuế suất doanh thu khác nhau, thực tế các doanh nghiệp thờng hạch toán

doanh thu những loại hàng có thuế suất cao cho sang những loại hàng có thuếsuất thấp để trốn thuế GTGT.

Việc kiểm tra việc phân loại doanh thu đợc áp dụng phổ biến cho mọi cuộckiểm toán Cách thức chủ yếu là xem xét các chứng từ về doanh thu của từngnghiệp vụ cụ thể và so sánh nó với các tài khoản (số tổng hợp, sổ chi tiết) mà nóphản ánh, trên cơ sở nắm vững các quy định hiện hành của hệ thống kế toán vềhạch toán doanh thu.

h) Doanh thu đợc ghi chép đúng kỳ.

Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo đúng niên độ theo quyđịnh của chế độ kế toán mới đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức củaniên độ quyết toán Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng gần thờiđiểm cuối niên độ và đầu niên độ để phát hiện ra các nghiệp vụ bán hàng của niênđộ này là hạch toán nhầm vào niên độ sau và ngợc lại.

Để kiểm tra cơ sở dẫn liệu này kiểm toán viên phải nắm vững các điều kiệncần và đủ để hạch toán doanh thu, thu nhập Theo các khái niệm và nguyên tắcnày thì một khoản doanh thu chỉ đợc ghi nhận khi:

+ Sản phẩm, hàng hoá đã thực sự chuyển giao cho khách hàng, dịch vụ đãthực sự cung cấp.

+ Đã nhận đợc tiền hoặc đã chấp nhận thanh toán.

+ Do các quy định này nên trong hệ thống kế toán cần phân biệt 3 loạidoanh thu:

 Doanh thu đã thu tiền ngay (tiền mặt, tiền gửi) Doanh thu cha thu tiền (còn phải thu - TK 131) Doanh thu nhận trớc (TK 3387)

Để đạt đợc mục đích kiểm tra tính Uđúng kỳ” của doanh thu kiểm toán viêncần phải:

+ Lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàng xảy ra trớc và sau thời điểm khoá sổbán hàng để kiểm tra, so sánh ngày tháng ghi trên hoá đơn với ngày tháng ghitrên sổ sách kế toán.

+ Dùng các tỷ suất lãi gộp, tỷ suất hiệu quả kinh doanh để phán đoán cáckhoản doanh thu đã có nhng không đợc ghi sổ hoặc đã vào sổ nhng thực tế chagọi là doanh thu.

i) Các nghiệp vụ tiêu thụ đã đợc ghi chép và cộng dồn đúng đắn.

Việc kiểm tra nghiệp vụ nhằm mục đích này cũng đợc thực hiện cho mọicuộc kiểm toán Tất nhiên quy mô mẫu cũng phụ thuộc vào chất lợng (độ rủi ro)của kiểm toán nội bộ Để đạt đợc mục đích này, kế toán viên phải cộng lại các sổ

Nhật ký bán hàng, theo dõi quá trình ghi sổ các TK doanh thu, TK các khoản phảithu.

5.1.3 Kiểm toán các khoản chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán và cáchàng bán bị trả lại.

Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh về chiết khấu thơng mại, giảm giá hàngbán, hàng bán bị trả lại là để hạch toán các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng vàxác định đúng doanh thu bán hàng thuần Vì vậy, yêu cầu kiểm tra phải cụ thểtừng trờng hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợpgiữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng.

Trong hệ thống kế toán hiện hành các khoản trên đợc hạch toán ở các tàikhoản sau:

+ TK 521 - Chiết khấu thơng mại

TK này phản ánh khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho kháchhàng mua hàng với khối lợng lớn Vì vậy, kiểm toán viên phải kiểm tra khối lợnghàng trên hợp đồng hay hoá đơn bán hàng để xác định là khách hàng có đợc hởngchiết khấu hay không, ứng với tỷ lệ chiết khấu nào.

+ TK 531 - Hàng bán bị trả lại.

TK này hạch toán doanh số bán hàng đã bán (đã thu tiền hoặc đợc chấp nhậnthanh toán) nhng bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán do một lý do nào đó,phần lớn là do doanh nghiệp gây ra (giao hàng sai quy cách, phẩm chất khôngđúng, không đúng thời gian ) theo quy định của hợp đồng.

xuất gửi bán cho khách hàng, trong đó có ghi rõ lý do trả lại, sự chứng kiến xácnhận của hai bên ).

Trờng hợp các khoản chiết khấu, giảm giá, hàng hoá bị trả lại quá nhỏ thìkiểm toán viên có thể đợc bỏ qua trong kiểm toán tổng thể.

5.1.4 áp dụng các thủ tục phân tích doanh thu bán hàng.

Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu bán hàng lànhằm kiểm tra tính hợp lý của kết quả thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng theotiến độ thời gian, theo từng bộ phận, theo từng kỳ hạch toán Qua các thủ tục phântích, kiểm toán viên có thể nhận định các vấn đề bất thờng, các khả năng sai sótcó thể xảy ra đối với các chỉ tiêu có liên quan đến doanh thu

Cụ thể có thể áp dụng một số thủ tục phân tích doanh thu dới đây:

- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng quý, từng đơn vị trựcthuộc, từng cửa hàng.

- So sánh giữa doanh thu kế hoạch và doanh thu thực hiện (theo từng tháng,quý), so sánh doanh thu giữa các niên độ liền nhau (theo từng tháng, từng quý)

- So sánh tỷ lệ lãi gộp bán hàng của những mặt hàng chủ yếu qua các năm,các kỳ khác nhau để kiểm tra nếu có báo cáo thừa hoặc báo cáo thiếu doanh thu

- So sánh tỷ lệ doanh thu bị trả lại, chiết khấu giảm giá trên tổng doanh thucả năm kiểm toán với các năm trớc để kiểm tra nếu có báo cáo thừa hoặc thiếucác khoản giảm trừ (chiết khấu thơng mại, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàngbán).

Qua các thủ tục phân tích trên, kiểm toán viên có thể phát hiện và giải trìnhcác thay đổi quan trọng của việc thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tứcbán hàng, thuế phải nộp.

5.2 Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính.

Mục đích của việc kiểm tra doanh thu hoạt động tài chính là nhằm xem xétcác nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh doanh thu hoạt động tài chính đúngnh số liệu hạch toán hay không Khi kiểm tra cần chú ý những vấn đề sau:

- Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán và kinh doanh bất động sản,chỉ khi phát sinh chênh lệch giữa giá bán và giá gốc của các loại chứng khoán,phát sinh chênh lệch giữa giá chuyển nhợng bất động sản với giá đầu t vào các bấtđộng sản đó mới đợc hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính Nh vậy, cónghĩa là chỉ khi có phát sinh nghiệp vụ bán chứng khoán, chuyển nhợng bất động

sản mới đợc hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính, tuyệt đối không đợc tựđánh giá, so sánh với giá gốc để hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính.

- Đối với hoạt động liên doanh, hợp tác kinh doanh chỉ đợc hạch toán vàodoanh thu hoạt động tài chính các khoản đợc chia vào lợi nhuận kinh doanh,còn các khoản thu hồi về vốn góp, chênh lệch về đánh giá tài sản vốn góp thìkhông đợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính.

- Đối với hoạt động cho thuê tài sản chỉ đợc hạch toán vào doanh thu hoạtđộng tài chính các khoản thu đợc về tiền thuê phát sinh trong kỳ hạch toán đó Tr-ờng hợp ngời thuê trớc cho nhiều kỳ thì phải hạch toán số tiền nhận trớc vàodoanh thu nhận trớc.

6 Một số vấn đề cần chú ý khi kiểm toán doanh thu.

Trong kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần chú ý một số trờng hợpgian lận của doanh nghiệp nh sau:

6.1 Dùng kĩ thuật ghi chép phản ánh sai nghiệp vụ phát sinh trên chứng từ đểtrống lậu thuế hoặc tham nhũng.

Doanh nghiệp phản ánh số liên trên biên lai thanh toán hoặc hoá đơn bánhàng giao cho khách hàng sai lệch so với cuống biên lai hay hoá đơn bán hàng luở doanh nghiệp cùng một xê ri, dẫn đến phản ánh sai lệch doanh thu bán hàng.

Ví dụ: hoá đơn đỏ giao cho khách mua hàng làm chứng từ đi đờng hợp lệcó giá ghi trên hoá đơn là 100.000.000 đồng, nhng cũng hoá đơn này mang cùngsố liệu lu tại doanh nghiệp để ghi sổ kế toán và thanh toán thuế chỉ là 10.000.000đồng Do việc ghi chép này, doanh nghiệp đã đánh lừa đợc cơ quan thuế vớidoanh thu trốn thuế là 90.000.000 đồng (100.000.000 – 10.000.000).

Tuy đây là một thủ đoạn rất cổ điển song nhiều doanh nghiệp vẫn sử dụngđề trốn thuế thu nhập doanh nghiệp.

6.2 Các trờng hợp hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm mục đích trốn lậuthuế.

a) Tổ chức hạch toán chuyển những mặt hàng (nhóm hàng) có thuế suấtcao thành nhóm mặt hàng có thuế suất thấp.

b) Không hạch toán doanh thu bán hàng các trờng hợp hàng đổi hàng;dùng sản phẩm, hàng hoá trả lơng, thởng cho công nhân viên chức hoặc chi chocác quỹ của doanh nghiệp theo chế độ kế toán quy định Theo luật thuế doanhthu, phải hạch toán vào doanh thu bán hàng các khoản nói trên theo giá bán củamặt hàng cùng loại, cùng thời điểm.

c) Doanh nghiệp bán hàng thu ngoại tệ , đã cố tình sử dụng tỷ giá thực tếthấp hơn so với quy định để làm giảm doanh thu trốn thuế.

d) Một số đơn vị kinh doanh thơng nghiệp bán buôn và bán lẻ, khi cónghiệp vụ bán lẻ nhng chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênhlệch đợc ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh, hoặc ghi khống một khoản côngnợ hoặc ghi tăng thu nhập bất thờng.

e) Một số doanh nghiệp sản xuất dấu doanh thu, trốn thuế bằng phơng phápgiả mạo hoạt động và hạch toán doanh thu nh một đơn vị nhận gia công, doanhthu chỉ là phần tiền công đợc hởng mà không phải là toàn bộ tiền bán hàng thu đ-ợc Phần chênh lệch giữa giá bán và giá gia công, các doanh nghiệp hạch toán nhmột khoản ngời mua ứng trớc hoặc một khoản công nợ phải trả Đối với trờng hợpnày, kiểm toán doanh thu đợc tiến hành trong mối quan hệ với các tài khoản tiềnvà các tài khoản thanh toán (phải thu, phải trả).

g) Nhiều doanh nghiệp bán hàng theo phơng thức trả chậm nhng lại làmthủ tục và hạch toán theo phơng thức bán hàng đại lý, chỉ hạch toán doanh thutheo phần Uhoa hồng” đợc hởng Đây là hiện tợng khá phổ biến xảy ra trong cácdoanh nghiệp thơng mại dịch vụ hiện nay Để phát hiện vấn đề này, cần kiểm trathực chất xem doanh nghiệp có thực hiện đợc các điều kiện để đợc công nhận làdoanhnghiệp bán hàng đại lý hay không.

+ Điều kiện về giá bán của hàng đại lý, hàng ký gửi: Theo Luật thuế doanhthu hiện hành, giá bán hàng đại lý, ký gửi phải là giá quy định của bên có gửihàng bán, đại lý không đợc bán cao hơn giá này mà chỉ đợc hởng hoa hồng Trênthực tế, giá này vẫn do 2 bên giao nhận hàng quy định trên cơ sở quan hệ cungcầu về từng loại hàng hoá.

+ Điều kiện về thanh toán: Nếu bán hàng đại lý, ký gửi, bên gửi bán chỉ đợcthanh toán tiền hàng khi đã thực sự tiêu thụ Tuy vậy, trên thực tế các doanhnghiệp này vẫn thanh toán cho nhau theo điều kiện mua bán bình thờng, việcthanh toán đợc thực hiện theo hợp đồng cụ thể.

+ Điều kiện về hạch toán: Theo chế độ kế toán hiện hành, khi nhận hàngbên có hàng gửi bán giao, các đại lý không hạch toán vào TK trong Bảng Cân đốikế toán mà chỉ sử dụng TK 003-Hàng nhận bán hộ, nhận ký gửi để hạch toán tìnhhình nhập, xuất kho Nhng trong thực tế, hiện nay, một số đại lý vẫn ghi chép cácnghiệp vụ nhập hàng, bán hàng, phản ánh giá trị giá vốn hàng bán, doanh thu vàthanh toán nh các trờng hợp bán hàng khác.

h) Một số doanh nghiệp khi bán hàng, không hạch toán doanh thu mà bùtrù thẳng vào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả Nh vậy, trong quá trình hạch toán,

doanh nghiệp chỉ thu vào quỹ tiền mặt hoặc tiền gửi số tiền chênh lệch thu đợc Sốtiền còn lại, doanh nghiệp để ngoài hệ thống sổ kế toán để trả trực tiếp cho ng ờibán (giá mua).

Thậm chí, một số doanh nghiệp khi bán hàng chỉ hạch toán giảm giá hàngtồn kho theo giá vốn, số lãi thu đợc sẽ phân chia hoàn toàn ngoài hệ thống sổ kếtoán.

i) Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, chỉ thu tiền lãi của cán bộ đithực hiện lô hàng, các khoản doanh thu và kết quả đều để ngoài sổ kế toán Đây làmột hiện tợng gian lận nghiêm trọng, gọi là "buôn lận trên sổ sách" mà một sốdoanh nghiệp kinh doanh thơng mại thờng áp dụng để trốn lậu thuế.

Trờng hợp này, doanh nghiệp thơng mại chỉ cung cấp con dấu để ký hợpđồng mua bán trao tay, hoặc cho ngời khác lợi dụng hoá đơn của doanh nghiệp đểkinh doanh Toàn bộ lô hàng, do hạch toán ngoài sổ kế toán, nên không nộp thuếGTGT, thuế TNDN chúng bị "biển thủ" và "tham nhũng" bởi một số ngời nắmchức quyền ở doanh nghiệp Đối với nghiệp vụ này, kế toán chỉ sử dụng các TK111- tiền mặt, 112 - tiền gửi ngân hàng, TK 114 - Tạm ứng (hoặc TK 138 - Phảithu khác) để hạch toán quá trình tạm ứng và thu tiền về Quá trình mua và bándiễn ra, phòng kế toán không kiểm soát đợc.

Để phát hiện, kiểm tra trờng hợp này, cần theo dõi theo quá trình vận độngcủa tiền, tức theo dõi quá trình chuyển tiền đi (chi tạm ứng, trả trớc cho ngời bán)cho tới khi hoàn trả (thanh toán) tạm ứng hoặc bù trừ vào TK 131, 138

+Trờng hợp khoản tiền chuyển tới đơn vị A và cũng từ đơn vị A chuyển trởlại thì lô hàng có thể không thực hiện tiêu thụ.

+ Nếu khoản tiền chuyển tới đơn vị A lại chuyển về từ đơn vị B thì quá trìnhkinh doanh trong thực tiễn đã diễn ra.

k) Một số doanh nghiệp kinh doanh thơng nghiệp đợc phép nộp thuế GTGTtrên chênh lệch giá mua và giá bán thờng tìm cách trốn thuế bằng cách rút khoảnchênh lệch này Cách thức phổ biến mà các doanh nghiệp thờng áp dụng là:

+ Làm giả thủ tục mua tại kho ngời bán, đa một số khoản chi phí vào giámua.

+ Dùng hình thức khoán thu kết quả (nh đã nói ở phần trên) nhng chủ độngđa giá bán lên sát giá thị trờng, vì thuế chỉ thu trên khoản kết quả mà doanhnghiệp thu đợc.

l) Ngoài ra, một số đơn vị thực hiện chế độ khoán doanh thu (giao thông,nông nghiệp ) chỉ hạch toán theo mức doanh thu khoán Cần chú ý đây khôngphải là doanh thu để tính thuế GTGT (theo Luật thuế GTGT, doanh thu để tính

thuế là khoản thu cha trừ một khoản chi phí nào) Doanh thu tính thuế sẽ đợc xácđịnh bằng cách lấy doanh thu khoán cộng với các khoản chi phí mà ngời nhậnkhoán đã phải bỏ ra (theo các hợp đồng, cơ chế khoán).

6.3 Các trờng hợp sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệchdoanh thu và kết quả kinh doanh giữa các kỳ kế toán (ảnh hởng đến cơ sở dẫnliệu " đúng kỳ" của doanh thu)

Các trờng hợp gian lận này thờng gặp là:

- Doanh nghiệp chỉ hạch toán doanh thu khi thu đợc tiền bán hàng Khikhách mua hàng theo hình thức trả chậm hoặc trả góp, kế toán hạch toán vào tàikhoản phải thu của khách hàng theo giá bán, chênh lệch giữa giá bán và giá vốnhạch toán vào tài khoản 338 - phải trả , phải nộp khác

- Một số trờng hợp trong năm kiểm toán, doanh nghiệp gặp điều kiện thuậnlợi về thị trờng, bán đợc nhiều hàng theo giá cao, hoàn thành tốt kế hoạch nộpngân sách, các doanh nghiệp đã dành lại một phần doanh thu (thờng là các lôhàng vào cuối năm) hạch toán vào niên độ sau Mục đích của doanh nghiệp trongtrờng hợp này là làm chậm việc nộp thuế, dự trù cho rủi ro của niên độ sau

- Thành phẩm, hàng hoá xuất bán nhng không hạch toán xuất kho, chỉ hạchtoán tiền bán hàng thu đợc nhng lại ghi tăng một khoản công nợ khống.

Cách làm nh vậy làm cho tình trạng tài chính trong kỳ bị xuyên tạc và cũngthiếu nhất quán giữa các kỳ kế toán.

Phần II:Thực hành kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán và t vấn tài chính

ACC thực hiện.

I.Tổng quan về Công ty Kiểm toán và T vấn Tài chính ACC.

1 Quá trình hình thành và phát triển của Công ty.

Công ty trách nhiệm hữu hạn Kiểm toán và T vấn Tài chính, tên giao dịchquốc tế là Auditing and Financial Consulting Company (ACC), đợc thành lậpnăm 2001.

ACC hiện có 20 chuyên gia t vấn và kiểm toán là nhân viên chính thức củaCông ty Các chuyên gia này là những kiểm toán viên độc lập (CPA) đã từng làchủ nhiệm kiểm toán, chuyên gia t vấn cao cấp về kế toán, tài chính cho hàngtrăm doanh nghiệp ở Việt Nam Bên cạnh đó, ACC còn có hơn 50 cộng tác viên làcác chuyên gia hàng đầu, các tiến sĩ, thạc sĩ ngời Việt Nam và ngời nớc ngoài

đang làm việc tại các cơ quan đào tạo, viện nghiên cứu, doanh nghiệp và các tổchức quốc tế.

Mục tiêu hoạt động của ACC là cung cấp các dịch vụ kế toán và kiểm toánchuyên nghiệp cho các doanh nghiệp Việt Nam và các Tổ chức Quốc tế Với kinhnghiệm và kiến thức sâu rộng của mình, các kiểm toán viên của ACC đã và đangcung cấp cho các chủ đầu t, các doanh nghiệp, các nhà tài trợ thực hiện các dự án,các công trình tại Việt Nam có hiệu quả kinh tế Nhằm đảm bảo cung cấp nhữngdịch vụ có chất lợng tốt, mọi hoạt động của Công ty luôn tôn trọng nguyên tắc:độc lập, trung thực khách quan và bảo mật, tuân thủ các quy định và pháp luật củaNhà nớc Việt Nam, các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam do Nhà nớc ban hànhcũng nh các chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc chấp nhận chung.

Từ khi đợc thành lập đến nay, Công ty ACC đã không ngừng cố gắng, mởrộng và nâng cao chất lợng dịch vụ nhằm đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của nềnkinh tế thị trờng Các loại hình dịch vụ hiện nay ACC đang cung cấp cho kháchhàng gồm có:

- Các dịch vụ về kiểm toán:

+ Kiểm toán độc lập các báo cáo tài chính;+ Kiểm toán soát xét các dự án

+ Kiểm toán độc lập các dự án;

+ Kiểm toán sự tuân thủ các điều khoản trong dự án;+ Đào tạo kế toán và kiểm toán.

- Các dịch vụ t vấn về tài chính, kế toán và thuế:

+ Hỗ trợ lập kế hoạch tài chính, tìm kiếm nguồn tài trợ trong quá trình chuẩnbị đầu t.

+ Cung cấp các dịch vụ chuyên nghiệp về tài chính, kế toán của doanhnghiệp, dự án, các dịch vụ về ngân hàng và thuế.

Với tuổi đời còn khá non trẻ so với các công ty kiểm toán khác trong n ớc nhCông ty Kiểm toán Việt Nam VACO, Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toánvà Kiểm toán AASC , Công ty ACC đang từng bớc khẳng định vị trí của mìnhtrong việc cung cấp dịch vụ kế toán và kiểm toán đáng tin cậy Rất nhiều công tylớn và nhỏ trong nớc đã và đang là khách hàng của ACC nh: các công ty thuộc

Tổng Công ty Bu chính Viễn thông Việt Nam: Bu điện Vũng Tàu, Bu điện Hà

Tây, Bu điện Hà Nội, Công ty Cổ phần Du Lịch Bu Điện; các công ty thuộc Tổng

Công ty Than Việt Nam, các công ty thuộc Tổng Công ty Điện lực Việt Nam,

Công ty May Thăng Long, Công ty môi giới bảo hiểm Việt Quốc, Công ty môigiới bảo hiểm Aon Inchinbrok và đặc biệt ACC đã tham gia kiểm toán các dựán quốc tế lớn của các tổ chức quốc tế nh Dự án cải tạo và phát triển lới điệnthành phố Hồ Chí Minh giai đoạn 1 (Ngân hàng Thế giới - WB), Dự án cải tạo vàphát triển lới điện 3 thành phố Hà Nội - Hải Phòng - Nam Định (Ngân hàng pháttriển châu á - ADB).

2 Cơ cấu tổ chức của Công ty ACC.

Cơ cấu tổ chức, bộ máy quản lý và các phòng ban của ACC đợc khái quáttrong sơ đồ 1.

Chức năng nhiệm vụ của các phòng ban đợc thể hiện nh sau:

- Phòng hành chính tổng hợp: chịu trách nhiệm về quản lý nhân sự, công táckế toán và các vấn đề mang tính chất hành chính tổng hợp.

- Phòng kiểm toán báo cáo tài chính: thực hiện việc cung cấp dịch vụ kiểmtoán báo cáo tài chính, t vấn tài chính, kế toán và thuế.

- Phòng kiểm toán đầu t: thực hiện kiểm toán các dự án xây dựng cơ bản và các dự án đầu t đợc tài trợ bởi các tổ chức quốc tế nh WB, ADB

Sơ đồ 2 : Sơ đồ cơ cấu tổ chức Công ty ACC

Hiện nay, các thành viên trong Công ty ACC đều nỗ lực trau dồi kiến thứcchuyên môn để khẳng định vị trí của Công ty trong lĩnh vực cung cấp dịch vụ kếtoán và kiểm toán, đem lại niềm tin cho khách hàng

2 Hệ thống chơng trình kiểm toán:

Để phục vụ cho công tác kiểm toán, ACC đã có các chơng trình kiểm toán ợc lập cho mỗi phần hành, khoản mục, nội dung cụ thể, ví dụ nh chơng trình kiểmtoán vốn bằng tiền, chơng trình kiểm toán phải thu khách hàng, chơng trình kiểmtoán phải trả ngời bán, chơng trình kiểm toán tài sản cố định, chơng trình kiểmtoán doanh thu…Mỗi chơng trình kiểm toán sẽ chi tiết theo các nội dung: tài liệuyêu cầu khách hàng cần chuẩn bị, mục tiêu kiểm toán, và các thủ tục kiểm toán.Đây là các tài liệu hỗ trợ các kiểm toán viên của ACC định hớng các công việccần phải thực hiện khi tiến hành kiểm toán một phần hành, một khoản mục cụ thểtrên báo cáo tài chính

đ-Giám đốc

Phòng hànhchính tổng

Phòng kiểmtoán báo cáo

tài chính

PhòngKiểm toán

đầu tKiểm toán

chính