Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

LỜI MỞ ĐẦU

BCTC hàng năm do doanh nghiệp lập được nhiều đối tượng trong và ngoàidoanh nghiệp quan tâm Trong nền KTTT với một môi trường cạnh tranh gay gắt,thông tin tài chính trở thành một trong những nhân tố quyết định đối với sự thànhcông của doanh nghiệp cũng như đối với các quyết định của nhà đầu tư Nhữngthông tin này cần phải được đảm bảo phản ánh một cách trung thực, hợp lý trên cáckhía cạnh trọng yếu Do đó, hoạt động kiểm toán ra đời với mục đích kiểm tra vàxác nhận tính trung thực, hợp lý và mức độ tin cậy của thông tin tài chính Thôngqua hoạt động kiểm toán, các doanh nghiệp có thể thấy được những sai sót, yếu kémcủa mình trong chế độ kế toán cũng như cách điều hành quản lý doanh nghiệp, từ đónâng cao hiệu quả sản xuất kinhdoanh của doanh nghiệp.

Ngoài ra, hoạt động kiểm toán còn đảm bảo quyền lợi hợp pháp của các bênliên quan, giúp phần lành mạnh hóa nền kinh tế quốc gia đồng thời giúp các cơ quanhữu quan xác định đúng đắn trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiệnnghĩa vụ với nhà nước và đưa ra các chính sách hợp lý nhằm khuyến khích sự pháttriển của doanh nghiệp.

Trong các thông tin tài chính, thông tin về doanh thu đặc biệt được quan tâmbởi doanh thu là một trong những điểm trọng yếu trên báo cáo kết quả kinh doanh.Đây là cơ sở để tiến hành xác định lỗ, lãi trong kỳ của doanh nghiệp, nó cũng lànhân tố quan trọng trong việc xác định các nghĩa vụ phải thực hiện đối với Nhànước Vì vậy kiểm toán doanh thu là một trong những phần hành chủ yếu trongkiểm toán BCTC.

Mặc dù rất cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệmthực tế, bài viết này chắc chắn sẽ không tránh khỏi những thiếu sót, em rất mongđược sự góp ý, sửa chữa của cô giáo để em có thể có những hiểu biết sâu sắc hơntạo điều kiên nâng cao trình độ, kiến thức.

Em xin chân thành cảm ơn cô giáo, Thạc sĩ Nguyễn Hồng Thúy đã tận tìnhdạy dỗ, chỉ bảo em trong quá trình thực hiện đề án này.

Quy tr×nh kiÓm to¸n doanh thu trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh

Phần I NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU.

I.Đặc điểm khoản mục doanh thu với vấn đề kiểm toán.

1.1 Khái niệm doanh thu

Theo chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” trong hệ thốngchuẩn mực kế toán Việt Nam: “ Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanhnghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanhthông thường của doanh nghiệp, góp phần làm phát triển vốn chủ sở hữu ”.

Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng, doanh thucung cấp dịch vụ, hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ

thu được từ các giao dịch như bán hàng hoá…bao gồm cả các khoản phụ thu và phíthu thêm ngoài giá bán (nếu có).

Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy định của nhànước đối với một số hàng hoá dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ được nhà nước cho phépvà giá trị của các sản phẩm hàng hoá đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộdoanh nghiệp.

Doanh thu nội bộ là số tiền thu được do bán hàng hoá, sản phẩm cung cấp

dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty hay tổngcông ty.

Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản thu bao gồm:

- Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm; trả góp; lãiđầu tư trái phiếu….

- Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng tài sản ( bằngsáng chế, nhãn mác thương mại… )

- cổ tức, lợi nhuận được chia

- Thu nhập về hoạt động đầu tu mua bán chứng khoán.- Thu nhập chuyển nhượng, cho thuê cơ sở hạ tầng.

- Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ- Chênh lệch lãi chuyển nhượng, vốn.

Doanh thu từ các hoạt động bất thường là các khoản thu từ các hoạt động

xảy ra không thường xuyên như: thu từ việc bán vật tư hàng hóa, tài sản dôi thừa,công cụ dụng cụ đã phân bố hết…các khoản phải trả nhưng không cần trả, cáckhoản thu từ việc chuyển nhượng thanh lý tài sản, nợ khó đòi đã xoá nay thu hồiđược, hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho…

Liên quan đến doanh thu báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanhnghiệp có các chỉ tiêu sau đây:

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Đây là chỉ tiêu gộp củadoanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu nội bộ khi thểhiện trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

- Các khoản giảm trừ doanh thu:

+/Chiết khấu thương mai: Là khoản dịch vụ bán hạ giá niêm yết chokhách hàng mua với số lượng lớn.;

+/Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do nhữnghàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc thị hiếu

+/Hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định làtiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán

+/Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biêt và thuế GTGT: Chỉ tiêu nàyphản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phảinộp, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp cho ngân sách nhànước theo số doanh thu trong kỳ báo cáo.

- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiêu nàyphản ánh số doanh thu bán hàng, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đãtrừ các khoản giảm trừ ( chiết khấu thương mai, giảm giá hàngbán…) trong kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết qủa hoạt động kinhdoanh của doanh nghiệp.

- Doanh thu hoạt động tài chính: Chỉ tiêu này phản ánh doanh thuhoạt động tài chính thuần phát sinh trong kỳ báo cáo của doanhnghiệp.

I.2Xác định doanh thu:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác ”

việc xác định doanh thu phải tuân theo các quy định sau:

 Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thuđược Doanh thu được xác định = giá trị hợplý của các khoản đã thu đượchoặc sẽ thu được sau khi trừ các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàngbán và giá trị hàng bán bị trả lại.

 Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thìdoanh thu được xét bằng các quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thuđược theo tỉ lệ lãi suất hiện hành, giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanhthu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai.

 Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy các thứ tương đương về bảnchất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo radoanh thu và không được ghi nhận là doanh thu.

 Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhậnđồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.

 Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt theo từngloại doanh thu nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ chính xác kết quảkinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báocáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

 Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng vàcung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bánbị trả lại thì được hạch toán riêng biệt Các khoản giảm trừ doanh thu đượctrừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứxác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán

I.3Điều kiện ghi nhận doanh thu:

a/ Doanh thu bán hàng: Theo chuẩn mực KTVN số 14 thì doanh thu bánhàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện sau:

- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền vớiquỳên sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua.

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa nhưngười sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa.

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.

- Doanh thu đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịchbán hàng.

- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

b/ Doanh thu từ các dịch vụ:Kết quả của giao dịch các dịch vụ được xác địnhkhi thỏa mãn 4 điều kiện sau:

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch các dịch vụ đó.- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân

Như vậy khi hạch toán ghi nhận doanh thu phải xác định xem doanh thu từnghiệp vụ bán hàng đó có thoả mãn những quy định về xác định và điều kiện ghinhận doanh thu hay không Chỉ khi những quy định và những điều kiện ghi nhậndoanh thu được thoả mãn thì doanh thu mới được ghi nhận.

2 Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán doanh thu

2.1 Chứng từ tài liệu kế toán

Những chứng từ chủ yếu được sử dụng trong khoản mục này bao gồm:

 Đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng đã kí kết về bán hàng và cung cấpdịch vụ Đây là những yêu cầu của khách hàng hoặc những thỏa thuận giữadoanh nghiệp và khách hàng về loại hàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp cókhả năng cung cấp cho khách hàng, các văn bản này đồng thời cũng là cơ sởpháp lý ràng buộc cả hai bên.

 Chứng từ tiêu thụ: Là loại chứng từ độc lập vào lúc giao hàng, chỉ số mẫu mãcủa hàng hóa, số lượng giao và các số liệu khác, được dùng như một cáchtính tiền của người mua.

 Phiếu tiêu thụ: Là loại chứng từ dùng để ghi sổ mẫu mã, số lượng và cácthông tin liên quan đến khách hàng đặt mua.

 Hóa đơn GTGT ( mẫu số 01/GTKT – 3LL và 01/GTKT – 2LK ) là chứng từcủa đơn vị bán xác nhận số lượng, chất lượng, đơn giá và số tiền bán sảnphẩm, hàng hóa cho người mua.

 Hóa đơn bán hàng: Là chứng từ của đơn vị bán xác nhận mẫu mã, số lượng,chất lượng, đơn giá và số tiền bán sản phẩm hàng hóa cho người mua Hóađơn bán hàng là căn cứ để người bán ghi sổ doanh thu và các sổ kế toán liênquan, là chứng từ cho người mua vận chuyển hàng đi đường, lập phiếu nhậpkho, thanh toán tiền mua hàng và ghi sổ kế toán.

 Bảng thanh toán đại lý: Là chứng từ phản ánh tình hình thanh toán hàng đạilý ( ký gửi ) giữa đơn vị có hàng và đơn vị nhận bán hàng Là chứng từ đểđơn vị có hàng và đơn vị nhận đại lý ký gửi thanh toán tiền và ghi sổ kế toán. Bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng cung cấp dịch vụ: Là chứng từ

minh chứng cho việc chấm dứt một hoạt động giao dịch thương mại.

 Thẻ quầy hàng: Là chứng từ theo dõi số lượng và giá trị hàng hóa trong quátrình nhập và bán tại quầy hàng, giúp cho người bán hàng thường xuyên nắmbắt được tình hình nhập, xuất, tồn quầy Là căn cứ để kiểm tra, quản lý hànghóa và lập bảng kê bán hàng từng ngày (kỳ).

 Các hợp đồng, khế ước tín dụng: Là các văn bản về chính sách tín dụngthương mại của công ty với khách hàng như chính sách bán hàng, phươngthức bán hàng, chính sách cả…Các chứng từ, tài liệu trên đều có vai trò nhấtđịnh trong doanh thu Việc thiết kế khối lượng chứng từ kế toán, quy trìnhhạch toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sởđược gọi là tổ chức chứng từ kế toán và có thể được khái quát một cáchchung nhất như sơ đồ 1:

Sơ đồ 1: Luân chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng

Ngoài ra cần thu thập các tài liệu và các thông tin phục vụ cho cuộc kiểmtoán như: BCTC năm trước, báo cáo kế toán quản trị, báo cáo kiểm toán năm trước;Bảng kê doanh thu theo mặt hàng, theo loại dịch vụ, theo tháng, theo từng bộ phận;Các quy định chính sách của nhà nước, của tổng công ty, của bản thuân doanhnghiệp về doanh thu như giá niêm yết, chiết khấu thương mại, giảm giá…

2.2 Hệ thống sổ sách kế toán.

Kết hợp các chứng từ, doanh nghiệp sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán đểphục vụ cho việc hạch toán Trường hợp doanh nghiệp áp dụng sổ nhật ký chungtrong hạch toán bán hàng thì theo quy định về chế độ sổ sách kế toán của Bộ tàichính ban hành, doanh nghiệp sẽ thực hiện các sổ kế toán sau đây:

 Sổ nhật ký chung: Là sổ kế toán tổng hợp dùng để ghi chép các nhiệm vụkinh tế tài chính phát sinh theo trình tự thời gian Bên cạnh đó thực hiệnviệc phản ánh theo quan hệ đối ứng tài khoản tiền Các con số tổng hợphàng ngày ghi vào sổ này được đối chiếu với hóa đơn bán hàng Cuốitháng, các số tổng hợp chi tiết của những sổ này sẽ được ghi vào sổ cáitài khoản.

 Sổ nhật ký thu tiền: Là sổ nhật ký đặc biệt để ghi chép các nghiệp vụ thutiền của đơn vị Mẫu sổ này được mở riêng cho các nghiệp vụ thu tiềnmặt từ hoạt động kinh doanh, doanh thu tiền mặt và tất cả các khoản thukhác bằng tiền thu tiền qua ngân hàng, cho từng loại tiền hoặc cho từngnơi thu tiền.

 Sổ nhật ký mua hàng: Là sổ nhật ký đặc biệt dùng để ghi chép các nghiệpvụ mua hàng theo từng nhóm hàng tồn kho của đơn vị như: Nguyên vậtliệu, công cụ, hàng hóa Sổ nhật ký mua hàng dùng để ghi chép cácnghiệp vụ mua hàng theo hình thức trả tiền sau.

Nhu cầu mua hàng

Khách hàng

Phòng kinh doanh

Thủ trưởng

(hoặc KTT)

Phòng kinh doanh

Thủ

kho Phòng kinh doanh

Phòng kế toán

Đơn đặt hàng phiếu tiêu thụ

Phê chuẩn phương thức tiêu thụ

Lập hóa đơn bán hàng, phiếu xuất kho

Xuất kho

Vận chuyển hàng hóa Lập chứng từ vận chuyển

Ghi sổ kế toán lập báo cáo hàng kỳ

Lưu trữ và bảo quản chứng từ

 Sổ cái: Là sổ kế toán tổng hợp để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế, tàichính phát sinh trong niên độ kế toán theo tài khoản kế toán được quyđịnh trong hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho doanh nghiệp Mỗi tàikhoản được mở hoặc một số trang liên tiếp trên sổ cái để ghi chép trongmột niên độ kế toán.

 Các sổ và thẻ kế toán chi tiết sử dụng trong hạch toán nghiệp vụ bán hàngvà theo hình thức sổ nhật ký chung.Các sổ, thẻ kế toán chi tiết dùng đểghi chép chi tiết các đối tượng kế toán cần phải theo dõi chi tiết nhằmphục vụ yêu cầu tính toán một số chỉ tiêu, tổng hợp, phân tích và kiểm tracủa đơn vị mà các sổ kế toán tổng hợp không thể đáp ứng được.

2.3 Quá trình hạch toán doanh thu bán hàng cấp dịch vụ.

Ngoài nội dung về doanh thu đã nêu ở trên, thì việc tìm hiểu cụ thể về quátrình hạch toán doanh thu bán hàng cũng là yếu tố làm cơ sở cho việc kiểm toándoanh thu.Theo thông tư số 89/2002/TT – BTC của Bộ tài chính, việc hạch toándoanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ được hạch toán theo sơ đồ sau:

1.Vai trò , ý nghĩa của việc kiểm toán doanh thu

Trong BCTC của doanh nghiệp ,doanh thu là khoản mục có tính trọng yếu ,Doanh thu tiêu thụ

TK 3331

GTGT TK 911

TK 511, 512 TK 111, 112, 131, ,

Kết chuyển giảm dthu hàng bán bị trả lại

Kết chuyển doanh thu thuần

TK 3387

thu nhận trước

thu kì này TK 531, 532

Doanh thu

Giảm giá, doanh thu hàng bán bị trả lại

tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệpdùng để phân tích khả năng thanh toán , tiềm năng hay hiệu năng kinh doanh , triểnvọng phát triển cũng như rủi ro tiềm tàng trong tương lai Vì thế việc khoản mụcnày chứa đựng nhiều khả năng gian lận là khó tránh khỏi Do đó , kiểm toán khoảnmục doanh thu là một trong những nội dung rất quan trọng ,bắt buộc trong quy trìnhkiểm toán BCTC doanh nghiệp

2.Mục tiêu kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC

Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi

phối kiểm toán BCTC” , đoạn 11 xác định :” Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúpcho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trêncơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận ) ,có tuân thủpháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọngyếu hay không ?”

Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy được nhữngtồn tại , sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin của đơn vị Đốivới khoản mục doanh thu trên BCTC ,mục tiêu kiểm toán thường được hướng tớiđược thể hiện qua bảng dưới đây:

Bảng 1:Các mục tiêu kiểm toán doanh thu Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu

Mục tiêu hợp lý chung Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lýTính hiện hữu Doanh thu được ghi nhận thực tế đã phát sinh

Quyền và nghĩa vụ Hàng hóa tiêu thụ thuộc quyền sở hữu của đơn vịChính xác số học Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp

chi tiết thích hợp, tính tóan và cộng dồn chính xác Phân loại và trình bày Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn

Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét , đánh giá tổng số tìên ghi trênkhoản mục doanh thu trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý vàthông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ vớiviệc lựa chọn các mục tiêu chung khác Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lýchung đã đạt được thì tất yếu phải dùng đến các mục tiêu chung khác bao gồm :

Mục tiêu hiện hữu : Doanh thu được ghi nhận là thực sự đã phát sinh và đã

hoàn thành tương ứng với số tiền mà khách hàng thanh toán hoặc chấp nhận thanhtoán Hàng hóa được chấp nhận vận chuyển bán cho khách hàng là có thật , khôngtồn tại các khoản doanh thu ghi nhận mà khách hàng không tồn tại hoặc có tồn tạinhưng chưa chấp nhận mua hàng

Mục tiêu trọn vẹn : Mọi nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều đã

được ghi sổ , doanh nghiệp không bỏ ngoài sổ bất kỳ một khoản doanh thu nào khinó đã thỏa mãn các tiêu chuẩn để ghi nhận doanh thu

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ : Hàng hóa đã bán thuộc quyền sở hữu của doanh

nghiệp không phải là hàng hóa ký gửi đại lý , tài sản nhận hộ , giữ hộ Đồng thờidoanh thu ghi nhận cũng phải thuộc sở hữu của doanh nghiệp tương ứng với tráchnhiệm vật chất mà doanh nghiệp phải thực hiện với khách hàng

Mục tiêu chính xác số học: Các nghiệp ghi vào sổ tổng hợp , chi tiết thích

hợp và khớp đúng số tổng hợp Doanh thu, giảm giá, chiết khấu thương mại, hàngbán bị trả lại đều được tính toán chính xác dựa trên số lượng và đơn giá cụ thể củatừng nghiệp vụ bán hàng

Mục tiêu phân loại và trình bày : Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại

thích hợp, sử dụng các TK chi tiết để hạch toán doanh thu, phân loại đúng doanhthu tiêu thụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ ,giữa giảm giá và chiết khấu thươngmại

Các mục tiêu trong kiểm toán khoản mục doanh thu phải được cụ thể hóatheo công việc tương ứng với mỗi mục tiêu của kiểm toán nội bộ nói riêng và hệthống kiểm soát nội bộ nói chung

3.Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu

Việc kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau:

 Thu nhập bằng chứng chứng minh việc hoạch toán doanh thu và hệ thốngkiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thulà trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước

 Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thuđã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán

 Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thuđã hạch toán và được phân loại chính xác , đã được tính toán đúng đắn và cóthực

4 Những rủi ro thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu

Trong quá trình kiểm toán doanh thu, KTV thường gặp những rủi ro sau :

4.1 Doanh thu phản ánh trên sổ sách ,báo cáo kế toán cao hơn doanh thuthực tế

Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vàodoanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy địnhhoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo kế toán cao hơn so với doanhthu trên các chứng từ kế toán Chẳng hạn

 Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấpdịch vụ cho người mua

 Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụnhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ nhưng chưa hoàn thành và ngườimua chưa chấp nhận thanh toán

 Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trênchứng từ kế toán

4.2 Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán , báo cáo kế toán thấp hơn sovới doanh thu thực tế

Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vàodoanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy địnhhoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách , báo cáo kế toán thấp hơn so với doanhthu trên các chứng từ kế toán, chẳng han:

 Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng ,khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toánnhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác Các khoản thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán

hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác

 Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánhtrên chứng từ kế toán

Phần II QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO T ÀI CHÍNH

Sau khi đã xác định được mục tiêu cũng như căn cứ để tiến hành kiểm toán,công việc tiếp theo của KTV là thu nhập các bằng chứng kiểm toán Để đảm bảocho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu qủa, việc thu thập vàđánh giá bằng chứng kiểm toán phải thực hiện theo quy trình kiểm toán.

Quy trình kiểm toán quy định trình tự các bước kiểm toán nhằm giúp KTVtập hợp đầy đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết Để đạt điều này, kiểm toán khoảnmục doanh thu cũng không nằm ngoài quy trình chung của một cuộc kiểm toánBCTC Quy trình chuẩn của một cuộc kiểm toán BCTC như sạu:

Sơ đồ 1: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu

I/ Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu và có vị trí quan trọng trong kiểmtoán khoản mục doanh thu Mục đích của bước này là lập được kế hoạch và thiết kếphương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả Theo quy định của chuẩn

mực kiểm toán quốc tế cũng như của Việt Nam số 300, “ KTV cần phải lập kếhoạch kiểm toán để có thể đảm bảo công việc kiểm toán sẽ được tiến hành một cáchhiệu quả và đúng vớI thời hạn dự kiến ” Đồng thờI cũng theo chuẩn mực kiểm toánViệt Nam số 300 ”kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảmbảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn ”.

Theo đó việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước được thểhiện trên sơ đồ sau:

Giai đoạn 1

Giai đoạn 2

Thực hiện kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích

Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và chương trình kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán

Sơ đồ 2: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán.Các bước lập kế hoach kiểm toán sẽ được cụ thể hóa thành các công việc nhưsau:

Thứ nhất: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán chuẩn bịxác lập hợp đồng kiểm toán với khách hàng Đó là một quy trình gồm hai bước:trước tiên phải có sự liên lạc giữa KTV vớI khách hàng tiềm năng mà khách hàngnày yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán kiểm toán phải đánh giáliệu có chấp nhận được yêu cầu đó hay không Còn đối với khách hàng hiện tại,KTV phải liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đốitượng khách hàng có thể phục vụ được, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các côngviệc cần thiết để chuẩn bị kế hoạch kiểm toán bao gồm:

 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV phải đánh giá xem việc chấpnhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ cólàm tăng rủi ro hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của công ty kiểmtoán hay không ? Không làm được điều đó KTV phải tiến hành các côngviệc xem xét tính liêm chính của Ban quản trị và độ vững mạnh của hệthống kiểm soát nội bộ, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liênlạc với KTV tiền nhiệm.

 Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Thực chất của việcnhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định

người sử dụng BCTC và mục đích của họ Để biết được điều đó KTV phảicó thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàngmới ) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm tra trước đó (đối với kháchhàng cũ ) Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thuthập thêm thông tin để hiểu biết thêm lí do kiểm toán của công ty kháchhàng qua các kênh thông tin khác như yêu cầu của luật pháp, các phươngtiện thông tin đại chúng.

 Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Lựa chọn đội ngũ nhânviên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quảcuộc kiểm toán mà tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừanhận Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ,khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật, thường do ban giám đốc công tytrực tiếp chỉ đạo.

 Xác lâp hợp đồng kiểm toán: Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩnbị cho kế hoạch kiểm toán sau khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán kháchhàng và xem xét các vấn đề nêu trên Chính là sự thỏa thuận của công tykiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụliên quan khác.

Thứ hai: Thu thập thông tin cơ sở.

Mục đích của bước này là đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh củakhách hàng từ đó cung cấp các điều kiện cho việc thực hiện kiểm toán đầy đủ, đặc

biệt là đối với khách hàng mới Theo USA 310: “Để thực hiện kiểm toán BCTC,KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá đầyđủ và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đượckiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra củakiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán ” Việc này bao gồm các công việc sau:

 Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗingành nghề sản xuất kinh doanh có hệ thống kê kế toán riêng và ứngdụng những nguyên tắc kế toán đặc thù Do đó tìm hiểu ngành nghề vàhoạt động sản xuất kinh doanh của công ty khách hàng là hết sức cầnthiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp

đúng mức Thông qua việc tìm hiểu này KTV sẽ biết được lĩnh vựckinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểmriêng về công việc kinh doanh của khách hàng Từ việc phân tích, đánhgiá một số chỉ tiêu cụ thể, KTV có thể đưa ra những nhận xét về tìnhhình hoạt động, khả năng phát triển và tương lai hoạt động của doanhnghiệp.

 Xem xét lại kết qủa của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung:Việc xem xét này góp phần quan trọng trong việc thu thập thông tin vìcác hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin vềkhách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểmhoạt động khác.

 Tham quan nhà xưởng: Quan sát trực tiếp tại hoạt động sản xuất kinhdoanh bao gồm tổ chức quá trình sản xuất và thực hiện sản xuất giúpcho KTV có thể dự đoán được những tài khoản trọng yếu giúp choKTV đưa ra nhận định ban đầu về phong cách của nhà quản lý, về tínhhệ thống trong cách sắp đặt công việc.

 Nhận diện các bên hữu quan: KTV cần phải xác định được các bên hữuquan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lậpkế hoạch kiểm toán để có thể hoạch định được một kế hoạch kiểm toánphù hợp.

 Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Trong một số tình huống đặcbiệt KTV phải tính tới nhu cầu sử dụng tư liệu, sử dụng trực tiếpchuyên gia bên ngoài Khi sử dụng nguồn tư liệu hoặc trực tiếp ý kiếncủa chuyên gia KTV chú ý tính độc lập của chuyên gia, chú ý ảnhhưởng khách quan của chuyên gia.

Thứ ba, thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng:

Những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắtđược các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinhdoanh của công ty khách hàng Những thông tin này thu thập được trong qúa trìnhtiếp xúc với Ban giám đốc công ty khách hàng bao gồm: Giấy phép thành lập công

BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra các năm hiện hành hay vài nămtrước, biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị, Ban giám đốc…

Thứ tư, thực hiện các thủ tục pháp lý: Sau khi đã thu thập được các thông tin

cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủtục phân tích đối với thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bảnchất, nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứngkiểm toán.

Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản là phân tíchngang và phân tích dọc.

- Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên việc so sánh các chỉ sốcủa cùng một chỉ tiêu trên BCTC, phân tích ngang thường được thểhiện dưới các hình thức:

+ Đối chiếu, so sánh giữa đầu kỳ và cuối kỳ, giữa kỳ này với kỳ trước.+ So sánh giữa số thực tế với số kế hoạch, số định mức.

+ So sánh giữa chỉ tiêu tổng hợp với các chỉ tiêu chi tiết cấu thành chỉtiêu tổng hợp đó.

+ So sánh giữa số liệu thực tế với các số liệu dự toán, số liệu ước tínhcủa KTV.

- Phân tích dọc: Đây là việc phân tích dựa trên cơ sở các tỉ lệ tươngquan của các chi tiêu của các khoản mục khác nhau trên BCTC.Trong phân tích dọc thường sử dụng nhiều tỉ suất.

Thứ năm, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Trọng yếu là khái

niệm để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm Các sai phạm ở đây có thể làgian lận và sai sót Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn đến việc lập kế hoạch,thiết kế phương pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát hành báo cáo kiểm toán.Chính vì thế, trách nhiệm của KTV là xác định khả năng BCTC vi phạm tính trọngyếu Để xác định mức độ trọng yếu KTV phải thực hiện các bước:

- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa cho phép (xác địnhbằng tiền) mà KTV tin rằng tại mức đó các BCTC có chứa đựng sai sótnhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Việc ước lượng

ban đầu về tính trọng yếu là một việc lam mang tính chất xét đoán nghềnghiệp và đòi hỏi KTV phải có trình độ và kinh nghiệm.

- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau khi KTVđã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTVcần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC Đối vớicác nghiệp bán hàng thì đó là khoản mục doanh thu trên BCTC Tính trọngyếu đối với khoản mục doanh thu cũng chính là sai số có thể chấp nhận đượcđối với khỏan mục này Trong thực tế rất khó dự đoán về khả năng xảy ra saisố cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này chủyếu mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV Dovậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môncao nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này.

Đánh giá rủi ro theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số

400, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ “ rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểmtoán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toáncòn có những sai sót trọng yếu”.

Mô hình phân tích rủi ro kiểm toán:AR = IR * CR * DR

DR= IRA*ACRR

IR (Inhesent risk): rủi ro tiềm tàng doanh thu: Là sai số trọng yếu trongdoanh thu mà chưa tính đến bất kỳ hoạt động kiểm toán nào kiểm soát nội bộ đốivới doanh thu rủi ro thường khác nhau đối với đặc thù của ngành nghề kinh doanhvà quy mô hoạt động kinh doanh của từng doanh nghiệp.

CR (Control risk): rủi ro kiểm soát: là sai số trọng yếu còn tồn tại trongdoanh thu mà hệ thống kiểm toán khách hàng không phát hiện và ngăn chặn kịpthời Vd như những sai số trong khâu bán hàng, sai phạm trong ghi nhận doanh thu.

DR (Delection risk): rủi ro phát hiện: là sai sót trọng yếu mà KTV không xétđược khi kiểm toán khoản mục doanh thu.

AR (Audit risk): rủi ro kiểm toán: là rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưara nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính Khi những sai sót trọng yếu

đối với doanh thu còn tồn tại trên BCTC mà kiểm toán không phát hiện được sẽ dẫntới những kết luận mà KTV đưa ra không chính xác.

Thứ sáu, tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Việc

xác định được rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏi KTV phải hiểu rõđược cơ cấu của kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro

phù hợp với cơ cấu của kiểm toán Theo USA 400 “KTV phải có hiểu biết về hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểmtoán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả ” Mặt khác, nếu hệ

thống kiểm soát nộ bộ tại công ty khác hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động cóhiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểmtoán tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán, nâng cao hiệu quả kiểm toán.Việc xác định rủi ro kiểm soát được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tếchủ yếu Đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, công việc nàyđược tiến hành như sau:

o Nhận diện các mục tiêu kiểm soát: Dựa vào các mục tiêu kiểm soát và cácthông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán tiến hànhđánh giá những mục tiêu kiểm soát được áp dụng đối với các nghiệp vụ bánhàng và ghi nhậndoanh thu.

o Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Xem xétsự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với các nghiệp vụbán hàng và ghi nhận doang thu

o Đánh giá rủi ro kiểm soát: Với từng mục tiêu kiểm soát, KTV phải tiếp tụcxem xét các chế độ và thủ tục kiểm soát đặc thù cho nghiệp vụ bán hàng vàghi nhận doanh thu Từ đó, kết hợp các mục tiêu kiểm soát và đưa ra mức rủiro kiểm soát tương ứng.

Thứ 7, thiết kế chương trình kiểm toán: chương trình kiểm toán là những dự

kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thựchiện, hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dựkiến về tư liệu, các thông tin liên quan cần sử dụng hay thu thập Đối với kiểm toándoanh thu thì đó là các thủ tục cần thực hiện đối với các nghiệp vụ bán hàng bao