75 Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

75 Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

LỜI MỞ ĐẦU

BCTC hàng năm do doanh nghiệp lập được nhiều đối tượng trong và ngoài doanh nghiệp quan tâm Trong nền KTTT với một môi trường cạnh tranh gay gắt, thông tin tài chính trở thành một trong những nhân tố quyết định đối với sự thành công của doanh nghiệp cũng như đối với các quyết định của nhà đầu tư Những thông tin này cần phải được đảm bảo phản ánh một cách trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu Do đó, hoạt động kiểm toán ra đời với mục đích kiểm tra và xác nhận tính trung thực, hợp lý và mức độ tin cậy của thông tin tài chính Thông qua hoạt động kiểm toán, các doanh nghiệp có thể thấy được những sai sót, yếu kém của mình trong chế độ kế toán cũng như cách điều hành quản lý doanh nghiệp, từ đó nâng cao hiệu quả sản xuất kinhdoanh của doanh nghiệp

Ngoài ra, hoạt động kiểm toán còn đảm bảo quyền lợi hợp pháp của các bên liên quan, giúp phần lành mạnh hóa nền kinh tế quốc gia đồng thời giúp các cơ quan hữu quan xác định đúng đắn trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghĩa vụ với nhà nước và đưa ra các chính sách hợp lý nhằm khuyến khích sự phát triển của doanh nghiệp

Trong các thông tin tài chính, thông tin về doanh thu đặc biệt được quan tâm bởi doanh thu là một trong những điểm trọng yếu trên báo cáo kết quả kinh doanh Đây là cơ sở để tiến hành xác định lỗ, lãi trong kỳ của doanh nghiệp, nó cũng là nhân

tố quan trọng trong việc xác định các nghĩa vụ phải thực hiện đối với Nhà nước Vì vậy kiểm toán doanh thu là một trong những phần hành chủ yếu trong kiểm toán BCTC

Mặc dù rất cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệm thực tế, bài viết này chắc chắn sẽ không tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong được sự góp ý, sửa chữa của cô giáo để em có thể có những hiểu biết sâu sắc hơn tạo điều kiên nâng cao trình độ, kiến thức

Em xin chân thành cảm ơn cô giáo, Thạc sĩ Nguyễn Hồng Thúy đã tận tình dạy dỗ, chỉ bảo em trong quá trình thực hiện đề án này

Quy tr×nh kiÓm to¸n doanh thu trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi

chÝnh

1

Phần I NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG

VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU.

I Đặc điểm khoản mục doanh thu với vấn đề kiểm toán.

1 Khái niệm, nội dung của doanh thu.

Theo chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam: “ Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh

nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm phát triển vốn chủ sở hữu ”.

Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ

thu được từ các giao dịch như bán hàng hoá…bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có)

Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy định của nhà nước đối với một số hàng hoá dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ được nhà nước cho phép

và giá trị của các sản phẩm hàng hoá đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộ doanh nghiệp

Doanh thu nội bộ là số tiền thu được do bán hàng hoá, sản phẩm cung cấp

dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty hay tổng công ty

Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản thu bao gồm:

- Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm; trả góp; lãi

đầu tư trái phiếu…

- Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng tài sản ( bằng

sáng chế, nhãn mác thương mại… )

- cổ tức, lợi nhuận được chia

- Thu nhập về hoạt động đầu tu mua bán chứng khoán

- Thu nhập chuyển nhượng, cho thuê cơ sở hạ tầng

- Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ

- Chênh lệch lãi chuyển nhượng, vốn

Doanh thu từ các hoạt động bất thường là các khoản thu từ các hoạt động xảy

ra không thường xuyên như: thu từ việc bán vật tư hàng hóa, tài sản dôi thừa, công cụ dụng cụ đã phân bố hết…các khoản phải trả nhưng không cần trả, các khoản thu từ việc chuyển nhượng thanh lý tài sản, nợ khó đòi đã xoá nay thu hồi được, hoàn nhập

dự phòng giảm giá hàng tồn kho…

Liên quan đến doanh thu báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp có các chỉ tiêu sau đây:

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Đây là chỉ tiêu gộp của

doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu nội bộ khi thể hiện trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

- Các khoản giảm trừ doanh thu:

+/Chiết khấu thương mai: Là khoản dịch vụ bán hạ giá niêm yết cho khách hàng mua với số lượng lớn.;

+/Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do những hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc thị hiếu

+/Hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán

+/Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biêt và thuế GTGT: Chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp cho ngân sách nhà nước theo

số doanh thu trong kỳ báo cáo

- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiêu này phản

ánh số doanh thu bán hàng, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoản giảm trừ ( chiết khấu thương mai, giảm giá hàng bán…) trong kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết qủa hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

- Doanh thu hoạt động tài chính: Chỉ tiêu này phản ánh doanh thu hoạt

động tài chính thuần phát sinh trong kỳ báo cáo của doanh nghiệp

3

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác ” việc

xác định doanh thu phải tuân theo các quy định sau:

• Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được Doanh thu được xác định = giá trị hợplý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại

• Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xét bằng các quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được theo tỉ lệ lãi suất hiện hành, giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai

• Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy các thứ tương đương về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu

• Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính

• Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

• Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì được hạch toán riêng biệt Các khoản giảm trừ doanh thu được trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán

a/ Doanh thu bán hàng: Theo chuẩn mực KTVN số 14 thì doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện sau:

- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với

quỳên sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.

- Doanh thu đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch

bán hàng

- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng

b/ Doanh thu từ các dịch vụ:Kết quả của giao dịch các dịch vụ được xác định khi thỏa mãn 4 điều kiện sau:

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch các dịch vụ đó

- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân

kỳ kế toán được xét theo tỉ lệ phần công việc đã hoàn thành

Như vậy khi hạch toán ghi nhận doanh thu phải xác định xem doanh thu từ nghiệp

vụ bán hàng đó có thoả mãn những quy định về xác định và điều kiện ghi nhận doanh thu hay không Chỉ khi những quy định và những điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn thì doanh thu mới được ghi nhận

2 Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán doanh thu

2.1 Chứng từ tài liệu kế toán

Những chứng từ chủ yếu được sử dụng trong khoản mục này bao gồm:

• Đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng đã kí kết về bán hàng và cung cấp dịch vụ Đây là những yêu cầu của khách hàng hoặc những thỏa thuận giữa doanh nghiệp và khách hàng về loại hàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp có khả năng cung cấp cho khách hàng, các văn bản này đồng thời cũng là cơ sở pháp lý ràng buộc cả hai bên

• Chứng từ tiêu thụ: Là loại chứng từ độc lập vào lúc giao hàng, chỉ số mẫu mã của hàng hóa, số lượng giao và các số liệu khác, được dùng như một cách tính tiền của người mua

5

• Phiếu tiêu thụ: Là loại chứng từ dùng để ghi sổ mẫu mã, số lượng và các thông tin liên quan đến khách hàng đặt mua.

• Hóa đơn GTGT ( mẫu số 01/GTKT – 3LL và 01/GTKT – 2LK ) là chứng từ của đơn vị bán xác nhận số lượng, chất lượng, đơn giá và số tiền bán sản phẩm, hàng hóa cho người mua

• Hóa đơn bán hàng: Là chứng từ của đơn vị bán xác nhận mẫu mã, số lượng, chất lượng, đơn giá và số tiền bán sản phẩm hàng hóa cho người mua Hóa đơn bán hàng là căn cứ để người bán ghi sổ doanh thu và các sổ kế toán liên quan, là chứng từ cho người mua vận chuyển hàng đi đường, lập phiếu nhập kho, thanh toán tiền mua hàng và ghi sổ kế toán

• Bảng thanh toán đại lý: Là chứng từ phản ánh tình hình thanh toán hàng đại lý ( ký gửi ) giữa đơn vị có hàng và đơn vị nhận bán hàng Là chứng từ để đơn vị

có hàng và đơn vị nhận đại lý ký gửi thanh toán tiền và ghi sổ kế toán

• Bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng cung cấp dịch vụ: Là chứng từ minh chứng cho việc chấm dứt một hoạt động giao dịch thương mại

• Thẻ quầy hàng: Là chứng từ theo dõi số lượng và giá trị hàng hóa trong quá trình nhập và bán tại quầy hàng, giúp cho người bán hàng thường xuyên nắm bắt được tình hình nhập, xuất, tồn quầy Là căn cứ để kiểm tra, quản lý hàng hóa và lập bảng kê bán hàng từng ngày (kỳ)

• Các hợp đồng, khế ước tín dụng: Là các văn bản về chính sách tín dụng thương mại của công ty với khách hàng như chính sách bán hàng, phương thức bán hàng, chính sách cả…Các chứng từ, tài liệu trên đều có vai trò nhất định trong doanh thu Việc thiết kế khối lượng chứng từ kế toán, quy trình hạch toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở được gọi là tổ chức chứng từ kế toán và có thể được khái quát một cách chung nhất như sơ đồ 1:

Sơ đồ 1: Luân chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng

Ngoài ra cần thu thập các tài liệu và các thông tin phục vụ cho cuộc kiểm toán như: BCTC năm trước, báo cáo kế toán quản trị, báo cáo kiểm toán năm trước; Bảng

kê doanh thu theo mặt hàng, theo loại dịch vụ, theo tháng, theo từng bộ phận; Các quy định chính sách của nhà nước, của tổng công ty, của bản thuân doanh nghiệp về doanh thu như giá niêm yết, chiết khấu thương mại, giảm giá…

2.2 Hệ thống sổ sách kế toán.

Kết hợp các chứng từ, doanh nghiệp sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán để phục vụ cho việc hạch toán Trường hợp doanh nghiệp áp dụng sổ nhật ký chung trong hạch toán bán hàng thì theo quy định về chế độ sổ sách kế toán của Bộ tài chính ban hành, doanh nghiệp sẽ thực hiện các sổ kế toán sau đây:

• Sổ nhật ký chung: Là sổ kế toán tổng hợp dùng để ghi chép các nhiệm vụ kinh tế tài chính phát sinh theo trình tự thời gian Bên cạnh đó thực hiện việc phản ánh theo quan hệ đối ứng tài khoản tiền Các con số tổng hợp hàng ngày ghi vào sổ này được đối chiếu với hóa đơn bán hàng Cuối tháng, các số tổng hợp chi tiết của những sổ này sẽ được ghi vào sổ cái tài khoản

• Sổ nhật ký thu tiền: Là sổ nhật ký đặc biệt để ghi chép các nghiệp vụ thu tiền của đơn vị Mẫu sổ này được mở riêng cho các nghiệp vụ thu tiền mặt

từ hoạt động kinh doanh, doanh thu tiền mặt và tất cả các khoản thu khác bằng tiền thu tiền qua ngân hàng, cho từng loại tiền hoặc cho từng nơi thu tiền

• Sổ nhật ký mua hàng: Là sổ nhật ký đặc biệt dùng để ghi chép các nghiệp

vụ mua hàng theo từng nhóm hàng tồn kho của đơn vị như: Nguyên vật liệu, công cụ, hàng hóa Sổ nhật ký mua hàng dùng để ghi chép các nghiệp

vụ mua hàng theo hình thức trả tiền sau

Thủ trưởng (hoặc KTT)

Phòng kinh doanh

Thủ kho Phòng kinh

doanh

Phòng

kế toán

Đơn đặt hàng phiếu tiêu thụ

Phê chuẩn phương thức tiêu thụ

Lập hóa đơn bán hàng, phiếu xuất kho

Xuất kho

Vận chuyển hàng hóa

Lập chứng từ vận chuyển

Ghi sổ

kế toán lập báo cáo hàng kỳ

Lưu trữ và bảo quản chứng từ

• Sổ cái: Là sổ kế toán tổng hợp để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh trong niên độ kế toán theo tài khoản kế toán được quy định trong

hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho doanh nghiệp Mỗi tài khoản được

mở hoặc một số trang liên tiếp trên sổ cái để ghi chép trong một niên độ kế toán

• Các sổ và thẻ kế toán chi tiết sử dụng trong hạch toán nghiệp vụ bán hàng

và theo hình thức sổ nhật ký chung.Các sổ, thẻ kế toán chi tiết dùng để ghi chép chi tiết các đối tượng kế toán cần phải theo dõi chi tiết nhằm phục vụ yêu cầu tính toán một số chỉ tiêu, tổng hợp, phân tích và kiểm tra của đơn

vị mà các sổ kế toán tổng hợp không thể đáp ứng được

2.3 Quá trình hạch toán doanh thu bán hàng cấp dịch vụ.

Ngoài nội dung về doanh thu đã nêu ở trên, thì việc tìm hiểu cụ thể về quá trình hạch toán doanh thu bán hàng cũng là yếu tố làm cơ sở cho việc kiểm toán doanh thu.Theo thông tư số 89/2002/TT – BTC của Bộ tài chính, việc hạch toán doanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ được hạch toán theo sơ đồ sau:

II Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục doanh thu

1.Vai trò , ý nghĩa của việc kiểm toán doanh thu

Doanh thu tiêu thụ

TK 3387

Doanh

thu nhận trước

thu kì này

TK 531, 532

Doanh thu

Giảm giá, doanh thu hàng

bán bị trả lại

tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp dùng

để phân tích khả năng thanh toán , tiềm năng hay hiệu năng kinh doanh , triển vọng phát triển cũng như rủi ro tiềm tàng trong tương lai Vì thế việc khoản mục này chứa đựng nhiều khả năng gian lận là khó tránh khỏi Do đó , kiểm toán khoản mục doanh thu là một trong những nội dung rất quan trọng ,bắt buộc trong quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp

2.Mục tiêu kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC

Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi

phối kiểm toán BCTC” , đoạn 11 xác định :” Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp

cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên

cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận ) ,có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không ?”

Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy được những tồn tại , sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin của đơn vị Đối với khoản mục doanh thu trên BCTC ,mục tiêu kiểm toán thường được hướng tới được thể hiện qua bảng dưới đây:

Bảng 1:Các mục tiêu kiểm toán doanh thu

Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu

Mục tiêu hợp lý chung Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lýTính hiện hữu Doanh thu được ghi nhận thực tế đã phát sinh

Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ

Quyền và nghĩa vụ Hàng hóa tiêu thụ thuộc quyền sở hữu của đơn vịChính xác số học Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp

chi tiết thích hợp, tính tóan và cộng dồn chính xác Phân loại và trình bày Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn

Định giá Doanh thu bán hàng được định giá đúng đắn

Kịp thời Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ

Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét , đánh giá tổng số tìên ghi trên khoản mục doanh thu trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải dùng đến các mục tiêu chung khác bao gồm :

9

Mục tiêu hiện hữu : Doanh thu được ghi nhận là thực sự đã phát sinh và đã

hoàn thành tương ứng với số tiền mà khách hàng thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán Hàng hóa được chấp nhận vận chuyển bán cho khách hàng là có thật , không tồn tại các khoản doanh thu ghi nhận mà khách hàng không tồn tại hoặc có tồn tại nhưng chưa chấp nhận mua hàng

Mục tiêu trọn vẹn : Mọi nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều đã được

ghi sổ , doanh nghiệp không bỏ ngoài sổ bất kỳ một khoản doanh thu nào khi nó đã thỏa mãn các tiêu chuẩn để ghi nhận doanh thu

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ : Hàng hóa đã bán thuộc quyền sở hữu của doanh

nghiệp không phải là hàng hóa ký gửi đại lý , tài sản nhận hộ , giữ hộ Đồng thời doanh thu ghi nhận cũng phải thuộc sở hữu của doanh nghiệp tương ứng với trách nhiệm vật chất mà doanh nghiệp phải thực hiện với khách hàng

Mục tiêu chính xác số học: Các nghiệp ghi vào sổ tổng hợp , chi tiết thích hợp

và khớp đúng số tổng hợp Doanh thu, giảm giá, chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại đều được tính toán chính xác dựa trên số lượng và đơn giá cụ thể của từng nghiệp vụ bán hàng

Mục tiêu phân loại và trình bày : Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại

thích hợp, sử dụng các TK chi tiết để hạch toán doanh thu, phân loại đúng doanh thu tiêu thụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ ,giữa giảm giá và chiết khấu thương mại

Các mục tiêu trong kiểm toán khoản mục doanh thu phải được cụ thể hóa theo công việc tương ứng với mỗi mục tiêu của kiểm toán nội bộ nói riêng và hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung

3.Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu

Việc kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau:

• Thu nhập bằng chứng chứng minh việc hoạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu

là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước

• Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu

đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán

• Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu

đã hạch toán và được phân loại chính xác , đã được tính toán đúng đắn và có thực

4 Những rủi ro thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu

Trong quá trình kiểm toán doanh thu, KTV thường gặp những rủi ro sau :

4.1 Doanh thu phản ánh trên sổ sách ,báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế

Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán Chẳng hạn

• Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấp dịch

vụ cho người mua

• Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ nhưng chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán

• Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

4.2 Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán , báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế

Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách , báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán, chẳng han:

• Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng , khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác

• Các khoản thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác

• Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

11

Phần II QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO T ÀI CHÍNH

Sau khi đã xác định được mục tiêu cũng như căn cứ để tiến hành kiểm toán, công việc tiếp theo của KTV là thu nhập các bằng chứng kiểm toán Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu qủa, việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán phải thực hiện theo quy trình kiểm toán

Quy trình kiểm toán quy định trình tự các bước kiểm toán nhằm giúp KTV tập hợp đầy đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết Để đạt điều này, kiểm toán khoản mục doanh thu cũng không nằm ngoài quy trình chung của một cuộc kiểm toán BCTC Quy trình chuẩn của một cuộc kiểm toán BCTC như sạu:

Sơ đồ 1: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu

I/ Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu và có vị trí quan trọng trong kiểm toán khoản mục doanh thu Mục đích của bước này là lập được kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả Theo quy định của chuẩn mực

kiểm toán quốc tế cũng như của Việt Nam số 300, “ KTV cần phải lập kế hoạch kiểm

toán để có thể đảm bảo công việc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và đúng vớI thời hạn dự kiến ” Đồng thờI cũng theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số

300 ”kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo phát hiện

những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn ” Theo đó việc

lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước được thể hiện trên sơ đồ sau:

13

Giai đoạn 1

Giai đoạn 2

Thực hiện kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và

thực hiện các thủ tục phân tíchĐánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và chương trình kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán

Sơ đồ 2: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán.Các bước lập kế hoach kiểm toán sẽ được cụ thể hóa thành các công việc như sau:

Thứ nhất: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán chuẩn bị xác lập hợp đồng kiểm toán với khách hàng Đó là một quy trình gồm hai bước: trước tiên phải có sự liên lạc giữa KTV vớI khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán kiểm toán phải đánh giá liệu có chấp nhận được yêu cầu đó hay không Còn đối với khách hàng hiện tại, KTV phải liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ được, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị

kế hoạch kiểm toán bao gồm:

• Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không ? Không làm được điều đó KTV phải tiến hành các công việc xem xét tính liêm chính của Ban quản trị và độ vững mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với KTV tiền nhiệm

• Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người

sử dụng BCTC và mục đích của họ Để biết được điều đó KTV phải có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới ) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm tra trước đó (đối với khách hàng cũ ) Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm lí do kiểm toán của công ty khách hàng qua các kênh thông tin khác như yêu cầu của luật pháp, các phương tiện thông tin đại chúng

• Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả cuộc kiểm toán mà tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ, khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật, thường do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ đạo

• Xác lâp hợp đồng kiểm toán: Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán sau khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên Chính là sự thỏa thuận của công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác

Thứ hai: Thu thập thông tin cơ sở.

Mục đích của bước này là đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng từ đó cung cấp các điều kiện cho việc thực hiện kiểm toán đầy đủ, đặc

biệt là đối với khách hàng mới Theo USA 310: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV

phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá đầy đủ và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán ” Việc này bao gồm các công việc sau:

• Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có hệ thống kê kế toán riêng và ứng dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù Do đó tìm hiểu ngành nghề và

15

hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty khách hàng là hết sức cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức Thông qua việc tìm hiểu này KTV sẽ biết được lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểm riêng về công việc kinh doanh của khách hàng Từ việc phân tích, đánh giá một

số chỉ tiêu cụ thể, KTV có thể đưa ra những nhận xét về tình hình hoạt động, khả năng phát triển và tương lai hoạt động của doanh nghiệp

• Xem xét lại kết qủa của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung: Việc xem xét này góp phần quan trọng trong việc thu thập thông tin vì các hồ

sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác

• Tham quan nhà xưởng: Quan sát trực tiếp tại hoạt động sản xuất kinh doanh bao gồm tổ chức quá trình sản xuất và thực hiện sản xuất giúp cho KTV có thể dự đoán được những tài khoản trọng yếu giúp cho KTV đưa

ra nhận định ban đầu về phong cách của nhà quản lý, về tính hệ thống trong cách sắp đặt công việc

• Nhận diện các bên hữu quan: KTV cần phải xác định được các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để có thể hoạch định được một kế hoạch kiểm toán phù hợp

• Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Trong một số tình huống đặc biệt KTV phải tính tới nhu cầu sử dụng tư liệu, sử dụng trực tiếp chuyên gia bên ngoài Khi sử dụng nguồn tư liệu hoặc trực tiếp ý kiến của chuyên gia KTV chú ý tính độc lập của chuyên gia, chú ý ảnh hưởng khách quan của chuyên gia

Thứ ba, thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng:

Những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng Những thông tin này thu thập được trong qúa trình

và điều lệ công ty, các quy định đặc thù của ngành nghề liên quan trực tiếp, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra các năm hiện hành hay vài năm trước, biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị, Ban giám đốc…

Thứ tư, thực hiện các thủ tục pháp lý: Sau khi đã thu thập được các thông tin

cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán

Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc

- Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên việc so sánh các chỉ số của

cùng một chỉ tiêu trên BCTC, phân tích ngang thường được thể hiện dưới các hình thức:

+ Đối chiếu, so sánh giữa đầu kỳ và cuối kỳ, giữa kỳ này với kỳ trước.+ So sánh giữa số thực tế với số kế hoạch, số định mức

+ So sánh giữa chỉ tiêu tổng hợp với các chỉ tiêu chi tiết cấu thành chỉ tiêu tổng hợp đó

+ So sánh giữa số liệu thực tế với các số liệu dự toán, số liệu ước tính của KTV

- Phân tích dọc: Đây là việc phân tích dựa trên cơ sở các tỉ lệ tương

quan của các chi tiêu của các khoản mục khác nhau trên BCTC Trong phân tích dọc thường sử dụng nhiều tỉ suất

Thứ năm, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Trọng yếu là khái niệm

để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm Các sai phạm ở đây có thể là gian lận và sai sót Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn đến việc lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát hành báo cáo kiểm toán Chính vì thế, trách nhiệm của KTV là xác định khả năng BCTC vi phạm tính trọng yếu Để xác định mức độ trọng yếu KTV phải thực hiện các bước:

- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa cho phép (xác định bằng tiền) mà KTV tin rằng tại mức đó các BCTC có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Việc ước lượng ban đầu về

17

tính trọng yếu là một việc lam mang tính chất xét đoán nghề nghiệp và đòi hỏi KTV phải có trình độ và kinh nghiệm.

- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau khi KTV

đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC Đối với các nghiệp bán hàng thì đó là khoản mục doanh thu trên BCTC Tính trọng yếu đối với khoản mục doanh thu cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với khỏan mục này Trong thực tế rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai số cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này chủ yếu mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV Do vậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này

Đánh giá rủi ro theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400,

đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ “ rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán

và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”.

Mô hình phân tích rủi ro kiểm toán:

AR = IR * CR * DR

DR= IR A*ACR R

IR(Inhesent risk): rủi ro tiềm tàng doanh thu: Là sai số trọng yếu trong doanh thu mà chưa tính đến bất kỳ hoạt động kiểm toán nào kiểm soát nội bộ đối với doanh thu rủi ro thường khác nhau đối với đặc thù của ngành nghề kinh doanh và quy mô hoạt động kinh doanh của từng doanh nghiệp

CR(Control risk): rủi ro kiểm soát: là sai số trọng yếu còn tồn tại trong doanh thu mà hệ thống kiểm toán khách hàng không phát hiện và ngăn chặn kịp thời Vd như những sai số trong khâu bán hàng, sai phạm trong ghi nhận doanh thu

DR (Delection risk): rủi ro phát hiện: là sai sót trọng yếu mà KTV không xét được khi kiểm toán khoản mục doanh thu

AR (Audit risk): rủi ro kiểm toán: là rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra

với doanh thu còn tồn tại trên BCTC mà kiểm toán không phát hiện được sẽ dẫn tới những kết luận mà KTV đưa ra không chính xác.

Thứ sáu, tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Việc

xác định được rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏi KTV phải hiểu rõ được cơ cấu của kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro

phù hợp với cơ cấu của kiểm toán Theo USA 400 “KTV phải có hiểu biết về hệ

thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả ” Mặt khác, nếu hệ

thống kiểm soát nộ bộ tại công ty khác hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán, nâng cao hiệu quả kiểm toán Việc xác định rủi ro kiểm soát được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, công việc này được tiến hành như sau:

o Nhận diện các mục tiêu kiểm soát: Dựa vào các mục tiêu kiểm soát và các thông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán tiến hành đánh giá những mục tiêu kiểm soát được áp dụng đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhậndoanh thu

o Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Xem xét sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doang thu

o Đánh giá rủi ro kiểm soát: Với từng mục tiêu kiểm soát, KTV phải tiếp tục xem xét các chế độ và thủ tục kiểm soát đặc thù cho nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu Từ đó, kết hợp các mục tiêu kiểm soát và đưa ra mức rủi

ro kiểm soát tương ứng

Thứ 7, thiết kế chương trình kiểm toán: chương trình kiểm toán là những dự

kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về

tư liệu, các thông tin liên quan cần sử dụng hay thu thập Đối với kiểm toán doanh thu thì đó là các thủ tục cần thực hiện đối với các nghiệp vụ bán hàng bao gồm: Các thủ tục kiểm soát; các thủ tục phân tích; các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu

19

II Thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC

Thực chất của giai đoạn này là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu nhập bằng chứng kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán không chỉ là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến thực tế Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của KTV để có những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC

Đối với kiểm toán doanh thu thì đó chính là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu trên BCTC trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy Các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết Thực hiện kiểm toán doanh thu được tiến hành như sau:

1 Kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát liên quan tới khoản mục doanh thu trên BCTC.

Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu được thực hiện qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm tin cậy Do quá trình bán hàng là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên, nên công việc kiểm soát nội

bộ cần được thực hiện chặt chẽ và các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng cần phải xác định cụ thể Theo đó kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các bước chương trình, việc phân tích các nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng Cụ thể như sau:

o Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình

tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ Mặc dù với mọi đơn vị khung kế toán về pháp lý là như nhau và được quy định trách nhiệm mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức