Kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty Kiểm toán và tư vấn tài chính Sài Gòn AFC – Chi nhánh Hà Nội.doc

Kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty Kiểm toán và tư vấn tài chính Sài Gòn AFC – Chi nhánh Hà Nội.

LỜI NÓI ĐẦU

Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán Đốitượng kiểm toán tổ chức là Bảng khai tài chính Bộ phận quan trọng củanhững bảng khai này là báo cáo tài chính Kiểm toán báo cáo tài chính là sựtổng hợp kết quả kiểm toán của cả chu trình nghiệp vụ kinh tế riêng biệt.Trên cơ sở đó để đưa ra những kết luận về báo cáo tài chính được trình bàytrung thực và hợp lý không mắc sai sót nghiêm trọng trên các khía cạnhtrọng yếu Việc thực hiện Kiểm toán báo cáo tài chính là cơ sở để đưa ra ýkiến khách quan, trung thực về báo cáo tài chính, cung cấp cho các nhà đầutư, các nhà cung cấp, khách hàng cũng như những người quan tâm, cơ quanchủ quản của Nhà nước những thông tin đáng tin cậy Qua đó góp phần nângcao uy tín, chất lượng dịch vụ do công ty kiểm toán cung cấp và tăng khảnăng cạnh tranh với các công ty kiểm toán khác

Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàngbán và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm Màcông việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là côngviệc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác Có rất nhiều khoảnmục hàng tồn kho khó phân loại và định giá Chính vì thế thực hiện tốt việcKiểm toán chu trình hàng tồn kho trong Kiểm toán báo cáo tài chính chophép công ty kiểm toán tiết kiệm được thời gian, chi phí và nâng cao đượchiệu quả kiểm toán Qua đây giúp cho doanh nghiệp thấy được những sai sót,yếu kém trong công tác kế toán và công tác quản lý và xác định đúng tráchnhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghiệp vụ đối với Nhà nước

Nhận thức được tầm quan trọng như vậy, em đã chọn đề tài: "Kiểmtoán chu trình hàng tồn kho của Công ty Kiểm toán và tư vấn tài chínhSài Gòn AFC – Chi nhánh Hà Nội "

Thông qua việc nghiên cứu đề tài em muốn hiểu được rõ hơn về bảnchất cũng như việc thực hiện công việc kiểm toán trên cả góc độ lý thuyết và

thực tiễn dựa trên cơ sở kiến thức đã được trang bị trong quá trình học tập vàthực tập.

Nội dung của chuyên đề có các phần chính sau:

Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Phần II: Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công tyKiểm toán và Tư vấn tài chính Sài Gòn AFC – Chi nhánh Hà Nội

Phần III: Một số bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiệntrong kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Trong quá trình nghiên cứu,do có những hạn chế chủ quan và kháchquan chắc chắn đề tài của em không tránh khỏi những sai sót Chính vì vậyem rất mong nhận được sự chỉ bảo của các thầy, cô giáo và các cô chú, anhchị tại Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Sài Gòn AFC - Chi nhánh HàNội để em có thể nâng cao kiến thức của mình hơn

Em xin gửi lời cảm ơn trân trọng sâu sắc nhất tới TS Lê Thị Hoà, Banlãnh đạo Công ty Kiểm toán và Tư vấn tài chính Sài Gòn AFC – Chi nhánhHà Nội và các giáo viên trong Khoa Kế toán Trường Đại học Kinh tế quốcdân, những người đã tạo điều kiện và giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề này.

Phần I

Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn khoI ĐẶC ĐIỂM CỦA CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO VỚI TỔ CHỨC KẾ TOÁNHÀNG TỒN KHO

1 Những đặc điểm chung về chu trình hàng tồn kho

Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dướidạng vật chất cụ thể dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểmhoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hàng tồn kho thường bao gồm:Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá.ngoài ra còn có một số vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệpnhưng vì những lý do nhau nên không nằm trong kho như: hàng đang điđường, hàng gửi bán,

Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụsang sản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hoá liên quan đến các khoảnmục trên báo cáo tài chính ; liên quan tới bảng cân đối kế toán như : côngcụ dụng cụ, hàng đang đi đường, hàng giử bán, thành phẩm hàng hoá, dựphòng giảm gía hàng tồn kho,… ; Với báo cáo kết quả kinh doanh như cácchỉ tiêu: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung, giá vốn hàng bán,… Đây là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hình tài chính của doanhnghiệp về hiệu quả sản xuất kinh doanh, triển vọng cũng như những khokhăn trong sản xuất, vì những lý do đó mà các chỉ tiêu này thường bị phảnánh sai lệch Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình hàng tồn kho,em tự nhận thấy mình phải nắm được các đặc điểm của chu trình :

- Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của mộtsố doanh nghiệp

- Các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnhhưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểuhiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời

- Giá trị nhập kho của hàng tồn kho thường được cộng (hoặc trừ) cácchi phí thu mua, khoản giảm giá bớt giá

- Có nhiều phương pháp đánh giá và tính giá thực tế xuất hàng tồnkho, vì thế nên khác nhau về giá hàng tồn kho thực tế và lợi nhuận của kỳkinh doanh

Những đặc điểm này của chu trình hàng tồn kho có ảnh hưởng tới côngtác kiểm toán:

- Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường ở các địa điểm khác nhauvà thậm chí còn do nhiều nhiều bộ phận quản lý Do vậy việc quản lý, bảoquản và kiểm soát vật chất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lẫn, saisót và có thể tồn tại gian lận

- Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp Cụthể trong đánh giá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung chocác loại sản phẩm có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ đã dẫn đếnnhững sai phạm trọng yếu kho giữa các niên độ kế toán Đối với doanhnghiệp áp dụng nhiều phương pháp tính giá trị thực tế cho nhiều loại hàngtồn kho khác nhau làm tăng khối lượng công việc kiểm toán

- Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn khocũng gấy khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiệnnhững thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đếnchuyên gia (ví dụ: vàng, bạc, đá quý, hoá chất )

2 Tổ chức công tác kế toán hàng tồn kho

Chu trình hàng tồn kho là một giai đoạn trong quá trình hoạt động sảnxuất kinh doanh vì vậy tổ chức kế toán hàng tồn kho bao gồm các nội dungsau:

2 1 Tổ chức chứng từ kế toán

Tổ chức chứng từ kế toàn là tổ chức vận dụng phương pháp chứng từtrong ghi chép kế toán, bao gồm công việc thiết kế khối lượng công tác hạchtoán kế toán ban đầu trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo quy trìnhluân chuyển nhất định Trong công tác tổ chức chứng từ hàng tồn kho tuỳthuộc vào từng loại hình kinh doanh của doanh nghiệp để xây dựng danh

mục chứng từ hàng tồn kho cho phù hợp Song chứng từ được sử dụng trongchu trình hàng tồn kho bao gồm các loại:

- Chứng từ nhập mua vật tư, hàng hoá bao gồm: Phiếu đề nghị muahàng; hoá đơn nhà cung cấp; phiếu kiểm nhận hàng mua; phiếu nhập kho vàthẻ kho

- Chứng từ xuất kho cho sản xuất gồm có: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư;phiếu xuất kho vật tư; vận đơn (nếu có) và thẻ kho

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất kho cho sản xuất:

- Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Đơn đặt mua hàng (củakhách hàng); vận đơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất bán hàng hoá, thành phẩm:

SV: Trần Đình Dũng Lớp Kiểm toán 42B

Bộ phận cung ứngNgười giao hàngBan kiểm nhận hàngCán bộ P cung ứngThủ kho

Kế toán

P đề nghị mua hàngĐề nghị nhập khoPhiếu kiểm nhận hàngLập phiếu nhập khoKiểm tra và nhập khoGhi sổ và lưu chứng từ

Bộ phận sản xuấtT Phòng vật tư

Thủ kho

Khách hàngBộ phận bán hàng

Giám đốc, kế toán trưởng

Kế toán thanh toánThủ kho

Đơn đặt hàng

HĐ bán hàng và P xuất kho

Phê duyệt hoá đơn

Thu tiền hoặc theo dõi nợ

Xuất kho

2 2 Tổ chức tài khoản kế toán

Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phươngpháp đối ứng để xây dưng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từkế toán theo thời gian và theo đối tượng Để phản ánh đầy đủ các thông tinliên quan đến hàng tồn kho đơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao chobao quát các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong chu trình hàng tồn kho:

+TK 151: Hàng đang đi đường +TK152: Nguyên liệu, vật liệu+TK153: Công cụ, dụng cụ

+TK154: Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang +TK155: Thành phẩm

+TK156: Hàng hoá +TK157: Hàng gửi bán

+TK159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho +TK133: Thuế GTGT được khấu trừ +TK331: Phải trả cho người bán +TK611: Mua hàng (*)

+TK631: Giá thành sản xuất (*)+TK632: Giá vốn hàng bán

+TK621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

+TK627: Chi phí sản xuất chung +TK641: Chi phí bán hàng

+TK642: Chi phí quản lý doanh nghiệp

(*)Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ 2 3 Tổ chức số kế toán

Tổ chức số kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng tàikhoản trên số kế toán Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá cácsố liệu kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác Sổ kếtoán bao gồm nhiều loại, tuỳ thuộc và yêu cầu quản lý để tổ chức số kế toáncho phù hợp Trong doanh nghiệp thường tổ chức 2 hệ thống sổ: Sổ kế toánchi tiết và số kế toán tổng hợp Theo chế độ kế toán Việt Nam đơn vị có thểlựa chọn một hình thức kế toán trong số các hình thức sau:

+Theo hình thức nhật ký chung:

- Số kế toán tổng hợp: nhật ký chung, sổ cái tài khoản

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư hàng hoá ; sổ chitiết chi phí sản xuất ; sổ chi tiết bán hàng

Hàng ngày vật tư, hàng hoá nhập kho được kế toán ghi nhận theo thựctế nhưng đơn giá các lần nhập khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập làkhác nhau Do đó kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật tư, hàng hoá,thành phẩm mỗi lần xuất kho Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hànhdoanh nghiệp có thể sử dụng một trong các phương pháp tính giá sau để ápdụng cho việc tính giá thực tế xuất kho cho tất cả các loại hàng tồn kho hoặccho riêng từng loại:

- Phương pháp tính giá thực tế đích danh - Phương pháp giá bình quân gia quyền

- Phương pháp giá nhập trước xuất trước (FIFO)- Phương pháp giá nhập sau xuất trước (LIFO)

Mỗi phương pháp tính giá thực tế xuất kho của vật tư, hàng hoá, đềucó những ưu điểm nhất định Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗiphương pháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của cáckto viên và trang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp

Tổ chức hạch toán hàng tồn kho:

Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế khối lượng công tác hạchtoán trên hệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và báo cáo kếtoán nhập- xuất- tồn cho các loại vật tư, sản phẩm hàng hoá tăng giảm trongkỳ kế toán Hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toántổng hợp:

+ Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: doanh nghiệp có thể áp dụng mộttrong ba phương pháp sau:

- Phương pháp thẻ song song

- Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển - Phương pháp sổ số dư

+ Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho: Để hạch toán hàng tồn kho kế

kiểm kê định kỳ Việc áp dụng phương pháp nào tuỳ thuộc đặc điểm kinhdoanh của doanh nghiệp vào yêu cầu quản lý và trình độ nghiệp vụ của kếtoán viên cũng như quy định của chế độ kế toán hiện hành

- Phương pháp kê khai thường xuyên: Là phương pháp theo dõi vàphản ánh tình hình biến động của hàng tồn kho một cách thường xuyên liêntục trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho

- Phương pháp kiểm kê định kỳ: là phương pháp không theo dõi mộtcách thường xuyên liên tục về tình hình biến động của vật tư, hàng hoá trêncác tài khoản phản từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn khođầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế vàlượng xuất thực tế

II CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀICHÍNH

1 Chức năng của chu trình hàng tồn kho

Một doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt đối với hàng tồnkho đòi hỏi phải xây dựng các bộ phận (hoặc cá nhân) riêng biệt thực hiệnnhững công việc cơ bản như: Mua hàng, kiểm nhận hàng, nhập và lưu kho,xuất cho sản xuất và tiêu thu Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuấtkinh doanh của đơn vị để tổ chức các phòng ban cho phù hợp, tuy nhiên phảiđảm bảo tính độc lập hoạt động của các bộ phân (hay cá nhân) nhằm đảmbảo công tác kểim tra, kiểm soát của các cấp quản lý đối với từng bộ phận,từng cá nhân có nhiều cách thức tổ chức các phòng ban khác nhau songchung quy lại chu trình hàng tồn kho bao gồm 3 chức năng sau:

1.1 Chức năng nhập mua vật tư, hàng hoá Trong chức năng này gồm các công việc sau:

- Mua vật tư hàng hoá: Khi có nhu cầu mua hàng thì các bộ phận cóliên quan sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng Sau khi phiếu đề nghị mua hàngđược phê chuẩn bộ phận cung ứng sẽ lập đơn đặt hàng và gửi cho nhà cungcấp đã lựa chọn:

+ Phiếu yêu cầu mua hàng: Do bộ phận có trách nhiệm lập (như bộphận vật tư) Phiếu được lập theo kế hoạch sản xuất hoặc lập đột xuất

+ Đơn đặt hàng: Căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng đã được phêchuẩn của Giám đốc (hoặc người phụ trách) bộ phận mua hàng lập đơn đặthàng để gửi cho nhà cung cấp Mẫu của đơn đặt hàng được thiết kế sẵn cóđầy đủ các cột cần thiết nhằm hạn chế tối đa các sai sót

- Nhận hàng: Khi bên nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽdựa trên đơn đặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quycách, phẩm chất và thời gian gia hàng, cuối cùng trưởng nhóm phải lập biênbản kiểm nhận hàng Bộ phận nhận hàng phải độc lập với bộ phận kho và bộphận kế toán

- Sau khi hàng được kiểm nhận bộ phận cung ứng viết phiếu nhập khodựa trên biên bản kiểm nhận hàng Hàng được giao xuống kho và lưu kho.Phiếu nhập kho được lập nhiều liên để lưu xuống, nhập kho và kế toán ghichép sổ sách

1.2 Chức năng xuất kho

Đối với một đơn vị sản xuất thì xuất kho có 2 lý do cơ bản là xuất chonội bộ (cho sản xuất, cho bán hàng, cho quản lý doanh nghiệp) và xuất bán

- Xuất vật tư, hàng hoá cho nội bộ: Khi có hợp đồng sản xuất mớihoặc theo kế hoạch sản xuất hoặc các nhu cầu vật tư trong nội bộ doanhnghiệp các bộ phân sẽ lập phiếu xin lĩnh vật tư, bộ phận vật tư lập phiếu xuấtkho (khi phiếu xin lĩnh vật tư được phê chuẩn)

+Phiếu xin lĩnh vật tư: Do bộ phận sản xuất (hoặc các bộ phận khác)căn cứ nhu cầu sản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp),người phụ trách bộ phận đó lập phiếu xin lĩnh vật tư trong đó phải ghi rõ loạivật tư, số mã, chúng loại, quy cách, phẩm chất, số lượng và thời gian giaovật tư

- Xuất khi để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua bộ phận tiêu thụ lập hoáđơn bán hàng và lập phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lậpchứng từ vận chuyển

+Hoá đơn bán hàng: Được bộ phận tiêu thụ lập thành nhiều liên đểlưu ở cuống và giao cho khách hàng, giao cho bộ phận kế toán để thanh toánvà ghi sổ Trong hoá đơn ghi rõ các nội dung như ngày tháng giao hàng, loạihàng giao mã số, chúng loại quy cách, phẩm chất, sổ lượng, đơn giá vàthành tiền thành toán

+Phiếu xuất kho: Được bộ phận vật tư hoặc bộ phận bán hàng lậpthành nhiều liên để lưu cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán Phiếu xuất ghi rõcác nội dung như loại vật tư, hàng hoá chủng loại quy cách, phẩm chất, sốlượng và ngày xuất

+Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặccông ty cung cấp dịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển) Đâylà tài liệu minh chứng cho việc hàng đã được xuất kho giao cho khách,chứng từ vận chuyển được đính kèm với phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bánhàng làm minh chứng cho nghiệp vụ bán hàng

1.3.Chức năng lưu kho

Đây là chức năng nhằm bảo quản và quản lý tài sản của doanh nghiệpkhi vật tư, hàng hoá, thành phẩm được nhập kho Công việc này doanhnghiệp phỉa tổ chức canh phòng bảo vệ tránh mất mát, tránh bị lạm dụng tàisản, đồng thời sử dụng các trang thiết bị bảo quản nhằm đảm bảo điều kiệnbảo quản vật chất Khi nhập kho hay xuất kho các bên phải có đầy đủ cácgiấy tờ hợp lệ thủ kho mới được nhập,xuất kho Mặt khác thủ kho là ngườichịu trách nhiệm về tài sản mình trông coi và phải ghi chép để theo dõi về sốlượng vật tư, hàng hoá, thành phẩm nhập – xuất – tồn kho

2 Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho

2 1 Mục tiêu hợp lý chung

Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể sốtiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhàquản lý và được thực hiện thông qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán.Do đó đánh giá sự hợp lý chung hướng tới khả năng sai sót cụ thể của các sốtiền trên khoản mục (theo giá trình kiểm toán tài chính) Đối với chu trìnhhàng tồn kho có thể cụ thể hoá đối với các hàng hoá và bảng cân đối kếtoán ; hay có thể nói: Các số dư hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán vàcác bảng kê hàng tồn kho là hợp lý

2 2 Mục tiêu chung khác

Trong mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọnvẹn, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu đánh giá và phân bổ, mục tiêuchính xác cơ học và mục tiêu phân loại và trình bày Các mục tiêu này đượccụ thể hoá cho chu trình hàng tồn kho:

- Tât cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảngcân đối kế toán (hiệu lực)

- Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng cân đối kếtoán (trọn vẹn)

- Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc quyền sở hữu của đơnvị và không thuộc tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay (quyền và nghĩavụ)

- Thứ nhất: Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật

- Thứ hai: Giá cả hàng hoá được tính theo giá thực tế Các lần điềuchỉnh giá được phản ánh đúng và hàng hoá mất giá được điều chỉnh(định giá bà phân bổ)

- Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho (tính chính xác cơ học)

- Thứ nhất: Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhòm: Nguyênvật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định - Thứ hai: Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhượng, tạm

gửi hoặc giữ hộ (Phân loại và trình bày)

Các mục tiêu được cụ thể hoá cho chu trình kiểm toán hàng tồn kho ởtrên được gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù Đối với mỗi chu trình kiểmtoán có các mục tiêu đặc thù riêng, tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thểthì mục tiêu riêng của chu trình hàng tồn kho có thể là khác nhau Vì vây,căn cứ vào từng trường hợp cụ thể mà kiểm toán viên định ra các mục tiêukiểm toán cụ thể

3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình hàng tồn kho

Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sẵn có cung cấp cho kiểm toánviên Chứng từ kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán hoặc cũng có thể là tàiliệu khác Trong chu trình hàng tồn kho các loại chứng từ kiểm toán thườngbao gồm:

- Tài liệu kế toán:

+Chứng từ: Phiếu nhập- xuất kho vật tư, hàng hoá, sản phẩm dở dang,thành phẩm

III QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, để thu nhập bằng chứng kiểm toánđầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung

thực hợp lý của thông tin trên báo cáo tài chính đồng thời đạt được hiệu quảkinh tế cho công ty, kiểm toán viên phải xây dựng quy trình kiểm toán chocuộc kiểm toán đó Thông thường quy trình kiểm toán được thực hiện qua 3giai đoạn: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán: thực hiện kếhoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.Trong quy trình kiểm toán chung bao gồm quy trình kiểm toán 1 chu trình cụthể vì các chu trình kiểm toán như là tế bào cấu thành nên cuộc kiểm toán.Sau đây là các giai đoạn trong quy trình kiểm toán hàng tồn kho:

1 Lập kế hoạch kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: ”Kế hoạchkiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo quát hết các khíacạnh trong yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩnvà cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”

Do đó việc lập kế hoạch kiểm toán gắn với hàng tồn kho được triểnkhai qua các bước:

(1) Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Trong quá trình chuẩn bị cho 1 cuộc kiểm toán báo cáo tài chính (trongđó có kiểm toán chu trình hàng tồn kho) công ty kiểm toán tiến hành cáccông việc cần thiết như: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diệncác lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồngkiểm toán

(2)Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi đánh giá khả năng kiểm toán của khách hàng và thực hiện cáccông việc chuẩn bị, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch tổng quát Theochuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 300 quy định kiểm toán viêncần hiểu biết về ngnàh nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểuhệ thống kinh tế, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro vàlên kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện cáccông việc sau:

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng - Xem xét lại kết qua kiểm toán của lần kiểm toán trước

- Tham quan nhà xưởng

- Nhận diệnc các bên có liên quan - Dự kiến nhu cầu chuyên gia

(3)Thu nhập thông tin về nghĩa pháp lý của khách hàng như xem xét:Giấy phép kinh doanh, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp hội đồng quảntrị và ban giám đốc, xem xét các hợp đồng, các cam kết quan trọng…

(4)Sử dụng các thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 520 quy định:”kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tich khi lập kế hoạch kiểmtoán và giai đoạn soát xét tổng thể báo cáo tài chính “ Sau khi có các bằngchứng về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng thông qua thu nhậpthông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toánviên sử dụng các thủ tục phân tích để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch Qua việcsử dụng thủ tục phân tích có thể cho phép kiểm toán viên nắm bắt tình hìnhhoạt động kinh doanh của năm nay so với năm trước và xu hướng biến độngcủa các thông tin tài chính Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho, việc sửdụng các thủ tục phân tích là rất cần thiết Sự biến động của các số liệu hàngtồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua sử dụng thủ tục phân tích Một sốthủ tục phân tích được sử dụng trong kiểm toán hàng tồn kho như:

- Phân tích ngang (phân tích xu hướng)

+So sánh số dư hàng tồn kho năm nay so với năm trước, so sánh số dưhàng tồn kho thực tế với định mức

+So sánh số dư của các khoản mục trong chu trình Hàng tồn kho (sốdư thành phẩm nguyên vật liệu hàng hoá ) giữa các quý

+So sánh giá thành đơn vị của kỳ này với kỳ trước hoặc đối chiếu giáthành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch Thủ tục này cho phép kiểm toán

viên phát hiện sự tăng hay giảm đột ngột của giá thành đơn vị sản phẩm saukhi đã loại bỏ ảnh hưởng của thay đổi giá cả Trong trường hợp này kiểmtoán viên phải thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết các khoản mục chi phísản xuất nhằm tìm ra nguyên nhân của sự biến động đó

+So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trước Thôngqua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước để có thể thấyđược sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớnvà bát thường thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phíchủ yếu và dễ có nhiều sai sót như:

Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung

+Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dự trữ… giữ kỳnày với các kỳ trước

+Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳtrước và với toàn ngành…

+So sánh số dư hàng tồn kho với kỳ trước: mục đích của việc so sánhnày để phát hiện sai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu Kiểm toán viên tiénhàng bằng cách tính tổng số dư trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ nàynhư: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm (hàng hoá), hàng muađang đi đường, hàng gửi bán so với số dư kỳ trước, để tìm hiểu những biếnđộng bất thường và tìm ra sai phạm trong tài khoản đó Giả sử trị giá hàngtồn kho cuối kỳ này tăng đáng kể so với những kỳ trước đó thì kiểm toánviên phải xem xét đến những khoản mục chi tiết để tìm ra nguyên nhân củasự bất thường đó

Tuy nhiên khi so sánh số dư hàng tồn kho giữa các kỳ thực hiện cầnphải loại trừ ảnh hưởng của biến động giá Nếu sau khi đã loại trừ sự biếnđộng của giá mà số dư hàng tồn kho kỳ này vẫn thay đổi bất thường so vớikỳ trước thì phải xem xét lại nguyên nhân cụ thể

- Phân tích dọc (phân tích tỷ suất)

+So sánh só dư hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số dư hàng tồn khotrên giá vốn hàng bán của năm nay so với năm trước

+Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn khođể so sánh năm nay với năm trước

+Kiểm toán viên có thể so soanh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổngtài sản lưu động giữa kỳ này và các kỳ trước để xem có sự biến động lớnnào không

Tỷ trọng hàng Trị giá hàng tồn kho

tài sản lưu động Tổng tài sản lưu động

+So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trước: Thủ tục nàyđược áp dụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho Nếu đượcáp dụng nhằm mục đích phát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặcphát hiện những bất thường trong kinh doanh liên quan đến hàng tồn kho

Số vòng Giá vốn hàng bán trong kỳluân chuyển =

hàng tồn kho Số dư hàng tồn kho bình quân

vòng hàng tồn kho của doanh nghiệp với hệ số quay vòng hàng tồn kho bìnhquân của ngành để có thể kết luận

(5)Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Căn cứ vào các thực hiện thu nhập được ở trên kiểm toán ước lượngmức sai phạm cho phép (mức trọng yếu) cho các khoản mục Việc phân bổsẽ được thực hiện theo 2 chiều hướng mà các sai phạm có thể xảy ra là khaităng hoặc khai giảm số dư khoản mục Việc phân bổ này phụ thuộc phần lớnvào kinh nghiệm của kiểm toán viên nên nó mang tính chất chủ quan

Xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viênđưa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp làđiều luôn có thể xỷ ra, khả năng đó được gọi là rủi to kiểm toán Rủi ro cũngđược đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán như:rủi o tiềm tàng, rủi ro kiểm toán, rủi ro phát hiện theo chuẩn mực kiểm toánViệt nam quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán vienphải xác định rủi ro kiểm toán Xác định mức trọng yếu va rủi ro là côngviệc phắc tạp đòi hỏi trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên

(6)Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàngtrong chu trình hàng tồn kho

Theo chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: ”Kiểm toánviên cần phải có sự hiều biết phù hợp với hệ thống kiểm soát nội bộ để lạpké hoạch kiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiệu quả Kiểmtoán vien cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toánvà để ra quy trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhậnđược” Khi tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng thông qua việctìm hiểu các cấn đề:

- Môi trường kiểm soát - Hệ thống kế toán - Các thủ tục kiểm soát

- Kiểm toán nội bộ

Sau khi có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tiến hànhđánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng chu trình hoặc chi tiết hơn chotừng khoản mục Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cần tiến hành qua cácbước sau:

- Nhận diện các mục tiêu kiểm soát

- Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù

- Nhạn diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nộibộ

- Đánh giá rủi ro kiểm soát

Trên đây là quy trình chung tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nộibộ, khi thực hiện kiểm toán từng chu trình kiểm toán viên cần cụ thể hoá cácbước cho phù hợp với từng chu trình và với tình hình thực tế của từng doanhnghiệp

(7)Thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán: là dự kiến chi tiết về các côngviệc kiểm toán càn thực hiện và thời gian hoàn thành các công việc đó.phầntrình kiểm toán của 1 cuộc kiểm toán được thiết kế thành 3 phần: Trắcnghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số dư Trongkiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng vậy, kiểm toán viên cũng phải thiếtkế vụ thẻ các trắc nghiệm kiểm toán

Trắc nghiệm công việc: là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụhay đIún hình cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thốngkiểm soát nội bộ trowcs hết là hệ thống kế toán Trắc nghiệm công việc đượcsử dụng để xác định tính đúng đắn trong tổ chức hệ thống kế toán từ việctuân thủ các quy định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từkế toán đến ghi sổ, cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến kết chuyển các số phátsinh vào sổ cái (theo giáo trình kiểm toán tài chính ) Trắc nghiệm công việcbao gồm 2 loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (là trình toán) và trắc

nghiệm độ vững chãi của công việc (là trình tự rà soát các thông tin về giá trịtrong hành tự kiểm toán)

Trắc nghiệm phân tích: là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế vàxu hướng biến động của các chỉ tieu kinh tế thông qu việc kết hợp giữa đốichiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối… giữa các trị số của các chỉ tiêuhoặc các bọ phận cấu thành chỉ tiêu (theo giáo trình kiểm toán tài chính)

Trắc nghiệm trực tiếp số dư: là cách thức kết hợp các phương phápcân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xácđịnh độ tin cậy của các số dư cuối kỳ ở sổ cái ghi vào bảng cân đối tài sảnhoặc báo cáo kết quả kinh doanh

Trong thiết kế trác nghiệm kế toán đối với hàng tồn kho, kiểm toánviên phải xác định: Thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện đối với chu trìnhhàng tồn kho (quan sát vật chất, quan sát các hoạt động kiểm soát, phỏng vấnnhân viên về việc tuân thủ quy trình kiểm soát đã đề ra, đối chiếu sổ sách, sosánh các chỉ tiêu của một khoản mục…); xác định quy mô mẫu phải thựchiện (quy mô đối chiếu sổ sách, phạm vi quan sát ); lựa chọn các khoảnmục chính được chọn (kiểm toán viên cần xác định các khoản mục đượcchọn theo một số tiêu thức nhất định như: Những nghiệp vụ thiếu số thứ tự,những nghiệp vụ đánh trùng số thứ tự, nghiệp vụ có độ biến động lớn…);xác định thời gian thực hiện và kết thúc trắc nghiệm đó

2 Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các côngviệc đã thiết kế hạch kiểm toán, cụ thể là thực hiện các công việc được thiếtkế trong 3 loại trrắc nghiệm kiểm toán, trong giai đoạn này, tính nghệ thuậttrong tổ chức bao trùm suôat quá trình Mặc dù vậy tính khoa học trong tổchức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơbản sau:

- kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã xây dựng,trong mọi trường hợp kiểm toán viên không được tự ý thay đỏi quy trình

- Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghichép những phát giác, những nhận định cho kết luận kiểm toán và loại trừnhững ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sựkiện thuộc đối tượng kiểm toán

- Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện sovới khối lượng công việc chung thường là trên các bảng kê chênh lệch vàbảng kê xác minh

- Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán … đều phảicó ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán, ngườiký thư mời và hợp đồng kiểm toán Mức độ pháp lý của những điều chỉnhnày phải tương ứng với tính pháp lý trong đồng kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các trắc nghiệmvào xác minh các thông tin tài chính Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệmtrước hết phụ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểmtoán viên phải xem xét mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô cácloại trắc nghiệm công việc cho phù hợp Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phầntrên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếptục thực hiện trắc nghiẹm đạt yêu cầu Với kết quả thu được là hệ thống kiểmsoát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệmđộ vững chãi đẻ xác minh nhnữg sai sót có thể có Nếu kết quả cho thấy hệthống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngày từ đánh giá ban đầu hoặc saukhi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán viên sẽ áp dụng cáctrắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn Quy mô trình tự và các kết hợpcụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệmvà khả năng phán đoán của kiểm toán viên Trong 3 loại trắc nghiệm kiểmtoán thì trắc nghiệm trực tiếp số dư phải chi phí lớn nhất nên khi thực hiệntoán, trắc nghiệm phân tích Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho,thường phải sử dụng cả 3 loại trắc nghiệm này, tuỳ thuộc vào thời gian thựchiện, đặc điểm cụ thể của cuộc kiểm toán để kiểm toán viêc sắp xếp trình tự

và cách kết hợp các trắc nghiệm cho phù hợp và đem lại hiệu quả cao nhất cóthể

Trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính với quy mô của đối tượngkiểm toán là rất lớn, vấn đề đặt ra là phải thực hiện cuộc kiểm toán như thếnào để có thể thu nhập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực Nếukiểm toán viên phải thực hiện kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinhthì tốn rất nhiều thời gian Mặt khác hiệu quả kinh tế của cuộc kiểm toán làkhông đạt được Để giải quyết vấn đề đó kiểm toán viên sử dụng biện phápchọn mẫu để kiểm toán, với yêu càu những mẫu chọn phải đại diện cho tổngthể Trong bát cứ cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào thì kiểm toán viencũng đều phải thực hiện chọn mẫu và trong kiểm toán chu trình hàng tồn khocũng vậy kiểm toán viến phải tién hàng chọn mẫu khi quyết định thực hiệncác trắc nghiệm kiểm toán

2 1 Thực hiện thu tục kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểmtoán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán vàhệ thống kiểm soát nội bộ Các thủ tục kiểm toán cụ thể được thực hiện trongviệc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bọ đối với chu trình hàng tồn kho baogồm:

(1)Đối với quá trình mua hàng:

- Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có được thực hiện đúng theo quytrình được doanh nghiệp quy định không?

- Xem xét chữ ký trên đơn đặt mua hàng có thực sự đúng (đúng người,đúng cấp quản lý) không?

- Xem xét các thủ tục kiểm nhận ahngf có được thực hiện không vàthực hiện có dúng trình tự không?

- Xem xét người chịu trách nhiệm mua hàng, kế toán, người kiểm nhậnhàng mua và thủ kho có độc lập không và có kiêm nhiệm các công việc

(2)Đối với quá trình nhập xuất kho:

- Khi kiểm tra quá trình nhập, xuất kho hàng, thông thường kiểm toánvien xem xét các thủ tục về nghiệp vụ nhập, xuất kho được tiến hành đúngtheo nguyên tắc và quy định không?

- Việc tổ chức nhận hàng nhập kho và quá trình làm việc của ban kiểmnhânj hàng nhập kho có đúng trình tự không?

- Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục xuất kho hàng, từ việc lậpcác phiếu yêu cầu vật tư của bộ phận sản xuất, tiếp nhận các đơn đặt hàngcủa khách hàng, việc phê chuẩn hoặc ký lệnh xuất kho và lập phiếu xuất khođến thực hiện nghiệp vụ xuất kho của thủ kho

- Việc theo dõi ghi số nhật ksy hàng vận chuyển ra ngoài cổng của bảovệ cơ quan, kiểm toán viên cũng cần phải xem xét

- Kiểm tra việc tôn trọng nguyên tắc kiểm tra chất lượng hàng nhập,xuất kho, quy trình làm việc và xác nhận chất lượng hàng nhập kho của bộphận KCS (kiểm soát chất lượng sp)

- Xem xét tính độc lập của thủ kho với người giao hàng nhận hàng vàcác kế toán viên phần hàng tồn kho

Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông quaviệc quan sát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp giám sát một số lần nhậpxuất kho hàng để có thêm những bằng chứng cho đánh giá cơ cấu kiểm soátnghiệp vụ nhập, xuất kho,

(3)Đối với kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất

Thông thường ở doanh nghiệp sản xuất có một bộ phận kiểm soát sảnxuất để xem xét số lượng chủng loại sản phẩm được sản xuất có đúng theoyêu cầu hay lệnh sản xuất không, kiểm soát chất lượng sản phẩm ở các phânxưởng, phế liệu cũng như kiểm soát quá trình bảo vệ và theo dõi nguyên vậtliệu của phân xưởng sản xuất ngoài ra doanh nghiệp cũng có một cơ cấu

kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí sản xuất để chi phí sản xuất đượctính đúng đủ hợp lý cho từ đối tượng

Khi kiểm tra cơ cấu kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất, kiểm toánviên cũng có thể tiến hành xem xét một số vấn đề củ yếu sau:

- Việc ghi chép của nhân viên thống kế phân xưởng tổ, đội, cũng nhưsự giám sát của quản đốc phân xưởng hoặc tổ trưỏng, đội trưởng có thườngxuyền và chặt chẽ không

- Xem xét việc chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theodõi số lượng, chất lượng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu

- Quan sát quy trình làm việc bộ phận kiểm tra chất lượng ở phânxưởng, tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho

- Xem xét kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp cóđược thực hiện thường xuyên hay không Điều đó được thể hiện thông quacác dấu hiệu kiểm tra số kế toán chi phí của những người có trách nhiệm vàđộc lập với những người ghi sổ

- Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúngnguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trước hay không, cũngnhư sự giám sát của người có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩmdở dang Quá trình khảo sát kiểm soát chi phí tiền lương ở chu kỳ tiền lươngvà nhân sự cũng là một phần liên quan dến khảo sát kiểm soát chi phí sảnxuất

2 2 Thực hiện thủ tục phân tích

Sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình hàng tồn khođể phát hiện những biến động bất thường ở những khoản mục hàng tồn khonhư: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thànhphẩm Kết quả thu được sẽ giúp kiểm toán viên quyết định tăng hay giảm cácthủ tục kiểm toán chi tiết đối với nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho Quá trìnhthực hiện các thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn sau:

- Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động - Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính vàhoạt động được sử dụng trong mô hình

- Tính toán giá trị ước tính và so sánh với giá trị ghi sổ

- Giải thích những chênh lệch đáng kể và minh chứng cho những vấnđề quan trọng

- Xem xét những phát hiện kiểm toán

(1)Phát triển một mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạtđộng

- Khi phát triển mô hình, chúng ta xác định mối quan hệ giữa các biếntài chính và hoạt động

Ví dụ: Tổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm có thể đượcdự tính bao gồm các biến sau: Khối lượng và đơn giá của từng loại nguyênvật liệu dùng cho sản xuất

- Cần đánh giá xem việc phát triển một mô hình để dự đoán số dư tàikhoản hiện thời hay để dự đoán thay đổi đối với số dư của năm trước Dựđoán thay đổi so với năm trước có thể hiệu quả khi chúng ta đã kiểm toán sốdư của năm ngoài vì chúng ta có thể xoá bỏ khỏi mô hình những biến độc lậpkhông thay đổi so với năm trước

Ví dụ: Chúng ta có thể tính chi phí nguyên vật liệu cho sản xuất sảnphẩm A của doanh nghiệp trong năm nay dựa trên định mức tiêu hao, sốlượng sản phẩm A và tổng chi phí nguyê vật liệu được phân bổ cho sản phẩmA dở dang của năm nay và đơn giá nguyên vật liệu bình quân năm nay dựatrên đơn giá của năm trước sau khi loại bỏ biến động của giá

- Khi kết hợp các biến độc lập liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiềuthông tin hơn và vì vậy dự đoán của ta sẽ chính xác hơn Nếu đơn giản hoáqua nhiều mô hình sẽ làm đơn giản hoá dự đoán, vì vậy cũng sẽ đơn giản hoá

tương quan so sánh dẫn đến mô hình có thể chỉ cung cấp được những bằngchứng hạn chế

- Có thể tính chính xác cho dự đoán bằng cách phát triển mô hình từnhững dữ liệu được phân tích chi tiết hơn

(2) Xem xét tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính vàdữ liệu hoạt động

- Tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạtđộng sử dụng trong mô hình này có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xácdự đoán, vì thế cũng có ảnh hưởng tới bằng chứng kiểm toán thu nhận đượctừ thủ tục phân tích

- Để đánh giá tính đáng tin cậy của dữ liệu, cần xem xét liệu:

+Dữ liệu xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từnhững nguồn trong doanh nghiệp

+Những nguồn thông tin bên trong doanh nghiệp có độc lập với ngườichịu trách nhiệm cho giá trị được kiểm toán hay không

+Dữ liệu có được kiểm toán theo các thủ tục kiểm toán trong năm nayvà năm trước hay không

+Có phát triển những dự tính sử dụng dữ liệu từ nhiều nguồn khácnhau hay không

(3)Tính toán ra một giá trị ước tính và so sánh giá trị ghi sổ

Theo mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dữ liệu kiểm toán viêntính toán ra giá trị ước tính và so sánh giá trị này với giá trị ghi sổ Khi sosánh ước tính của kiểm toán viên với giá trị ghi sổ, kiểm toán viên cần xemxét:

- Liệu mối quan hệ này có được thường xuyên đánh giá hay không.Quan sát một mối quan hệ cụ thể càng thường xuyên bao nhiêu thì càng cóthể chắc chắn về tính nhất quán của mối quan hệ đó

Ví dụ: Phân tích xu hướng chi phí nguyên vật liệu hàng tháng theoloại sản phẩm cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hơn so vớiviệc xem xét đơn thuần biến động chi phí nguyên vật liệu hàng năm

- Khi so sánh giá trị hàng tháng, cần xem xét những chênh lệch theomùa (đối với những loại hình kinh doanh có ảnh hưởng của yếu tố mùa vụ)

- Nếu thiếu những chênh lệch theo ước tính Điều này đòi hỏi kiểmtoán viên cần tìm hiểu rõ tình hình kinh doanh của khách hàng

(4)Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể Khi phát hiện ra những chênh lệch đột biến đáng kể so với dự tính, thìkiểm toán viên cần phải tìm hiểu để giải thích nguyên nhân của những chênhlệch đó Chênh lệch có thể do các trường hợp: Do số dư các tài khoản thuộcchu trình hàng tồn kho có chứa đựng sai sót Do ước tính của kiểm toán viênkhông chính xác Mỗi khi có sự chênh lệch giữa giá trị ước tính và gá trị ghisổ, kiểm toán viên cần tìm kiếm lời giải thích từ Ban giám đốc hoặc nhânviên khách hàng liên quan, đồng thời quyết định tăng các thủ tục kiểm trachi tiết số dư (nếu không có được lời giải thích hợp lý từ ban giám đốc vàcác nhân viên),

(5) Xem xét những phát hiện kiểm toán

Nếu phát hiện một chênh lệch kiểm toán, thực hiện cần điều tra tínhchất và nguyên nhân của chênh lệch đó có cho thấy một sai sót đáng kể trongcở sở dẫn liệu báo cáo tài chính về những mục tiêu kiểm toán và cân nhắctới những ảnh hưởng tình hình kinh doanh cuả khách hàng

2 3 Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết

Theo giáo trình Kiểm toán tài chính ta có phương trình :

kế toán = độ vững chãi trong + trực tiếp

Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho trắc nghiệm độ vững chãitrong trắc nghiệm công việc sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiếp nghiệp vụhàng tồn kho và trắc nghiệm trực tiếp số dư là sử dụng các thủ tục kiểm trachi tiết số dư hàng tồn kho

2 3 1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho

Mục tiêu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ là phát hiện những sai sót tronghạch toán hay những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho không đúngnguyên tắc

Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thường là xem xét lại mốiquan hệ giữa các tài khoản liên quan, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinhcủa các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan

- Xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152- Nguyên vật liệu vớicác TK621- chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 627- chi phí sản xuấtchung, các TK chi phí khác

- Đối chiếu số liệu giữa các tài khoản chi phí như TK 621 – chi phíNVL trực tiếp ; TK 622 chi phí nhân công trực tiếp với tài khoản 154- chiphí SXKD dở dang

- Đối chiếu số liệu giữa TK 627 – chi phí sản xuất chung với TK 154 - Đối chiếu số liệu giữa TK 154 với số liệu TK 155- thành phẩm - Hoặc đối chiếu giữa TK 155 – Thành phẩm (TK 156 hàng hoá) vớiTK 157- Hàng gửi bán và TK 632 – Giá với hàng bán

Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn được thực hiện thông qua việcđối chiếu giữa số dư trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế.Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàngtồn kho hoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục hoặc trong quátrình khảo sát kiểm toán viên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểmsoát lớn Thực tế kiểm toán viên thưởng mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết

nghiệp vụ hàng tồn kho ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sảnxuất

Nhiều doanh nghiệp có cơ cấu kiểm soát nội bộ về quá trình sản xuấtvà chi phí sản xuất không chặt chẽ tạo sơ hở những gian lận trong việc sửdụng nguyên vật liệu như: Nguyên vật liệu xuất dùng nhưng không được sửdụng vào sản xuất mà vẫn hạch toán vào chi phí sản xuất, hoặc nguyên vậtliệu đã xuất dùng nhưng không được tính vào chi phí sản xuất, hoặc tínhkhông đúng vào chi phí của bộ phận sử dụng, phản ánh sai lệch giá trị tàisản Ngoài ra nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chii phí sản xuất khônghiệu lực thì sẽ phát sinh những sai sót trong việc tập hợp chi phí không đung,hoặc phân bổ chi phí sản xuất chung không hợp lú dẫn đến việc đánh giá sailệch tài sản (sản phẩm dở dang, thành phẩm) Hoặc tính sai kết quả kinhdoanh do hạch toán nhầm chi phí sản xuất chung vào chi phí bán hàng hoặcchi phí quản lý doanh nghiệp Tương tự việc không tuân thủ nhất quánnguyên tắc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ cũng là nguyên nhân gây ranhững sai sót trọng yếu của khoản mục sản phẩm dở dang và thành phẩm

Kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm tra nghiệp vụ đểphát hiện những sai sót và gian lận sau đây:

- Để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng vớicác chi phí vật liệu ở các bộ phận bằng cách đối chiếu giá trị nguyên vật liệuxuất kho trên TK 152 – Nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trêncác TK627 – chi phí sản xuất chung (6272- chi phí nguyên vật liệu); TK 641chi phí bán hàng (6412 – chi phí vật liệu, bao bì) ; TK 642 – chi phí quản lýdoanh nghiệp (6422- chi phí vật liệu quản lý); và các TK khác liên quanđến giá vốn , thành phẩm …

Đồng thời xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở cácphân xưởng sản xuất Đối chiếu giữa số liệu vật tư xuất dùng cho phânxưởng với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng để phát hiện sai lệch nếucó (Khảo sát nghiệp vụ này sẽ được tiến hành kết hợp với quá trình khảo sátthống kê ở phân xưởng)

Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí sản xuất là đúng đắn và hợp lý,kiểm toán viên trước hết phải xem xét chứng từ, tài liệu của các chi phí phátsinh được hạch toán vào các tài khoản chi phí có đầy đủ và hợp lý không.Sau đó sẽ đối chiếu giữa số liệu trên các tài khoản 621 - Chi phí NVL trựctiếp; TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp; TK 627 - Chi phí sản xuấtchung với số liệu phát sinh nợ trên TK 154 – Chi phí SXKD dở dang

Thí dụ: Cần xem xét khảo sát một số mẫu phiếu xuất kho vật tư dùngcho sản xuất và chi phí khác, liệu có phiếu nào hạch toán nhầm tài khoảnkhông: Giả sử xuất dùng cho sản xuất nhưng lại tính vào chi phí quản lý,hoặc ngược lại Tương tự như vậy dối chiêíu giữa sổ theo dõi tài san cốđịnh ớ lừng bộ phân với bảng tính khấu hao TSCĐ và tài khoản chi phi sảnxuất chung và tài khoản liên quan khác để xem xét liệu có trường hợp nàoTSCĐ dùng ở bộ phần sản xuất lại tính vào chi phí của bộ phận quản lýkhông hoặc ngược lại Đối với chi phí nhân công được thực hiện kháosát nghiệp vụ như một phần của kiểm toán chu kỳ tiền lương và nhân sự.Còn đối với các chi phí bằng tiền khác cĩmg được khảo sát trên cơ sở lấymẫu một số chứng từ đối chiếu với số liệu trên các sổ kế toán chi phí (TK627 - Chi phí sản xuất chung)

Để xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí, kiểm toán viênxem xét tiêu thức phân bổ chi phí theo các đối tượng tính giá cá biệt có thayđổi đáng kể so với các kỳ trước hay không Nếu có thay đổi từ tiêu thức nàysang tiêu thức khác mà có ảnh hưởng lớn và đáng kể đến chi phí và giá thànhcủa những đối tượng tính giá cá biệt Nếu sự thay đổi đó có khả năng làmmất đi tính trung thực của quá trình đánh giá hàng tồn kho thì cần phải xemxét có nên chấp nhận tiêu thức phân bổ chi phí đó không

Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dangcuối kỳ ở phân xưởng sân xuất có đầy đủ, kịp thời không Đồng thời đốichiếu phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trước cónhất quán không Nếu có sự thay đổi thi tìm hiểu nguyên nhan và sự ảnhhưởng của chúng Đố chiếu sự phù hợp giữa số lượng sản phẩm dở dang với

giá trị sản phẩm đó để phát hiện những biến động bất thường và tính khônghợp lý

Tương tự như vậy, kiểm toán viên cũng cần khảo sát xem có sự thayđổi trong việc sử dụng phương pháp tính toán giá thành của doanh nghiệpkhông Ngoài ra, kiểm toán viên có thể tính toán một số khoản mục chi phívà việc tổng hợp chi phí, phân bổ chi phí vào tính giá hàng nhằm phát hiệnnhững sai sót trong quá trình tính toán

2 3 2 Kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho

Khi kiểm toán số dư hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện cáckhảo sát chi tiết hàng tồn kho là điều cần thiết và quan trọng Bởi những lýdo như dã trình bày ở phần 1 1 Ở khía cạnh khác việc định giá hàng tồn khocũng rất phức tạp và phụ thuộc nhiều vào tính chủ quan của người tính toánvà định giá, do vậy việc kiểm ra chi tiết các khoán mục hàng tồn kho cũng làphương tiện, thủ pháp quan trọng để phát hiện các gian lận, sai sót trọng yếutrong chu trình này Khi khảo sát chi tiết hàng tồn kho cần lưu ý và xem xétkết quả kiểm tra chi tiết của các chu trình liên quan: Chu trình Mua vào vàThanh toán, chu trình Tiền lương và Nhân viên, chu trình Bán hàng và Thutiền bởi vì kết quả kiểm tra các chu trình đó có ảnh hưởng đến các kiểm trachi tiết hàng tồn kho

Công tác kiểm toán rất phức tạp và nó liên quan đến hiện vật và giá trịhàng tồn kho Vì vậy kiểm tra chi tiết hàng tồn kho được đề cập chủ yếu haivấn đề: Quan sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho

A Quan sát vật chất hàng tồn kho

Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải cómặt vào thời điềm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành Bằng cácbiện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để kiểm toán viên xác địnhsự tồn tại vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho kiểm kê, cũng như các

vấn đề liên quan đến hàng tồn kho về quyền sở hữu và chất lượng hàng tồnkho

Quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho của kiểm toán viên thườngđược tiến hành theo các bước : Tìm hiểu các quá trình kiểm soát các cuộckiểm kê, xác định các quyết định kiểm toán và thực hiện quan sát vật chất

(1) Tìm hiểu các quá trình kiểm soát kiểm kê

Bất cứ doanh nghiệp vận dụng các phương pháp hạch toán hàng tồnkho theo phương pháp kê khai thường xuyên hay phương pháp kiểm kê địnhkỳ thì cũng phải có cuộc kiểm kê vật chất hàng tồn kho định kỳ Tuỳ theođiều kiện cụ thể và cách tổ chức kiểm kê của doanh nghiệp, cuộc kiểm kê đốđược tiến hành vào thời điểm cuối kỳ hoặc vào 1 thời điểm nào đó trongnăm

Kiểm toán viên quan sát và tìm hiểu quá trình kiểm soát các cuộc kiểmkê, nếu các thủ tục kiểm soát đầy đủ và đáng tin cậy phải bao gồm: Nhưngquy định hợp lý đối với cuộc kiểm kê vật chất, sự giám sát bởi cá nhân cótrách nhiệm và trung thực, quá trình kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểmkê, việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kê vật chất với sổ kế toán và cuộckiểm kê lập đầy đủ các phiếu kiểm kê, biên bản kiểm kê

(2) Xác định các quyết định kiểm toán

Cũng giống như bất kỳ cuộc kiểm toán khác, các quyết định kiểm toáncủa quá trình quan sát vật chất hàng tổn kho bao gồm: Lựa chọn thủ tụckiểm toán, xác định thời gian, xác định quy mô mẫu và lựa chọn khoản mụcđể kiểm tra

(2 1) Lựa chọn thủ tục kiểm toán

Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồnkho chủ yếu là: Kiểm tra, quan sát, thẩm vấn, đối chiếu, so sánh nhữngthông tin liên quan để đạt được mục tiêu kiểm toán Nội dung cụ thể các thủtục này được trình bày ở các phần sau

(2 2) Xác định thời gian

Thông qua việc kiểm tra kiểm soát các cuộc kiểm kê vật chất củadoanh nghiệp đã thực hiện và kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sách hàng tồn,kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (được thực hiện ở phần trên) để quyếtđịnh có tổ chức tiến hành kiểm kê vật chất vào cuối kỳ kế toán hay không.Nếu có kiểm kê vật chất đầy đủ vào ngày cuối kỳ kế toán thì dự tính thờigian cần thiết để thực hiện công việc đó với sự giám sát của kiểm toán viênlà bao nhiêu ngày

Giả sử thời điểm giữa kỳ đã có một cuộc kiểm kê vật chất và kiểmtoán viên đã quan sát việc kiểm kê vào lúc đó, đồng thời kiểm toán viên đãkiểm tra sổ kê toán hàng tồn kho từ thời điểm kiểm kê giữa kỳ đến cuối kỳkhông vấn đề gì nghi vấn, thì kiểm toán viên quyết định không cần phải tổchức kiểm kê vật chất vào cuối kỳ nữa Thay vào đó kiểm toán viên có thể sosánh số liệu trên sổ kế toán với hàng tồn kho thực tế của một mẫu tại thờiđiểm nhất định nào đó

Ngược lại, nếu số liệu trên sổ kế toán không được ghi chép thườngxuyên, các thủ tục kiểm soát kiểm kê không đầy đủ và không đáng tin cậy thìcần phải tiến hành một cuộc kiểm kê vật chất đầy đủ là hoàn toàn cần thiết.Tùy theo khối lượng hàng tồn kho nhiền hay ít, phân tán hay tập trung để xácđịnh thời gian cần thiết cho công việc mà kiểm toán viên cần phải theo dõi,giám sát trực tiếp cuộc kiểm kê vật chất đó

(2 3) Xác định quy mô mẫu

Quy mô mẫu trong quan sát vật chất thường được lựa chon theo cácyếu tố: Số lượng hàng cần kiểm tra và số lượng kho cần kiểm tra, và thờigian bỏ ra để thực hiện công việc quan sát Kiểm toán viên có thể lựa chọnmột trong số các tiêu thức này để xác định quy mô quan sát Trong thực tế đểgiảm chi phí kiếm toán, kiểm toán viên thường lấy tiêu thức thời gian để xácđịnh quy mô

(2 4) Chọn lựa những mặt hàng cần kiểm tra

Ngoài ra trên thực tế tuỳ vào điều kiện và những đặc thù của doanhnghiệp, kiểm toán viên có thể chọn mẫu đối với những mặt hàng chủ yếu vàcó nghi vấn về gian lận hoặc sai sót trong quá trình kiêm tra chi tiết nghiệpvụ và kiểm tra kiểm soát nội bộ

Hoặc trong quá trình quan sát cuộc kiểm kê hiện vật, kiểm toán viênchú ý đến những mặt hàng đáng kể nhất và điển hình nhất để tiến hành kiểmtra cụ thể Tương tự như khi điều tra những mặt hàng có khá năng kém phẩmchất, lạc hận hoặc hư hỏng trong quá trình bảo quản cũng cần phải lựa chọnnhững mặt hàng này để tiến hành kiểm tra

Đặc biệt trong quá trình thảo luận với người quản lý về lý do củanhưng mặt hàng để ngoài sổ kế toán thì kiểm toán viên cũng cần lựa chọnnhững mặt hàng đó để kiểm tra và điều tra thêm

(3) Các thủ tục quan sát vật chất

Điểm quan trọng nhất của các thủ tục quan sát vật chất là kiểm toánviên phải có mặt để quan sát trực tiếp cuộc kiểm kê hiện vật hàng tổn khocủa doanh nghiệp Khi quan sát, kiểm toán viên thường thực hiện các côngviệc:

- Xác định liệu cuộc kiểm kê vật chất của doanh nghiệp đang thựchiện có tuân thủ theo đúng quy định và hướng dẫn của doanh nghiệp không

Thí dụ như Nếu thủ tục hướng dẫn và giám sát kiểm kê hàng tồn khoquy định: Một tổ kiểm kê hàng tồn kho, một tổ khác kiểm tra lại như mộtkhảo sát về tính chinh xác, nhưng các nhân viên kiểm kê lại không thực hiệnnhư vậy mà hai tổ chưc thực hiện một lúc, vậy là không đúng hướng dẫn củadoanh nghiệp Hoặc các nhân viên thuộc ban kiểm kê không thực hiện đúngcác quy trình công việc, cũtng như không đúng các chức năng được giao.Trong những trường hợp như vậy, kiểm toán viên hoặc kết hợp với giám sátviên của cuộc kiểm kê (hoặc tổ trưởng) để sửa sai và sửa đổi các thủ tụckiểm kê cho đúng hướng dẫn

- Kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về những mặt hàng kinh doanhcủa doanh nghiệp, nếu không có sự hiểu biết sâu về chúng (nhất là đối vớinhững mặt hàng đặc thù như: điện tử, hoá chất, kim loại quý hiếm) thì phảimời chuyên gia đánh giá hàng tổn kho về chất lượng, khả năng lạc hậu củanhững hàng đó

- Thảo luận để xác định quyền sở hữu của hàng tồn kho hiện diện, đặcbiệt là hàng gửi bán, hàng nhận đại lý, nhận ký gửi hoặc hàng mua đang điđường

- Tham quan và xem xét các phương tiện kho, bãi, nơi bảo quản hàngtổn kho, khu vực sản xuất, cuộc tham quan xem xét đó nên được một nhânviên của doanh nghiệp có đủ hiểu biết và khả năng trả lời các câu hỏi củakiểm toán viên

B Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho

Để xác định quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho đúng đắn haykhông kiểm toán viên cần phải kiểm tra chi tiết các quá trình nầy Kiếm trachi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho bao gồm tất cả các khảosát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không, khảo sát quá trìnhtính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổchi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tính toán xác định giá trịsản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toán hàng tồn kho

(1) Tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàngtồn kho

Nếu doanh nghiệp có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đầy đủ và đáng tincậy trong việc theo dõi, kiểm tra quá trình tính giá và ghi sổ kế toán chi phíthì kiểm toán viên đã phần nào tin tưởng các chi phí là đảm bảo hợp lý Chiphí đã được sử dụng đế tính giá các đối tượng hàng tồn kho và các phươngpháp sử dụng để tính giá là hợp lý

Quy chế kiểm soát nội bộ về tính giá và hạch toán hàng tồn kho cóhiệu quả là:

- Phải có một nhân viên có trình độ và trách nhiệm kiểm tra tính hợplý của chi phí, cũng như việc tính toán và ghi sổ các chi phí đó một cách độclập với các nhân viên tính toán và ghi sổ kế toán hàng tồn kho

- Có xây dựng định mức chi phí, tiến hành xem xét và chỉ rõ các biếnđộng Phân tích sự chênh lệch giữa định mức chi phí và chi phí thực tế cácnguyên nhân và các yếu tố biến động

- Sự kiểm tra nội bộ do một người độc lập, có năng lực thực hiện xemxét lại việc tính toán hàng xuất kho và báo cáo hàng tồn kho đối với nhữngmặt hàng lạc hậu, tiêu thụ chậm, hư hỏng Nhằm ngăn ngừa việc tính giáhàng xuất kho theo chủ quan dẫn đến sai sót trọng yếu trên khoản mục hàngxuất kho, ảnh hưởng đến giá thành hoặc kết quả kinh doanh

Khi tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồnkho, kiểm toán viên cần xem xét dấu hiệu kiểm tra của những nhân viênđược phân công theo dõi và kiểm tra độc lập các công việc tính toán và hạchtoán trên sổ kế toán Cũng như xem xét Bảng định mức chi phí tiêu chuẩn,dự toán chi phí và dấu hiệu kiểm tra và phân tích biến động chi phí vượt địnhmức Trên cơ sở đó đánh giá cơ cấu kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

(2) Kiểm tra công tác tính giá hàng tồn kho

Kiểm tra quá trình tính giá hàng tồn kho thường là một trong nhữngphần quan trọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toán chi tiếthàng tồn kho Khi kiểm tra cần quan tâm lới 3 vấn đề của phương pháp tínhgiá (các đối tượng chủ yếu là hàng xuất kho, sản phẩm dở dang cuối kỳ vàgiá thành thành phẩm) đó là:

- Phương pháp tính mà doanh nghiệp áp dụng có phù hợp với cácnguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không Quá trình áp dụng phươngpháp tính giá có nhất quán với các niên độ kế toán trước đó không

- Số liệu tính toán có chính xác và hợp lý không

- Mỗi đối tượng tính giá có đặc điểm khác nhau nên sẽ được sử dụngcác phương pháp khác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đối tượng tínhgiá đó

(2 1) Kiểm tra công tác tính toán giá hàng xuất kho

- Trước hết phải xem xét việc tính giá hàng nhập kho có đúng đắnkhông Đối với nguyên vật liệu và hàng hoá mua ngoài, kiểm toán viên cầnphải khảo sát xem liệu những chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho cóđược hạch toán đúng không Cụ thể là các khoản chi phí vận chuyển, bốc dỡ,hao hụt, các khoản chi phí liên quan đến hàng mua có được tính vào giá hàngnhập kho không, các khoản chiết khấu mua hàng, giảm giá hàng mua cóđược tính trừ không Việc kiểm tra này là một phần của kiểm tra chu trìnhMua vào và Thanh toán Còn đối với thành phẩm trước hết xem xét quá trìnhtính giá thành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho có đúngkhông (khảo sát này sẽ giới thiệu ở phần khảo sát quá trình tính giá thànhphẩm)

- Tiếp theo kiểm toán viên phải xác định phương pháp đang được sửdụng để tính trị giá vốn thực tế hàng xuất kho ở doanh nghiệp là phươngpháp gì ? (Phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO); Phương pháp nhậpsau, xuất trước (LIFO); phương pháp giá đích danh hay phương pháp đơn giábình quân; hoặc phương pháp nào khác), phương pháp đó có được thừa nhậnkhông

- Kiểm toán viên xem xét phương pháp tính giá hàng xuất kho ápdụng trong kỳ này có nhất quán với các kỳ trước không Bởi vì thực tế trongmột số doanh nghiệp sự thay đổi từ phương pháp tính này sang phương pháptính khác sẽ làm ảnh hưởng đến giá trị hàng xuất kho, phản ánh sai lệch kếtquả kinh doanh

Thí dụ: Trong điều kiện đơn giá mua của hàng tăng lên, mà doanhnghiệp thay đối từ phương pháp FIFO sang phương pháp LIFO đế tính giáhàng xuất bán, thì sẽ làm trị giá hàng xuất bán tăng lên và kết quả bán hàngkỳ này sẽ giảm đi, có thể doanh nghiệp làm như thê với mục đích trốn thuế .

Hoặc đối với thay đổi phương pháp tính giá vật liệu xuất dùng sẽ ảnhhưởng đến giá thành sản xuất sản phẩm

- Giả sử nếu doanh nghiệp có sự thay đổi phương pháp tính giá hàng

xuất kho, thì kiểm toán viên xem xét sự công khai việc thay đổi này trên báocáo tài chính của doanh nghiệp có được thực hiện không (xem trên Thuyếtminh báo cáo tài chính)

- Để kiểm tra kỹ thuật tính toán giá hàng xuất kho có đúng hay không,kiểm toán viên phải xem xét và liệt kê các mặt hàng tồn kho định kiểm trakết quả tính toán, yêu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoá đơn, chứng từnhập, xuất kho, sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đó Sauđó xem xét tính đầy đủ của các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sáttính đầy đủ của số lượng hàng nhập, xuất kho Tiếp tục thực hiện tính toánlại giá của hàng xuất kho của những mặt hàng đã chọn để so sánh với kết quảtính toán của doanh nghiệp và tìm ra những sai lệch (nếu có)

Nếu trường hợp kiểm toán viên đã kiểm tra tính thường xuyên, kịp thờicủa việc ghi sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, khi đó kiểmtoán viên, có thể không cần phải tính toán lại trị giá hàng xuất kho mà chỉcần đối chiếu số liệu về đơn giá số lượng hàng xuất kho trên sổ kế toán hàngtồn kho với chi phí trên sổ kế toán chi phí Hoặc có thể làm lại một vài phéptính ở một vài mặt hàng cụ thể để xem xét và đối chiếu tăng thêm tính thuyếtphục của các kết quả kiểm tra

(2 2) Kiểm tra quy trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sảnphẩm

Kiểm toán viên phải xem xét chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phínhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung khi tập hợp chi phí sản xuất sảnphẩm cho từng đối tượng sản phẩm cá biệt Việc kiểm tra từng yếu tố chi phínày phức tạp hơn kiểm toán nguyên vật liệu, thành phẩm và hàng hoá xuấtkho Khi kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành thông thườngkiểm toán viên sẽ thực hiện các công việc sau:

- Kiểm tra xem xét đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giáthành của doanh nghiệp có gì thay đổi so với kỳ trước không

- Xem xét có những khoản chi phí nào không thuộc phạm vi của chiphí sản xuất mà được tính vào giá thành sản xuất không, hoặc ngược lại cónhững khoản chi phí sản xuất nhưng lại không tính vào giá thành sản xuất,mà tính vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp làm ảnhhưởng đến kết quả kinh doanh hoặc hàng tồn kho trên Bảng cân đối tài sảntạo ra những sai sót trọng yếu

- Các phương pháp tính toán và phương pháp phân bổ chi phí có đượcnhất quán với các kỳ trước không

Thí dụ: Phương pháp trích khấu hao TSCĐ, phương pháp phân bổ chiphi chung cho các đối tượng tính giá, phương pháp tính giá thành sản phẩm Việc thay đổi các phương pháp đó đôi khi cũmg gây ra những sai sót trọngyếu đối với kết quả kinh doanh và hàng tồn kho trên báo cáo tài chính

(2 2 1) Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Kiểm tra quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho đã được trình bàyở phần trên Khi xem xét khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểmtoán viên cần quan tâm đến những điểm cơ bản:

Đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đốitượng có được hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tượng đó không.

Bằng cách lấy mẫu một số mẫu vật tư để kiểm tra việc ghi sổ vào cáctài khoản chi phí có phù hợp và đúng đằn không Ngoài ra có thể đối chiêuphiếu xuất vật sử dụng với phiếu yêu cầu sử dụng vật tư của bộ phận sử dụngvà sự phê chuẩn chúng, hoặc đối chiếu với báo cáo sử dụng vật tư của bộphận phân xưởng sản xuất bằng các cách đó, kiểm toán viên có thể pháthiện hạch toán sai chi phí vật liệu tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp,hoặc ngược lại

- Kiểm toán viên có thể tính toán và xác định số lượng đơn vị vật liệu

thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phầm có hợp lý không

Bằng cách so sánh đối chiếu với định mức nguyên vật liệu tiêu hao chomột đơn vị sản phẩm để phát hiện những chênh lệch bất hợp lý và những saisố khả dĩ trong hạch toán chi phí nguyên vật liệu

(2 2 2) Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp

Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp đã là một phần cửa kiểm tra chitiết chu trinh tiền lương và nhân viên Vì vậy trong phần kiểm tra chi tiết chiphí sản xuất ở chu kỳ hàng tồn kho, kiểm toán viền cần chú ý một số điểmsau:

- Xem xét thêm chi phí tiền lương và các khoản trích trên tiền lươngđược hạch toán đúng đắn vào các tài khoản chi phí của đối tường (bộ phận)không Việc xem xét đó được thực hiện bằng cách đối chiếu các bảng tính vàphân bổ tiền lương, các koản trích trên lương của từng bộ phận có được hạchtoán đúng vào chi phí của bộ phận đó không: Mục đích của kiểm tra đó làtìm những sai sót trong hạch toán chi phí nhân công

Thí dụ : Tiền lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp lại tính vào tàikhoản chi phí nhân công trực tiếp chẳng hạn, hoặc tiền lương của công nhânsản xuất ở phân xưởng lại hạch toán vào chi phí XDCB Những hạch toánsai đó sẽ dẫn đến sai số khả dĩ về giá thành sản xuất của sản phẩm

- Tương tự như kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểmtra chi phí nhân công trực tiếp cũng có thể so sánh giữa chi phí theo giờ laođộng trực tiếp thực tế của một đơn vị sản phẩm với định mức chi phí theogiờ lao động của một đơn vị sản phẩm để có thể phát hiện những phụ trội bấthợp lý và sai số khả dĩ:

(2 2 3) Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung

Khi kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung có thể sẽ phức tạp hơn cáckhoản mục chi phí trên Nhưng thông thường kiểm toàn viên chủ yếu xemxét những khoản chi phí cơ bản và có số tiền tương đối lớn như chi phí khấuhao TSCĐ, chi phí bằng tiền khác: Chi phí nguyên vật liệu, công cụ dụngcụ, chi phí nhân viên phân xưởng

Đối với chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ và chi phí nhân viên phânxướng được xem như khảo sát cùng với chi phí nguyên vật liệu và chi phínhân công trực tiếp ở chu trình Mua vào và Thanh toán, chu trình Tiền lươngvà Nhân viện đã thực hiện khảo sát chi tiết chi phí sản xuất trực tiếp ở phầntrên