Áp dụng hệ số f score để dự báo sai sót trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết ở sàn giao dịch chứng khoán thành phố hồ chí minh

Quả thật phát hiện gian lận trong công bố thông tin trên báo cáo tài chính BCTC luôn là một bài toán khó, và chưa bao giờ có thể tìm ra một giải đáp chính xác ngay cả đối với người làm n

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

TRẦN THỊ ĐOAN TRÂM

ÁP DỤNG HỆ SỐ F-SCORE ĐỂ DỰ BÁO SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT Ở SÀN GIAO DỊCH CHỨNG

KHOÁN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh - Năm 2015

TRẦN THỊ ĐOAN TRÂM

ÁP DỤNG HỆ SỐ F-SCORE ĐỂ DỰ BÁO SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT Ở SÀN GIAO DỊCH CHỨNG

KHOÁN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

PGS.TS NGUYỄN VIỆT

TP Hồ Chí Minh - Năm 2015

trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Hồ Chí Minh (HOSE)” là công trình nghiên cứu của riêng tôi.

Các thông tin dữ liệu được sử dụng trong luận văn là trung thực và các kếtquả trình bày trong luận văn chưa được công bố tại bất kỳ công trình nghiên cứunào trước đây Nếu phát hiện có bất kỳ gian lận nào, tôi xin chịu toàn bộ tráchnhiệm trước Hội đồng

TP.HCM, tháng năm 2015

Tác giả luận văn

Trần Thị Đoan Trâm

AAER Accounting and Auditing

Enforcement Release Bản thi hành kế toán – kiểm toán

CFEs Certified Fraud Examiners Các nhà điều tra gian lận

IIA The Institude of Internal Auditors Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ

IFAC International Federation of

Accountants Liên đoàn kế toán quốc tế

ISA International Standards on Auditing Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

SEC U.S Securities and Exchange

Commission Uỷ ban quản lý chứng khoán MỹVSA Viet Nam Standards on Auditing Chuẩn mực kiểm toán Việt NamVAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam Viet Nam Standards on

Accounting

Bảng 2.2: Thống kê các đối tượng thực hiện gian lận 26

Bảng 2.3: Thống kê các loại gian lận được thực hiện 27

Bảng 3.1: Mô tả các biến trong nghiên cứu 53

Bảng 3.2: Tóm tắt kết quả chọn mẫu trong 4 năm 56

Bảng 3.3: Thống kê ngành mẫu nghiên cứu 57

Bảng 4.1: Thống kê mô tả các biến trong mô hình 61

Bảng 4.2: Ma trận tương quan giữa các biến trong mô 63

Bảng 4.3: Kết quả kiểm định Paired t-test 64

Bảng 4.4: Kết quả kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test và kiểm định Arbuthnott (1970) – signtest 66

Bảng 4.5: Kết quả kiểm định hệ số hồi quy theo bốn phương pháp 71

Bảng 4.6: Kết quả phân tích hồi quy 74

Bảng 4.7: Kết quả xây dựng mô hình dự báo 76

Bảng 4.8: Kết quả kiểm định mô hình dự báo 77

Phụ lục 2: Danh sách mẫu quan sát không có sai sót

Phụ lục 3: Kết quả kiểm định mô tả các biến trong mô hình (bảng 4.1)

Phụ lục 4: Kiểm định hiện tượng đa cộng tuyến (bảng 4.2)

Phụ lục 5: Kiểm định Paired t-test (bảng 4.3)

Phụ lục 6: Kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test (bảng 4.4)

Phụ lục 7: Kiểm định Arbuthnott (1970)-signtest (bảng 4.4)

Phụ lục 8: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình hiệu ứng ngẫu nhiên (bảng 4.5)

Phụ lục 9: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình hiệu ứng cố định (bảng 4.5)

Phụ lục 10: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình PA(bảng 4.5)

Phụ lục 11: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình Logit PA Robust (bảng 4.5)

Phụ lục 12: Kết quả phân tích mô hình hồi quy với hiệu ứng ngẫu nhiên đã loại đi những biến phụ thuộc không có ý nghĩa thống kê (bảng 4.6)

Phụ lục 13: Kết quả phân tích dự báo (bảng 4.7)

Phụ lục 14: Mô hình Logit

Phụ lục 15: Kết quả kiểm định mô hình dự báo với dữ liệu mẫu trong hai năm 2012

và 2013 (bảng 4.8)

MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU

DANH MỤC PHỤ LỤC

CHƯƠNG 1 PHẦN MỞ ĐẦU 1

1 Lý do chọn đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 3

3 Câu hỏi nghiên cứu 3

4 Phạm vi nghiên cứu và dữ liệu nghiên cứu 4

5 Phương pháp nghiên cứu 4

6 Tóm tắt kết quả nghiên cứu của đề tài 4

7 Những đóng góp chính của đề tài 5

8 Kết cấu của đề tài 5

CHƯƠNG 2 TỔNG QUAN CÁC LÝ THUYẾT NỀN TẢNG, CÁC NGHIÊN CỨU VỀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 6

2.1 Cơ sở lý thuyết 6

2.1.1 Khái niệm sai sót 6

2.1.2 Phân loại hành vi gian lận trên Báo cáo tài chính 9

2.1.3 Các phương thức thực hiện gian lận phổ biến trên BCTC 11

2.1.4 Tổng quan về trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và nhầm lẫn 13

2.1.4.1 Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và nhầm lẫn theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 14

2.1.4.2 Các thủ tục phát hiện gian lận được quy định trong các chuẩn mực quốc tế có liên quan 15

2.2 Các lý thuyết nền tảng giải thích cho hành vi gian lận trên BCTC 19

2.2.1 Lý thuyết giải thích hành vi gian lận 19

2.2.1.1 Lý thuyết ủy nhiệm của Jensen và Meckling (1976) 19

2.2.1.2 Lý thuyết các đối tượng có liên quan của Freeman (1984) 19

2.2.2 Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận 20

2.2.2.1 Lý thuyết về phân loại xã hội của Edwin H Sutherland (1883-1950) 20

2.2.2.2 Lý thuyết về tam giác gian lận của Donald R Cressey (1919-1987) 21 2.2.2.3 Lý thuyết về bàn cân gian lận của D W Steven Albrecht 22

2.3 Các công trình nghiên cứu trước đây về gian lận trên báo cáo tài chính 22

2.3.1 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) 23

2.3.2 Các công trình nghiên cứu độc lập về gian lận ở nước ngoài 27

2.3.2.1 Các nghiên cứu về sử dụng các thước đo tài chính để dự báo gian lận trên BCTC 28

2.3.2.2 Các nghiên cứu về sử dụng các thước đo phi tài chính để dự báo gian lận trên BCTC 30

2.3.2.3 Các nghiên cứu về xây dựng các mô hình giúp dự báo gian lận trên báo cáo tài chính 31

2.3.3 Sử dụng công cụ phân tích và dự đoán khả năng doanh nghiệp xảy ra sai sót dựa vào hệ số Fraud-score (F-score) 36

2.3.4 Các công trình nghiên cứu ở trong nước 38

Tóm tắt chương 2 40

CHƯƠNG 3 NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM VỀ VIỆC ÁP DỤNG HỆ SỐ F-SCORE TRONG VIỆC DỰ BÁO SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT Ở SÀN GIAO DỊCH CHỨNG KHOÁN HCM 41

3.1 Mô Hình Nghiên Cứu 41

3.1.1 Lựa chọn mô hình nghiên cứu tại Việt Nam 41

3.1.2 Mô hình nghiên cứu và giả thiết nghiên cứu 42

3.2 Các biến nghiên cứu 42

3.2.1 Biến phụ thuộc 42

3.2.2 Các biến độc lập 43

3.2.2.1 Các biến liên quan đến chất lượng các khoản kế toán dồn tích 43

3.2.2.2 Các biến liên quan đến hiệu quả tài chính 51

3.2.2.3 Biến liên quan đến thị trường chứng khoán 53

3.3 Dữ liệu nghiên cứu 55

3.3.1 Xác định mẫu nghiên cứu 55

3.3.2 Quy trình chọn mẫu nghiên cứu 56

3.3.3 Mô tả cụ thể mẫu nghiên cứu 57

3.4 Thiết kế dữ liệu nghiên cứu 58

3.5 Quy trình thực hiện nghiên cứu 59

Tóm tắt chương 3 62

CHƯƠNG 4 KẾT QỦA NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN 63

4.1 Kết quả nghiên cứu: 63

4.1.1 Phân tích thống kê mô tả đặc điểm của mẫu nghiên cứu 63

4.1.2 Kiểm định vi phạm giả thuyết của mô hình hồi quy 64

4.1.3 Kiểm định sự khác biệt giữa hai nhóm mẫu quan sát sai sót và không sai sót 66

4.1.3.1 Kiểm định Paired t-test 66

4.1.3.2 Kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test 67

4.1.3.3 Kiểm định Arbuthnott (1970) - signtest 69

4.1.4 Kiểm định hệ số hồi quy 70

4.1.4.1 Phương pháp kiểm định 70

4.1.4.2 Kết quả kiểm định 73

4.1.5 Xây dựng mô hình hồi quy 76

4.1.6 Phân tích dự báo 78

Tóm tắt chương 4 81

CHƯƠNG 5 KẾT LUẬN, GIẢI PHÁP NÂNG CAO KHẢ NĂNG PHÁT HIỆN SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT, VÀ GỢI Ý HƯỚNG NGHIÊN CỨU TIẾP THEO 82

5.1 Kết luận 82

5.2 Giải pháp nhằm nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết 83

5.2.1 Đối với các KTV 83

5.2.2 Đối với các nhà đầu tư 87

5.3 Hạn chế bài nghiên cứu và định hướng nghiên cứu trong tương lai 89

5.3.1 Hạn chế bài nghiên cứu 89

5.3.2 Định hướng nghiên cứu trong tương lai 90

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

CHƯƠNG 1 PHẦN MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Thời gian qua, nền kinh tế thế giới không chỉ chao đảo bởi cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu, mà còn chấn động bởi hàng loạt các vụ kinh tế lừa đảo tài chính với mức độ nghiêm trọng Quả thật phát hiện gian lận trong công bố thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC) luôn là một bài toán khó, và chưa bao giờ có thể tìm ra một giải đáp chính xác ngay cả đối với người làm nghề kiểm toán và những bên có liên quan Đặc biệt là mức độ gian lận ngày càng gia tăng thông qua những hình thức hết sức tinh vi, bằng chứng là có hàng loạt các vụ việc liên quan đến bê bối lớn trong kinh doanh, gian lận trong sổ sách kế toán trên thế giới bị phanh phui Cụ thể như sự phá sản của Tập đoàn Enron vào cuối năm 2001 đã tạo nên một cú sốc lớn đối với nền kinh tế nước Mỹ Nền kinh tế Mỹ còn gánh chịu tổn thất nặng nề với sự

ra đi của một trong những ông trùm lớn của ngành viễn thông Hoa kỳ là Tập đoàn Worldcom, nguyên nhân của sự phá sản này là điển hình của các việc làm sai trái trong việc xử lý các thủ tục kế toán, gian lận trong BCTC Hay một trong những tập đoàn đứng đầu trong ngành thực phẩm sữa trong nền công nghiệp Ý - Tập đoàn Pamarlat Tình hình tài chình của Tập đoàn này được xem là có những dấu hiệu về gian lận khai khống doanh thu, che dấu nhiều khoản lỗ… Sẽ không thể thống kê hết được những vụ lừa đảo tài chính ở đủ các mức độ trên thế giới trong thời gian gần đây, bởi danh sách này vẫn đang còn dài thêm do những diễn biến phức tạp của nền kinh tế hiện nay

Chính vì những điều đó mà vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) độc lập ngày càng được nâng cao Trong giai đoạn sơ khai, trách nhiệm quan trọng nhất của KTV đó là phát hiện nhầm lẫn, gian lận trên BCTC của người điều hành Cùng với sự phát triển của nền kinh tế khi có sự ra đời của nhiều những loại hình doanh nghiệp khác nhau, thì trách nhiệm của KTV đã dần chuyển sang là xác nhận tính trung thực và hợp lý của thông tin trên BCTC nhằm bảo vệ nhà đầu tư cũng như các bên có liên quan khác trước những rủi ro về thông tin trên BCTC Trong

lịch sử đã chứng kiến bao vụ sụp đổ của những tập đoàn lớn, những doanh nghiệp lớn mà một thời đã khiến người ta khao khát mua bằng được cổ phiếu của nó Đó là dẫn chứng cho những bong bóng tài chính bị thổi phồng đến quá căng bởi gian lận Chính vì lẽ đó, nên trách nhiệm của KTV đối với gian lận, nhầm lẫn luôn là vấn đề được chú trọng hàng đầu, đặc biệt là trong giai đoạn hiện nay

Tại Việt Nam, trong những năm gần đây cũng xảy ra rất nhiều những vụ gian lận thông tin trên BCTC Mới nhất có lẽ phải kể đến là hàng loạt sai phạm nghiêm trọng của các doanh nghiệp kinh doanh xăng dầu giai đoạn 2011-2014 đã được Kiểm Tóan Nhà Nước phát hiện… Đó là những thách thức lớn không chỉ đối với toàn xã hội nói chung, mà còn đối với những KTV nói riêng trong vệc phát hiện các gian lận trên BCTC Và hơn thế nữa cũng là một người trong nghề kiểm toán, có lẽ đây là một trong những điều mà người trong nghề cảm thấy trăn trở nhiều trong việc làm thế nào để phát hiện gian lận một cách triệt để nhất Do đó, vấn đề này luôn là một đề tài thu hút rất nhiều những nghiên cứu liên quan Tuy nhiên, hầu như các nghiên cứu trước đây đều tập trung vào việc liệu có thể sử dụng được những thông tin tài chính, phi tài chính của các doanh nghiệp đang được niêm yết trên thị trường chứng khoán để dự báo rủi ro BCTC có gian lận Hay những nghiên cứu tập trung vào việc phân tích các nhân tố giúp nhận diện rủi ro có gian lận thông tin trên BCTC Việc xây dựng những phương pháp tiếp cận nhằm dự báo rủi ro có gian lận trên thật sự rất có ý nghĩa Tuy nhiên, các cách thức này lại bộc lộ một trở ngại lớn cho những nhà đầu tư, các bên có liên quan hay những cá nhân đơn thuần có mối quan tâm đến BCTC của doanh nghiệp Vì các phương pháp này rất khó để các nhà đầu tư, các bên thứ ba tiếp cận và ngoài ra còn đòi hỏi rất nhiều xét đoán mà ngay

cả những KTV cũng gặp khó khăn

Trước những khó khăn, bất cập đó nên đề tài: “Áp dụng hệ số F-score để dự

báo sai sót trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Hồ Chí Minh (HOSE)” được quyết định lựa chọn để nghiên

cứu Hi vọng rằng kết quả của nghiên cứu này sẽ góp phần không chỉ giúp cho những người trong nghề kiểm toán mang đến một BCTC thật sự trung thực - hợp lý,

mà còn góp phần giúp cho những cá nhân có mối quan tâm đến doanh nghiệp có thể bước đầu tự đánh giá mức độ sai sót của BCTC dựa trên những thông tin tài chính đơn thuần Bài luận văn sẽ sử dụng kết quả từ nghiên cứu trước của tác giả Dechow

và các cộng sự vào năm 2012 nhằm kiểm định lại mức độ phù hợp của kết quả này thông qua việc sử dụng dữ liệu được thu thập tại các doanh nghiệp được niêm yết tại HOSE trong giai đoạn từ năm 2010 đến 2013 Sau đó sẽ xây dựng mô hình nghiên cứu mới dựa theo mô hình của Dechow và các cộng sự (2012) có khả năng

dự báo sai sót phù hợp hơn ở VN

2 Mục tiêu nghiên cứu

- Phân tích mối quan hệ ý nghĩa thống kê giữa biến phụ thuộc - biến BCTC có khả năng sai sót và các biến độc lập trong mô hình nghiên cứu

- Xây dựng mô hình dự báo sai sót thông tin trên BCTC cho các doanh nghiệp niêm yết trên HOSE dựa trên nghiên cứu của Dechow và các cộng sự (2012)

Từ đó đề xuất giải pháp nhằm nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên BCTC cho các KTV và các nhà đầu tư đối với các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để xây dựng mô hình dự báo sai sót thông tin trên BCTC cho các doanh nghiệp niêm yết trên HOSE dựa trên nghiên cứu của Dechow và các cộng sự (2012), cần trả lời các câu hỏi nghiên cứu cụ thể như sau:

- Câu hỏi nghiên cứu 1: Những biến độc lập nào trong mô hình nghiên cứu

của Dechow và các cộng sự (2012) có mối quan hệ ý nghĩa thống kê với biến phụ thuộc - biến dự báo sai sót trên BCTC, dựa trên dữ liệu thực tế của các doanh nghiệp niêm yết tại HOSE trong khoảng thời gian từ 2010 đến 2013

- Câu hỏi nghiên cứu 2: Có thể dựa vào các biến trong mô hình của tác giả

Dechow và các cộng sự (2012) để xây dựng mô hình dự báo sai sót trên BCTC hiệu quả hơn ở Việt Nam không?

4 Phạm vi nghiên cứu và dữ liệu nghiên cứu

Đề tài sử dụng dữ liệu sơ cấp là dữ liệu các doanh nghiệp niêm yết tại HOSE từ năm 2010 đến 2013

Phạm vi nghiên cứu của đề tài không bao gồm các doanh nghiệp chứng khoán, các ngân hàng, các quỹ đầu tư và các doanh nghiệp bảo hiểm vì các doanh nghiệp này sử dụng chế độ kế toán khác với chế độ kế toán dành cho doanh nghiệp

5 Phương pháp nghiên cứu

Dựa vào các nghiên cứu trước đây cùng việc kế thừa các luận điểm đã được xây dựng là nền tảng trong việc hình thành mô hình nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu của đề tài Đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng nhằm thỏa mãn hai vấn đề, thứ nhất là phân tích mối quan hệ giữa biến phụ thuộc và các biến độc lập trong mô hình nghiên cứu, thứ hai là xây dựng mô hình dự báo sai sót trên BCTC dựa trên mô hình F-score của Dechow và các cộng sự (2012) từ dữ liệu được thu thập ở Việt Nam

Đề tài sẽ xây dựng mô hình hồi quy gồm các biến theo nghiên cứu của Dechow

và các cộng sự (2012) Dựa trên mô hình này, thực hiện một số những phân tích như phân tích thống kê mô tả, phân tích tương quan, kiểm định Paired t-test, kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test và kiểm định mẫu Arbuthnott (1970) -signtest, kỹ thuật phân tích hồi quy logit theo tác động cố định (FEM) và mô hình hồi quy ảnh hưởng ngẫu nhiên (REM) và sử dụng mô hình hồi quy PA theo bài nghiên cứu Hardin and Hilbe (2003)

6 Tóm tắt kết quả nghiên cứu của đề tài

Kết quả nghiên cứu của đề tài cho thấy khả năng xảy ra hành vi gây sai sót trên BCTC có mối quan hệ có ý nghĩa thống kê với các yếu tố liên quan đến chất lượng các khoản kế toán dồn tích và hiệu quả tài chính của doanh nghiệp Đối với các yếu

tố liên quan đến chất lượng các khoản kế toán dồn tích, cụ thể là biến đo lường các khoản kế toán dồn tích RSST, biến thay đổi hàng tồn kho trên tổng tài sản và biến

tỷ lệ tài sản có tính thanh khoản trung bình trên tổng tài sản đều có mối quan hệ đồng biến với khả năng BCTC có sai sót Đối với các yếu tố đại diện cho hiệu quả tài chính của doanh nghiệp, cụ thể là biến sự thay đổi trong doanh thu bán hàng bằng tiền tăng cũng sẽ làm tăng khả năng BCTC có sai sót, trái lại biến sự thay đổi

tỷ suất sinh lợi trên tài sản tăng thì lại làm giảm khả năng BCTC có sai sót

Kết quả kiểm định mô hình dự báo trong đề tài cho thấy tỷ lệ phần trăm dự báo đúng bình quân các doanh nghiệp có sai sót trên BCTC là 71.9% cho 184 mẫu quan sát

8 Kết cấu của đề tài

Luận văn được kết cấu gồm 5 chương chính như sau:

Chương 1: Phần mở đầu

Chương 2: Tổng quan các lý thuyết nền tảng, các nghiên cứu về sai sót trên

BCTC

Chương 3: Nghiên cứu thực nghiệm về việc áp dụng hệ số F-score trong việc

dự báo sai sót trên BCTC của các doanh nghiệp niêm yết ở HOSE

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Chương 5: Kết luận và giải pháp nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên

BCTC các công ty niêm yết

CHƯƠNG 2 TỔNG QUAN CÁC LÝ THUYẾT NỀN TẢNG, CÁC NGHIÊN CỨU VỀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI

CHÍNH 2.1 Cơ sở lý thuyết

2.1.1 Khái niệm sai sót

Quá trình phát triển của xã hội đã giúp hình thành nên những nhận thức khác nhau về định nghĩa liên quan đến sai sót gồm hành vi nhầm lẫn và gian lận1 Chúng

đi từ những khái niệm sơ khai nhất cho đến những khái niệm phức tạp hơn Tuy nhiên hầu như các tài liệu, nghiên cứu đều tập trung vào việc phân tích hành vi cố ý gây ra sai sót trên BCTC nên luận văn sẽ tập trung đi sâu nghiên cứu về hành vi này

 Định nghĩa về nhầm lẫn

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240): Nhầm lẫn là những lỗi không cố ý xảy ra, có ảnh hưởng đến BCTC Các ví dụ thông thường về nhầm lẫn như lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập BCTC, lỗi trong việc lập các ước tính kế toán không phù hợp hay việc áp dụng sai các nguyên tắc kế toán

Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ: Gian lận là việc lạm dụng hoặc

áp dụng sai một cách có chủ tâm đối với tài sản và nguồn lực của doanh nghiệp với mục đích lợi ích cá nhân

 Định nghĩa gian lận trên báo cáo tài chính

Theo Hiệp hội Kiểm toán nội bộ (IIA): Gian lận là bất kỳ hành vi bất hợp pháp nào nhằm mục đích lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm Những hành vi này không phụ thuộc vào việc bị đe dọa hay bị áp lực về vật chất Gian lận được thực hiện bởi một đối tượng nào đó (cá nhân, tổ chức,…) để thu lợi về tiền, tài sản hay

để đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc lợi thế kinh doanh

Theo Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên BCTC (Treadway Commission 1987): Gian lận trên BCTC là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng dù là

cố ý hay bỏ sót làm sai sót trọng yếu đến BCTC Hành vi này có thể liên quan đến nhiều yếu tố và được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau bao gồm làm giả mạo, xuyên tạc về những hồ sơ liên quan đến doanh nghiệp, cố ý bỏ sót không trình bày những thông tin quan trọng trên BCTC, áp dụng sai các nguyên tắc kế toán,

chính sách

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (ISA 240): Gian lận là “Hành vi cố ý

do một hay nhiều người trong Ban quản trị, ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp cho mình”

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240): VSA 240 định nghĩa gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC là cố ý hay không cố ý Ví dụ, việc ghi chép, tính toán sai về đơn giá, về số lượng hàng bán ra trên hóa đơn bán hàng thường là hành vi nhầm lẫn Trong khi đó, việc giả mạo chứng từ để ghi nhận các nghiệp vụ không xảy ra là hành vi gian lận

Có hai loại gian lận mà KTV cần quan tâm là lập BCTC gian lận và hành vi biển thủ, tham ô tài sản Cả hai loại gian lận này đều có thể gây tổn hại cho người

sử dụng BCTC Lập BCTC gian lận sẽ gây tổn hại cho người sử dụng do việc cung cấp thông tin không trung thực sẽ ảnh hưởng đến việc ra các quyết định kinh tế của

họ Còn hành vi tham ô, biển thủ tài sản sẽ gây tổn hại cho chủ sở hữu, chủ nợ và các người thứ ba có liên quan do các tài sản đó đã bị mất đi, nên họ không còn quyền sở hữu hay không còn quyền kiểm soát các tài sản này

Gian lận xuất hiện trong mọi cuộc kiểm toán và chúng thường khó phát hiện Tuy nhiên, nghiên cứu các yếu tố khác nhau có thể giúp cho thấy khả năng gian lận phát sinh trong đơn vị Các nhà nghiên cứu về gian lận trong nhiều thập niên qua đã góp phần vào việc giúp hiểu biết đầy đủ hơn về gian lận Trong đó, tính hữu ích của tam giác gian lận được nhấn mạnh nhiều ở các nghiên cứu trong hai thập niên gần đây Theo đó, có ba yếu tố đưa đến gian lận, đó là: Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hóa hành vi gian lận Nếu cả ba yếu tố của tam giác gian lận xuất hiện, thì khả năng xuất hiện gian lận rất cao

- Động cơ hoặc áp lực: Động cơ hay áp lực có thể xuất phát từ khó khăn trong

hoạt động của ngành nghề kinh doanh, tình hình kinh tế Áp lực cũng có thể xuất phát từ việc Ban giám đốc phải đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọng của các bên thứ ba, hoặc thu nhập của Ban Giám đốc (hoặc Ban quản trị) chịu ảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp do họ có lợi ích tài chính

lớn trong đơn vị…

- Cơ hội: Đặc điểm của ngành hay các hoạt động của đơn vị có thể tạo ra cơ

hội cho việc lập BCTC gian lận (giao dịch giữa các bên liên quan, những nghiệp vụ có giá trị bất thường hoặc phức tạp, những nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán, sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian nhưng không có lý do rõ ràng…) Thêm vào đó, nếu việc giám sát hoạt động của Ban Giám đốc không hữu hiệu do sự độc quyền trong quản lý của một người hoặc một nhóm người mà không có những thủ tục kiểm soát bổ sung

cũng là cơ hội cho gian lận phát sinh Cơ hội cũng có thể do cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc không ổn định, hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém

- Thái độ hoặc sự biện minh cho hành động: Thái độ có thể do cấp quản lý

không truyền đạt, thực hiện tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp phù hợp Thái

độ cũng có thể do Ban Giám đốc không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp quá mức hoặc chiếm được quyền áp đặt chính sách kế toán hoặc xác định những ước tính kế toán quan trọng hoặc do Ban Giám đốc

đã có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật và các quy định khác Hoặc do Giám đốc đồng thời là chủ sở hữu, không tách biệt giao dịch cá nhân với giao dịch kinh doanh

Nhìn chung có khá nhiều những định nghĩa khác nhau về gian lận, tuy nhiên nhìn chung gian lận là hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt một cá nhân, tổ chức để đạt được một lợi ích nào đó

2.1.2 Phân loại hành vi gian lận trên Báo cáo tài chính

Bài viết sẽ tập trung nghiên cứu phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán BCTC theo quan điểm của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) và theo quan điểm của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE)

 Quan điểm về phân loại gian lận trong báo cáo tài chính theo VSA và

ISA

Theo VSA 240 và ISA 240, hành vi gian lận được chia thành hai loại: Lập báo cáo tài chính gian lận (Fraudulent financial reporting), biển thủ tài sản (missappropriation of assets)

sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách có cố ý Hành vi này được gây

ra bởi những nhà quản lý với mục đích tạo ra khoản lợi ích cho đơn vị, thường được biểu hiện bởi những dạng tổng quát sau:

 Giả mạo, sửa đổi chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng đến BCTC công bố

 Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ đích đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC

 Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế tóan liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu khoản mục trên báo cáo

- Biển thủ tài sản: Là các sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi

trộm cắp tài sản, thường do nhân viên trong doanh nghiệp thực hiện như:

 Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng trực tiếp hoặc gián tiếp bằng các bút toán xóa sổ hay chuyển tiền qua tài khoản cá nhân Hành vi này thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối nhằm che dấu việc tài sản đã bị chiếm đoạt

 Sử dụng tài sản chung của đơn vị cho mục đích của cá nhân

 Ăn cắp tài sản vật chất hay tài sản trí tuệ vì những lợi ích của cá nhân

 Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng việc tiếc lộ những bí mật kinh doanh, công nghệ quan trọng…

Dựa trên những biểu hiện của hai loại gian lận này mà VSA và ISA nhận định đứng trên quan điểm của KTV nếu xét trên góc độ chủ thể thực hiện thì gian lận cũng được phân thành hai loại: Gian lận do nhà quản lý (management fraud) và gian lận do nhân viên (employee fraud)

 Quan điểm về phân loại gian lận trong báo cáo tài chính theo ACFE

Theo ACFE - tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận của Mỹ thì gian lận được chia làm ba loại cơ bản như sau:

- Biển thủ tài sản: Liên quan đến hành vi đánh cắp tài sản, xảy ra khi nhân

viên biển thủ tài sản của tổ chức điển hình như biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương…

- Tham ô: Xảy ra khi người điều hành lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của

họ tham ô tài sản của doanh nghiệp Hay hành động trái ngược với những gì

họ đã cam kết với tổ chức vì lợi ích của cá nhân, và của bên thứ ba

- Lập BCTC gian lận: Là khi các thông tin trên BCTC bị bóp méo, phản ảnh

không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm mục đích lừa gạt người sử dụng thông tin Ví dụ như khai khống doanh thu, giảm nợ phải trả hay chi phí

2.1.3 Các phương thức thực hiện gian lận phổ biến trên BCTC

Cùng với sự phát triển của xã hội loài người, gian lận đi từ những hình thức sơ khai nhất là ăn cắp tài sản nhằm thảo mãn một nhu cầu cá nhân nào đó, dần dần các hình thức gian lận ngày càng phát triển hơn cùng với sự thay đổi của các hình thái

xã hội Tuy nhiên, chỉ đến cuối thế kỷ 20 - đầu thế kỷ 21, sự sụp đổ của hàng loạt các tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới đã gióng lên hồi chuông cảnh bảo về mức độ gian lận ngày càng tinh vi đối với toàn xã hội Phần này, luận văn sẽ tập trung giới thiệu những phương thức thực hiện “phù phép” thông tin trên BCTC phổ biến

 Các phương thức gian lận phổ biến liên quan đến khoản mục doanh thu

- Khai khống doanh thu

Kỹ thuật sử dụng cho hành vi khai khống doanh thu thường là thực hiện các giao dịch bán hàng không có thực, hoặc ghi nhận doanh thu cao hơn so với thực tế giao dịch với khách hàng

- Thời điểm ghi nhận doanh thu

Việc ghi nhận doanh thu và chi phí không đúng kỳ phát sinh với mục đích điều chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận theo như mong muốn cũng là một trong những phương thức gian lận khá phổ biến ở khoản mục doanh thu Thí dụ, cơ sở ghi nhận doanh thu bán hàng phải thỏa mãn 5 điều kiện theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số

14, nếu không thỏa mãn một trong 5 điều kiện này thì sẽ ảnh hưởng đến các tài khoản khác trên bảng cân đối kế toán Điều kiện “doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua” là cơ sở quan trọng trong việc ghi nhận doanh thu Việc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, quyền sở hữu và trách nhiệm về rủi

ro đối với hàng hóa chưa được chuyển giao cho người mua, hay bán hàng với quyền hủy ngang hoặc bán hàng ký gửi đều là dấu hiệu của gian lận

Các nghiệp vụ hợp nhất hay sáp nhập doanh nghiệp không còn quá xa lạ đối với nền kinh tế phát triển như hiện nay Việc ghi nhận doanh thu giữa các bên có liên quan trở nên khá phức tạp và có khả năng xảy ra gian lận cao khi bị chi phối bởi nhiều yếu tố như giá chuyển giao, thời điểm chuyển giao quyền và rủi ro liên quan đến hàng hóa khi có sự thỏa thuận ngầm giữa các bên có liên quan

 Các phương thức gian lận liên quan đến khoản mục chi phí

Cũng như doanh thu, chi phí cũng là một trong những khoản mục có khả năng xảy ra hành vi gian lận cao nhất Chi phí là một trong những yếu tố hàng đầu mà nhà đầu tư quan tâm khi họ mong đợi một khoản lợi nhuận tối đa từ vốn đầu tư ban đầu Do đó, hành vi gian lận thường có khuynh hướng về việc che dấu, ghi giảm chi phí trong kỳ Điều dễ hiểu, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay bị che dấu Đây là một phương pháp khá dễ dàng trong việc thực hiện và thường ít để lại dấu vết

- Thời gian phân bổ chi phí:

Việc xác định thời gian phân bổ hoàn toàn được ước tính dựa vào đặc điểm kinh doanh của mỗi doanh nghiệp Chính vì vậy, các doanh nghiệp đã lợi dụng điều này

để điều chỉnh tăng giảm chi phí trong kỳ làm ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận thực

- Ghi nhận chi phí không đúng kỳ

Hành vi gian lận ghi nhận không đúng kỳ không chỉ được thực hiện thường xuyên với doanh thu mà còn ngay cả với chi phí Ví dụ như những chi phí phát sinh trước ngày kết thúc niên độ nhưng các chứng từ lại ghi nhận vào ngày sau niên độ Đây là một trong những phương pháp che dấu chi phí khá phổ biến, làm ảnh hưởng trực tiếp đến khoản mục lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cũng như che dấu nghĩa vụ nợ phát sinh trong năm

 Công bố thông tin không đầy đủ và chính xác

Hình thức gian lận này cũng rất thường gặp và khó phát hiện Các thông tin thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh BCTC như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, thông tin các bên có liên quan, các giao dịch nội bộ hay những thay đổi quan trọng trong chính sách kế toán

… Việc công bố thông tin không thích hợp hay không đầy đủ chính là cách để che dấu hành vi gian lận nhằm hạn chế khả năng tiếp cận thông tin của các nhà đầu tư hay người sử dụng BCTC

 Xác định giá tài sản

Vì những mục đích nào đó như liên quan đến nhu cầu vay vốn ở ngân hàng, đặc biệt là yêu cầu cho vay dựa trên cơ sở tài sản Sự gian lận này thường tập trung vào khoản mục công nợ (các khoản phải thu) và hàng tồn kho Gian lận công nợ thường được thực qua hành vi tạo khống các khoản công nợ, đó có thể là những hóa đơn chưa bao giờ tồn tại, hoặc những hóa đơn phát sinh từ giao dịch với các bên có liên quan Cũng giống như gian lận công nợ, gian lận trong hàng tồn kho chủ yếu là hành vi khai khống hàng tồn kho hoặc giả mạo hàng tồn kho trên sổ sách kế toán, hoặc hạch toán tăng giá trị hàng tồn kho so với thực tế

2.1.4 Tổng quan về trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận

và nhầm lẫn

Nghề kiểm toán xuất hiện đã từ rất lâu trên thế giới, tuy nhiên trách nhiệm của KTV đối với gian lận và nhầm lẫn lại gây ra khá nhiều những luồng ý kiến trái chiều Năm 1933 và năm 1934 sự ra đời lần lượt của Luật chứng khoán Liên bang

và Luật giao dịch chứng khoán cùng với yêu cầu BCTC của tất cả các doanh nghiệp niêm yết cần được kiểm toán đã đánh dấu sự thay đổi trách nhiệm KTV

Tuy nhiên mãi cho đến năm 1982 nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán đầu tiên về trách nhiệm của KTV mới được ban hành bởi Uỷ Ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAPC) trực thuộc IFAC Nội dung tập trung yêu cầu KTV và doanh nghiệp kiểm toán trước tiên phải đánh giá những rủi ro có khả năng ảnh hưởng đến tính trung thực, hợp lý của BCTC Khi có dấu hiệu gian lận, KTV cần thiết kế bổ sung các thủ

tục kiểm toán cần thiết Đến năm 1994, IAPC chính thức ban hành ISA 240 về trách nhiệm của KTV đối với gian lận, nhầm lẫn Theo chuẩn mực này, KTV không có trách nhiệm ngăn ngừa gian lận, nhầm lẫn, trách nhiệm này thuộc về Ban giám đốc doanh nghiệp Chuẩn mực này đã được điều chỉnh lại năm 2010 Trách nhiệm phát hiện gian lận không chỉ thuộc về Ban giám đốc mà còn thuộc về cả Ban quản trị Tính hoài nghi nghề nghiệp của KTV cần phải được duy trì trong suốt quá trình kiểm toán nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu của BCTC là điều được nhấn mạnh đặc biệt ở chuẩn mực mới được điều chỉnh này Tại Việt Nam,VSA 240 được ban hành vào năm 2012 (có hiệu lực vào năm 2014) cũng quy định về trách nhiệm của KTV đối với gian lận tương tự như ISA 240

2.1.4.1 Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và nhầm lẫn

theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Trong năm 2009, IAASB đã hoàn thành dự án ban hành 36 chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới có hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009 Nhìn chung các ISA mới được xây dựng một cách chi tiết hơn, và đặc biệt là sát với yêu cầu thực tế hơn sau hàng loạt những vụ gian lận lớn bị phanh phui trên thế giới Một trong những ISA trọng tâm trực tiếp liên quan đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, nhầm lẫn là ISA số 240 với tên gọi: “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trên BCTC.” Theo ISA số 240, trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc

về Ban quản trị và Ban giám đốc của đơn vị khách hàng được kiểm toán KTV chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC KTV chỉ phải chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo một cách hợp lý rằng BCTC xét trên phương diện tổng thể không còn tồn tại những sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn gây ra Để đạt sự hợp lý này đòi hỏi KTV phải luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải sử dụng xét đoán chuyên môn

để đánh giá xem bằng chứng kiểm toán đã đầy đủ, phù hợp với mục đích kiểm toán chưa

Trách nhiệm cơ bản của KTV đối với việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận hay nhầm lẫn gây ra có thể được tóm tắt như sau:

- Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro nhằm tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về đơn vị được kiểm toán (môi trường hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ…)

- Xác định và đánh giá xem rủi ro có sai sót trọng yếu do hành vi gian lận gây

2.1.4.2 Các thủ tục phát hiện gian lận được quy định trong các chuẩn

mực quốc tế có liên quan 2

 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Theo ISA số 300 trước khi bắt đầu kiểm toán, KTV phải lập kế hoạch kiểm toán

để đảm bảo rằng cuộc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và hữu hiệu, đồng thời đảm bảo KTV có thể bao quát hết những khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán Để lập được một kế hoạch kiểm toán phù hợp và hiệu quả đòi hỏi KTV cần có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của doanh nghiệp được kiểm toán Ví dụ như tìm hiểu về môi trường hoạt động của doanh nghiệp như ngành nghề hoạt động, đặc điểm, xu hướng của ngành, đối thủ cạnh tranh, khách hàng chính, các quy định pháp luật ràng buộc, hay giao dịch với các bên có liên quan nếu có Tìm hiểu các yếu tố

phát hiện gian lận tương tự như chuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240).

bên trong doanh nghiệp như hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin kế toán

và văn hóa doanh nghiệp

Theo ISA số 315: “Hiểu biết về doanh nghiệp khách hàng và đánh giá rủi ro trọng yếu” đã đề xuất một số phương pháp thực hiện như: Phỏng vấn các thành viên của Ban giám đốc, thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, quan sát, điều tra, thảo luận nhóm kiểm toán để soát xét lại các yếu tố có thể dẫn đến rủi ro BCTC có gian lận dựa trên những bằng chứng và thông tin đã thu thập được Đặc biệt khi tiến hành thu thập thông tin, KTV cần phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp để phát hiện kịp thời dấu hiện BCTC có gian lận và dựa trên những xét đoán nghề nghiệp để xác định các yếu tố có thể dẫn đến gian lận (áp lực, cơ hội, thái độ)

lận

Theo ISA 315: “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” sau quá trình tìm hiểu về các thông tin có liên quan đến đơn vị, KTV tiến hành xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTC, hay cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch,

số dư tài khoản Việc xác định cấp độ các loại rủi ro này sẽ giúp cho KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp

Sau đó, KTV phải đánh giá xem các thông tin thu thập được từ thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan có dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của một hay nhiều các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận không Việc xác định rủi ro có gian lận nên được đặt trong mối quan hệ với 3 yếu tố trong mô hình tam giác gian lận: Áp lực,

cơ hội và thái độ dẫn đến hành vi gian lận Để thực hiện điều này đòi hỏi KTV cần

có sự xét đoán chuyên môn

Trong trường hợp kết quả thử nghiệm kiểm soát xác định có sai sót trong BCTC, KTV cần xem xét đây có phải là dấu hiệu của gian lận không Nếu là gian lận, KTV cần phải xét đến tác động những hành vi gian lận này đến BCTC

 Trong trường hợp KTV tin rằng những sai sót này có tác động trọng yếu đến BCTC, KTV nên chỉnh sửa thủ tục kiểm toán sao cho hiệu quả nhất Ngoài ra, xét thêm những dấu hiệu cho thấy có sự thông đồng giữa nhân viên, Ban giám đốc hay bên thứ ba khi xét lại những bằng chứng đáng tin cậy đã thu thập trước đây là cần thiết thực hiện trong tình huống này

 Nếu trong trường hợp những tác động của hành vi gian lận này là không trọng yếu đến BCTC KTV nên xem xét hành vi này có liên quan đến những cá nhân giữ các vị trí nào trong doanh nghiệp Đây có thể là dấu hiệu cho thấy nhiều hành vi gian lận tương tự đã được thực hiện nếu như

có liên quan đến cấp quản lý

 Giai đoạn thực hiện kiểm toán

Theo ISA 500, KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho việc ra ý kiến đối với BCTC của doanh nghiệp được kiểm toán Bên cạnh đó, theo ISA 501 KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp đối với các khoản mục đặc biệt và các sự kiện có liên quan khác, ví dụ như thông tin trình bày các vụ tranh chấp, kiện tụng có ảnh hưởng đến đơn vị Ngoài ra, theo ISA 550

về “các bên có liên quan”, KTV phải thu thập đầy đủ những bằng chứng thích hợp cho việc xác định và thuyết minh của Ban giám đốc về các bên có liên quan và các giao dịch với các bên có liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC

Sau khi đã thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV phải đánh giá xem liệu những bằng chứng này đã thích hợp và đáng tin cậy chưa Trong giai đoạn đánh giá mức

độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, KTV cũng cần phải cân nhắc các tình huống hay những biểu hiện sự thông đồng giữa các nhân viên, Ban giám đốc, hay bên thứ

ba không Nếu những bằng chứng thu được từ một thủ tục kiểm toán được cho là không đáng tin cậy KTV cần xem xét những ảnh hưởng đến đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu có liên quan

Trên cơ sở đã thực hiện các thủ tục kiểm toán, cũng như bằng chứng kiểm toán

đã được thu thập KTV cần xem xét liệu các đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp cơ sở dẫn liệu có còn phù hợp không, có cần phải thực hiện thêm những thủ tục

kiểm toán khác không, để vẫn đảm bảo tính tính hữu hiệu và hiệu quả của cuộc kiểm toán

 Giai đoạn hoàn thành kiểm toán

KTV sẽ tổng hợp lại những vấn đề về phát hiện rủi ro có gian lận trong quá trình chuẩn bị kiểm toán, đối chiếu lại với những bằng chứng đã thu thập được trong quá trình kiểm toán Ngoài ra, KTV cần xem xét lại những vấn đề đã được phát hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán mà ở bước chuẩn bị kiểm toán chưa phát hiện ra Nói chung ở giai đoạn cuối này, KTV sẽ tiến hành rà soát lại những kết quả thu được từ quá trình thực hiện kiểm toán, nhằm đưa ra kết luận liệu KTV đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về phương diện tổng thể BCTC có còn tồn tại những sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn nữa hay không

Bên cạnh đó, theo ISA số 520, KTV cần phải thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích vào giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán, giúp hình thành cơ sở cho kết luận tổng thể về việc BCTC có nhất quán với hiểu biết của KTV về doanh nghiệp khách hàng không Thủ tục phân tích ở giai đoạn này sẽ giúp tổng hợp, liên kết những bằng chứng hay thông tin đã thu thập được trong quá trình kiểm toán Điều này sẽ giúp KTV có một cái nhìn bao quát trong việc đánh giá về những rủi ro gian lận trên BCTC, làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán

Mỗi giai đoạn của cuộc kiểm toán yêu cầu KTV phải thực hiện những thủ tục kiểm toán khác nhau phù hợp với mục tiêu kiểm toán ở từng thời điểm Tuy nhiên

có một số những yêu cầu chung mà KTV cần phải duy trì xuyên suốt các giai đoạn của kiểm cuộc toán đã được quy định rõ theo ISA 200:

- Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: KTV phải luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề

nghiệp một cách đúng mực trong suốt cuộc kiểm toán, phải luôn nhận thức được khả năng tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận Phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong việc đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán Điều này sẽ giúp các KTV giảm thiểu rủi ro bỏ qua những dấu hiệu, sự kiện bất thường…

- Xét đoán chuyên môn: KTV phải sử dụng những xét đoán chuyên môn của

mình để xác định rằng liệu những bằng chứng kiểm toán đã thu thập có đầy

đủ và thích hợp với mục đích kiểm toán chưa Để có thể đưa ra những xét đoán chuyên môn một cách hợp lý đòi hỏi KTV phải linh động trong việc sử dụng những kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm phù hợp với thực tế yêu cầu của mỗi cuộc kiểm toán

2.2 Các lý thuyết nền tảng giải thích cho hành vi gian lận trên BCTC

2.2.1 Lý thuyết giải thích hành vi gian lận

Hành vi gian lận có thể được giải thích bởi lý thuyết ủy nhiệm của Jensen - Meckling (1976) và lý thuyết các đối tượng có liên quan của Freeman (1984)

2.2.1.1 Lý thuyết ủy nhiệm của Jensen và Meckling (1976)

Lý thuyết ủy nhiệm đề cập đến mối quan hệ giữa một bên là người sở hữu vốn của doanh nghiệp và một bên khác là người điều hành - người đại diện thực hiện các quyết định của doanh nghiệp Theo Jensen và Meckling (1976) chính sự phân định giữa quyền sở hữu và quyền điều hành doanh nghiệp đã làm nảy sinh những nguy cơ khiến cho hiệu quả hoạt động không ở mức tối ưu, gây thiệt hại cho các nhà đầu tư

Trong mối quan hệ giữa người sở hữu và người điều hành, người điều hành có thể đưa ra các quyết định nhằm mục đích tối đa hoá lợi ích cá nhân của mình thay vì tối đa hoá giá trị doanh nghiệp Hành vi tư lợi cá nhân của người điều hành còn bao gồm cả việc tiêu thụ một số nguồn lực của doanh nghiệp dưới hình thức bổng lộc và tránh các nguy cơ rủi ro, nghĩa là các người điều hành sợ rủi ro sẽ từ chối những cơ hội đầu tư mang lại lợi nhuận cho người sở hữu Trong khi đó, người sở hữu lại muốn tối đa hóa lợi ích của mình thông qua việc gia tăng giá trị của doanh nghiệp Những mâu thuẫn về lợi ích cá nhân hay sự tư lợi của hai chủ thể này chính là một trong những nguyên nhân khiến người điều hành (bên được ủy nhiệm) có thể thực hiện những hành vi tư lợi, trong đó có gian lận BCTC

2.2.1.2 Lý thuyết các đối tượng có liên quan của Freeman (1984)

Lý thuyết các đối tượng có liên quan là một lý thuyết về quản lý và đạo đức kinh doanh trong một tổ chức

Theo Freeman (1984) các đối tượng có liên quan là “bất kỳ nhóm hoặc cá nhân nào có thể ảnh hưởng hoặc bị ảnh hưởng bởi việc đạt mục tiêu của tổ chức” Lý thuyết này cho thấy rằng góp phần vào sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp không chỉ thông qua mối quan hệ giữa chủ sở hữu và người điều hành, mà còn mối quan hệ giữa chính doanh nghiệp với các nhóm đối tượng khác nhau bao gồm nhân viên, nhà cung cấp, khách hàng, cơ quan chính phủ, các nhóm chính trị, các hiệp hội thương mại và tổ chức công đoàn Dĩ nhiên, khi có nhiều cá nhân và các nhóm người có thể ảnh hưởng đến và có thể hành vi của họ bị ảnh hưởng bởi hoạt động của doanh nghiệp thì sẽ phát sinh nhiều những mục tiêu lợi ích cá nhân khác nhau Vấn đề đặt ra là làm như thế nào để có thể thống nhất những mục tiêu lợi ích mang tính cá nhân này? Làm thế nào để có thể tạo ra và thúc đẩy giá trị cho doanh nghiệp

mà vẫn làm thỏa mãn những lợi ích cá nhân cho các đối tượng có liên quan? Chính

vì những mâu thuẫn lợi ích này nên hành vi gian lận có thể được thực hiện nhằm trục lợi trong mối quan hệ với các đối tượng có liên quan

2.2.2 Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận

Những công trình nghiên cứu kinh điển về hành vi gian lận trên thế giới không thể không kể đến đó là công trình của những nhà nghiên cứu Edwin H Sutherland, Donald R Cressey, D W Steven Albrecht

2.2.2.1 Lý thuyết về phân loại xã hội của Edwin H Sutherland

(1883-1950)

Edwin H Sutherland là một trong những nhà tội phạm học, xã hội học nổi tiếng của Mỹ trong thế kỷ XX Ông cũng chính là cha đẻ của thuật ngữ “white-collar”, một thuật ngữ khá thông dụng ngày nay khi muốn ám chỉ đến những hành vi gian lận được thực hiện bởi những nhà quản lý có vị trí cao trong doanh nghiệp Edwin

H Sutherland được coi là ông tổ trong việc nghiên cứu về gian lận của nhà quản lý,

không chỉ bởi vì ông là người tiên phong mà còn bởi vì những công trình nghiên cứu vô cùng sâu sắc của ông về lĩnh vực này

Edwin H Sutherland đã bác bỏ những quan điểm cũ của các nhà nghiên cứu trước đây rằng tội phạm chỉ xuất hiện ở những tầng lớp thấp trong xã hội, nơi của

sự đói nghèo, bệnh tật, thất học, thất nghiệp hoặc khi có sự xung đột lợi ích giai cấp Ông đã chứng minh một cách rất thuyết phục rằng tội phạm xuất hiện ngay cả ở tầng lớp của những người có địa vị cao, có mối quan hệ rộng… Chính những điều kiện xã hội thuận lợi như vậy đã dễ dàng tạo điều kiện cho họ thực hiện hành vi gian lận ngay trong chính hoạt động nghề nghiệp của mình Ngày nay, các nhà tội phạm học trên thế giới đã mở rộng phạm vi nghiên cứu về gian lận trong quản lý, cụ thể là tội phạm trong doanh nghiệp Tội phạm trong doanh nghiệp “là hành vi vi phạm pháp luật hình sự được thực hiện bởi các thực thể kinh doanh, người làm trong doanh nghiệp hoặc các đại lý hoạt động thay mặt và vì lợi ích của doanh nghiệp hoặc các hình thức khác của thực thể doanh nghiệp”

2.2.2.2 Lý thuyết về tam giác gian lận của Donald R Cressey

(1919-1987)

Lý thuyết này do Donald R Cressey - nhà nghiên cứu về tội phạm vào những năm 40 của thế kỷ 20 Cressey đã tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô

và biển thủ thông qua khảo sát hơn 200 trường hợp tội phạm kinh tế Ông đã đưa ra

mô hình tam giác gian lận (fraud triangle) - mô hình giúp nhận diện các nhân tố dẫn đến hành vi gian lận Theo Cressey gian lận thường phát sinh khi hội tụ ba điều kiện: Áp lực/động cơ, cơ hội, thái độ/cá tính

- Áp lực/động cơ: Gian lận thường xảy ra khi nhân viên, người điều hành hay

tổ chức phải chịu một áp lực nào đó Áp lực có thể là những tổn thất về tài chính, khó khăn về kinh tế, hay do sự bất đồng trong mối quan hệ giữa người chủ và người làm thuê

- Cơ hội: Một khi đã bị áp lực hay đang có một động cơ thúc đẩy nào đó, nếu

có cơ hội hành vi gian lận sẽ được thực hiện Theo Cressey có hai yếu tố để tạo nên cơ hội là nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện

- Thái độ/cá tính: Theo công trình nghiên cứu này của Cressey thì hành vi gian lận có được thực hiện hay không còn phụ thuộc vào thái độ, cá tính của mỗi cá nhân Có những người dù chịu áp lực, và có cơ hội thực hiện hành vi gian lận nhưng vẫn không làm và ngược lại

Mô hình tam giác gian lận này được áp dụng nhiều trong các nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận trong nhiều lĩnh vực, ngành nghề khác nhau trong đó có kiểm toán Hiện nay mô hình này đã được đưa vào VSA 240 và ISA 240 nhằm giúp KTV trong bước thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro có gian lận tại các công ty được kiểm toán

2.2.2.3 Lý thuyết về bàn cân gian lận của D W Steven Albrecht

Albrecht là nhà tội phạm học làm việc tại trường đại học Brigham Young Ông

đã cùng hai đồng sự của mình thực hiện công trình nghiên cứu giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận nhằm giúp cho nhà quản lý có thể kịp thời phát hiện và ngăn chặn

Albert đã phân tích 212 trường hợp gian lận vào những năm 1980 bằng bảng khảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi Ông cùng các cộng sự đã thiết lập các biến số liên quan đến gian lận và xây dựng danh sách 50 dấu hiệu báo động

đỏ (red flags) về gian lận Dựa vào kết quả này, Albrecht đã xây dựng mô hình nổi tiếng-mô hình bàn cân gian lận gồm ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt

cơ hội và tính trung thực cá nhân Theo ông khi hoàn cảnh tạo ra áp lực cùng với cơ hội thực hiện gian lận cao và tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại khi hoàn cảnh tạo ra áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận thấp Hoàn cảnh tạo ra áp lực có thể liên quan đến những lý do về mặt tài chính, cơ hội để thực hiện gian lận có thể do tự cá nhân, hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ tạo nên Lý thuyết này đã được đưa vào chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 82

2.3 Các công trình nghiên cứu trước đây về gian lận trên báo cáo tài chính

Nền kinh tế ngày càng phát triển là một trong những dấu hiệu đáng mừng, tuy nhiên điều này cũng kéo theo những mặt tiêu cực không thể không kể đến đó là hành vi gian lận Hành vi gian lận được thực hiện bằng những phương thức ngày càng tinh vi hơn rất nhiều Gian lận trong hầu như tất cả các lĩnh vực, ngành nghề

và gây ra những ảnh hưởng không hề nhỏ cho nền kinh tế thế giới nói chung cũng như nền kinh tế của Việt Nam nói riêng trong thời gian qua Vì vậy, gian lận trên BCTC trở thành một vấn đề ngày càng nhức nhối của toàn xã hội, khiến rất nhiều những tổ chức, những nhà nghiên cứu độc lập trên thế giới bắt tay vào thực hiện những công trình nghiên cứu với mong muốn góp phần vào việc ngăn chặn và phát hiện gian lận Mục đích chính của phần này là trình bày một cách tổng thể các nghiên cứu trước có liên quan đến hành vi gian lận Các dòng nghiên cứu tiêu biểu

 Phương pháp nghiên cứu

Cuộc nghiên cứu mới nhất vào năm 2014 của ACFE được thực hiện dựa trên 1,483 trường hợp gian lận xảy ra ở 100 quốc gia, thông qua khảo sát trực tuyến 34,615 CFEs từ tháng 9 đến tháng 12 năm 2013 Những người được khảo sát phải

trả lời 84 câu hỏi về các vấn đề có liên quan đến hành vi gian lận ACFE đã nhận được 1,743 phản hồi, trong đó có 1,483 phản hồi hợp lệ

 Một số kết quả nghiên cứu tiêu biểu theo báo cáo năm 2014 của ACFE

Việc thực hiện các cuộc nghiên cứu xuyên suốt trong một thời gian dài từ năm

1993 đến thời điểm hiện tại đã giúp cho ACFE có những góc nhìn sâu hơn về gian lận, cũng như tìm ra được những bằng chứng cụ thể sát thực nhất cho những gì được gọi là gian lận ACFE đã đưa ra những con số hết sức cụ thể về từng tiêu chí liên quan đến gian lận

- Các đặc điểm của các phòng ban liên quan đến gian lận

Một kết quả dễ dàng nhận thấy là những phòng ban nào càng có cơ hội tiếp cận với những nguồn lực về tài sản - nguồn vốn của doanh nghiệp, đồng thời nắm quyền quản lý thì khả năng xảy ra hành vi gian lận càng cao Kết quả điều tra cho thấy rằng mức độ thiệt hại do từng phòng ban gây ra cũng cùng chung kết quả như điều tra đối với từng đối tượng gây ra hành vi gian lận Các phòng ban liên quan đến quản lý cấp cao, ban giám đốc, tài chính gây ra những thiệt hại lớn cho doanh nghiệp hơn những phòng ban còn lại Bảng 2.1 sẽ thống kê đầy các trường hợp gian lận được thực hiện bởi những phòng ban nào

Bảng 2.1 Thống kê các trường hợp gian lận do các phòng ban thực hiện

Thiệt hại trung bình

Quản lý cấp cao 156 11.8% 680,000$ Ban giám đốc 13 1.0% 500,000$ Tài chính 69 5.2% 500,000$ Hàng tồn kho 52 3.9% 245,000$ Mua hàng 95 7.2% 166,000$ Marketing 17 1.3% 160,000$ Sản xuất 33 7.5% 150,000$

Kế toán 230 17.4% 150,000$

Hoạt động 203 15.3% 100,000$ Nhân lực 16 1.2% 94,000$

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ báo cáo gian lận của ACFE năm 2014)

- Các đối tượng liên quan đến gian lận

Theo kết quả của ACFE những hành vi gian lận được thực hiện chủ yếu bởi 3 đối tượng chính là nhân viên, ban giám đốc và chủ sỡ hữu Theo kết quả năm 2014 thì nhân viên là đối tượng gây ra hầu hết các hành vi gian lận chiếm đến 42%, tỷ lệ gây ra gian lận thấp nhất 13% thuộc về chủ sở hữu Tuy nhiên thiệt hại hành vi gian lận do chủ sở hữu gây ra lại lớn nhất, gần gấp 7 lần giá trị thiệt hại do nhân viên thực hiện Điều này cho thấy rằng những cá nhân nắm giữ nhiều quyền hạn trong tay, có nhiều hiểu biết về doanh nghiệp cũng như nhiều kiến thức về môi trường tài chính thì khả năng gây thiệt hại do gian lận càng lớn

Có rất nhiều những nghiên cứu trước đây tập trung phân tích về hành vi quản trị lợi nhuận này - phản ánh hành động của nhà quản trị thực hiện những phương pháp

kế toán nhằm mục đích cá nhân hay làm tăng giá trị thị trường của doanh nghiệp

Có rất nhiều những động cơ lý giải cho những hành vi này của nhà quản trị chẳng hạn như những khoản tiền thưởng ngắn hạn Hoặc những nhà quản lý nắm giữ cổ phiếu được bán trong tương lai sẽ cố tình thổi phồng lợi nhuận nhằm tăng giá trị ảo cho doanh nghiệp Hay nếu báo cáo một tình hình tài chính với lợi nhuận ổn định, doanh nghiệp có thể đạt được những hợp đồng từ nhà cung cấp, hay các bên có liên quan, từ các tổ chức cho vay Chính những hành vi này đã tác động đến tính trung

thực, khách quan của của thông tin trên BCTC Bảng 2.2 sẽ thống kê những trường hợp gian lận được thực hiện bởi các cá nhân

Bảng 2.2: Thống kê các đối tượng thực hiện gian lận

Tỷ lệ % Thiệt hại ($) Tỷ lệ % Thiệt hại ($)

Chủ sỡ hữu 17.6% $573,000 18.6% $500,000 Ban giám đốc 37.5% $182,000 36.2% $130,000 Nhân viên 41.6% $60,000 42% $75,000 Đối tượng khác 3.3% $250,000 3.2% $100,000

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ báo cáo gian lận của ACFE năm 2014)

- Phương thức thực hiện gian lận

Cũng như những công trình nghiên cứu của các năm trước đây, thay vì xếp tất

cả vào một cách gọi là gian lận thì ACFE đã phân loại gian lận thành ba hình thức

cụ thể đã được trình bày rõ ở phần phân loại gian lận ở trên, gồm biển thủ, tham ô

và lập BCTC gian lận Ở góc độ hành vi lập BCTC gian lận thì những khoản mục liên quan đến doanh thu, lợi nhuận hoặc tài sản thường được phóng đại nhằm thể hiện tình hình tài chính mạnh Trong khi đó những khoản mục liên quan đến chi phí, nợ, tổn thất lại thường được ghi giảm với mục đích thể hiện sự gia tăng về giá trị tài sản, nguồn vốn

Kết quả của nghiên cứu cho thấy rằng gian lận liên quan đến biển thủ tài sản chiếm 85% các trường hợp nghiên cứu, nhưng mức thiệt hại lại thấp hơn cả so với hai hành vi gian lận còn lại Trong khi đó, với một tỷ lệ rất thấp chỉ xấp xỉ 9% là các hành vi lập BCTC gian lận nhưng lại gây ra một mức thiệt hại kinh tế cao nhất Bảng 2.3 được tổng hợp từ kết quả nghiên cứu của ACFE vào năm 2012 và 2014

Bảng 2.3: Thống kê các loại gian lận được thực hiện

Tỷ lệ % Thiệt hại ($) Tỷ lệ % Thiệt hại ($)

Biển thủ 86.7% $120,000 85.4% $130,000 Tham ô 33.4% $250,000 36.8% $200,000 Lập BCTC gian lận 7.6% $1,000,000 9% $1,000,000

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ báo cáo gian lận của ACFE năm 2014)

- Biện pháp phát hiện gian lận

Kết quả từ báo cáo của ACFE năm 2014 thì biện pháp giúp phát hiện các hành

vi gian lận phổ biến nhất là tố cáo Hơn 43% các trường hợp biển thủ tài sản, 52% trường hợp tham ô và 40% các trường hợp lập BCTC gian lận được phát hiện thông qua phương thức tố cáo Mặc dù tỷ lệ các trường hợp gian lận được phát hiện nhờ tố cáo chiếm một tỷ lệ khá cao, nhưng thiệt hại chỉ sấp xỉ 139,000 USD Trong khi đó, những trường hợp gian lận được phát hiện nhờ những phương thức khác lại cao hơn, như những trường hợp gian lận với mức thiệt hại đến 395,000 USD được phanh phui bởi kiểm toán viên độc lập Chỉ với sự vào cuộc của các công an thì những vụ gian lận có thiệt hại hơn 1,000,000 USD mới được phát hiện Điều này cho thấy càng ngày mức độ tinh vi của các hành vi gian lận càng cao, đòi hỏi phải

có những đội ngũ chuyên môn nhiều kinh nghiệm thì mới phát hiện được

Các con số thống kê ở trên chỉ nói lên những ảnh hưởng bề nổi mà nền kinh tế phải gánh chịu bởi những hành vi gian lận Và còn những chi phí chìm mà chúng ta không thể nào thống kê hết được như chi phí kiện tụng, hiệu suất lao động giảm sút, tâm lý người lao động, thương hiệu doanh nghiệp, uy tín cá nhân… Và đặc biệt là chi phí “niềm tin” của công chúng, của các nhà đầu tư vào những hoạt động của thị trường

2.3.2 Các công trình nghiên cứu độc lập về gian lận ở nước ngoài

Gian lận xuất hiện trong mọi lĩnh vực nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển của toàn xã hội Chính tính “thời sự” của vấn đề gian lận hiện nay đã thu hút không chỉ những tổ chức nghiên cứu, mà còn có sự tham gia của rất nhiều các nhà nghiên cứu độc lập về đề tài này Tuy cùng một mục đích cuối cùng là nhằm tìm cách phát hiện và ngăn chặn gian lận giúp làm giảm đi những thiệt hại cho xã

hội, nhưng mỗi nhà nghiên cứu lại đi theo những hướng khác nhau Và có thể kể đến những hướng đi tiêu biểu như sau

2.3.2.1 Các nghiên cứu về sử dụng các thước đo tài chính để dự báo

gian lận trên BCTC

Các thước đo tài chính là những chỉ tiêu đánh giá có thể được trình bày bằng đơn vị tiền tệ hoặc là những hệ số tài chính được tính toán từ những chỉ tiêu tiền tệ Những chỉ tiêu tài chính mà người sử dụng thông tin khá quan tâm có thể kể đến như tổng tài sản, doanh thu, lợi nhuận, cổ tức, lợi nhuận chưa phân phối Những nghiên cứu về sử dụng các tỷ số tài chính trong việc phát hiện gian lận, nhầm lẫn đã được thực hiện từ rất lâu trước đây

Hai trong những nghiên cứu khá tiêu biểu về phân tích các doanh nghiệp có gian lận dựa trên các thông tin tài chính là nghiên cứu của Benish (1997 và 1999) Nghiên cứu của Benish (1997) đã tiến hành phân tích 363 mẫu được thu thập dựa trên AAERs và thu được 49 doanh nghiệp vi phạm GAAP Ngoài ra, ông còn thu thập thêm 15 doanh nghiệp có hệ thống kế toán bị nghi ngờ bởi thông tin truyền thông trong khoảng thời gian từ 1987 đến 1993, cùng với việc sử dụng mô hình điều chỉnh các khoản dồn tích của Jones (1991) đã giúp cho Benish (1997) đưa ra kết luận tốc độ tăng trưởng doanh số bán hàng, đòn cân nợ và tổng ước tính kế toán trên tổng tài sản là khả hữu ích trong việc phát hiện các doanh nghiệp vi phạm GAAP,

và cả cho những doanh nghiệp đang tích cực lợi dụng các khoản trích trước cho việc điều chỉnh thu nhập Nghiên cứu vào năm 1999 của Benish đã kết hợp hai mẫu nghiên cứu gian lận và không gian lận dựa trên việc lựa chọn mẫu đối ứng cũng ngành và năm tài chính mà dữ liệu BCTC được sử dụng trong mô hình là sẵn có Benish (1999) đã cho thấy rằng những chỉ số tài chính có giá trị cao càng có khả năng lợi nhuận đang bị thổi phồng Cụ thể là những tỷ số tài chính có liên quan đến

tỷ lệ khoản phải thu trên doanh thu, lợi nhuận biên, chất lượng tài sản, tăng trưởng doanh thu và các khoản trích trước

Cũng dùng phương pháp đối chiếu giữa BCTC có gian lận và không gian lận giữa các doanh nghiệp cùng ngành nghề và quy mô như Benish Persons (1995)

cũng đã chứng minh trong bài nghiên cứu của mình về việc cho rằng đòn bẩy tài chính, tỷ suất hoàn vốn, cơ cấu tài sản và quy mô doanh nghiệp có ảnh hưởng đến gian lận Bài nghiên cứu Persons (1995) đã thực hiện phân tích hồi quy logit giữa hai nhóm mẫu nghiên cứu được thu thập gồm 103 doanh nghiệp có gian lận kết hợp với 103 doanh nghiệp không có gian lận Hai nhóm mẫu nghiên cứu đối ứng này được thu thập cùng lĩnh vực kinh doanh và thời điểm Persons (1995) đã chọn lựa

10 biến trong đó có 8 biến là các chỉ số tài chính được đưa vào để phát triển hai mô hình logistics gồm mô hình cho năm gian lận, và năm trước năm gian lận nhằm tăng

độ tin cậy cho kết quả dự báo

Tương tự như nhận định của Persons (1995), nghiên cứu của Dechow (1996) cũng cho rằng những doanh nghiệp nào có đòn bẩy tài chính càng cao, cùng với những khoản bảo đảm cho nợ vay thì động cơ thực hiện hành vi gian lận càng cao Ngoài ra, khả năng tự tài trợ vốn của doanh nghiệp chi phối nhiều đến nhu cầu huy động vốn từ bên ngoài, một doanh nghiệp càng có khả năng tự tài trợ vốn một cách

tự chủ thì khả năng thực hiện hành vi gian lận càng thấp

Lou và Wang (2011) đã thực hiện nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của tam giác gian lận và khả năng BCTC có gian lận Mẫu nghiên cứu được lựa chọn là các doanh nghiệp được niêm yết công khai ở Đài Loan, bao gồm cả những doanh nghiệp được niêm yết ở sàn giao dịch thị trường chứng khoán tập trung và phi tập trung Một trăm hai mươi ba doanh nghiệp là số lượng mẫu các doanh nghiệp vi phạm các quy định về kế toán và kiểm toán được phát hiện bởi tổ chức SEC trong khoảng thời gian từ 1996 đến 2006 Sau khi loại bỏ các doanh nghiệp không hợp lệ, mẫu nghiên cứu còn lại là 97 doanh nghiệp Kết hợp cùng 467 mẫu nghiên cứu không gian lận dựa trên sự phù hợp với quy mô, ngành công nghiệp, tổng tài sản với mẫu gian lận Lou và Wang (2011) đã dựa vào những nghiên cứu trước đây để tìm ra những biến có liên quan đến hành vi gian lận đại diện cho áp lực, cơ hội và thái độ Cùng với việc thực hiện phương pháp hồi quy logit giúp Lou và Wang kết luận đòn bẩy tài chính có mối quan hệ có ý nghĩa với khả năng BCTC có gian lận,

ngoài những yếu tố khác như số lần thay đổi kiểm toán viên, số lần điều chỉnh BCTC và tỷ lệ cố phiếu của Ban giám đốc và Hội đồng quản trị bị cầm cố

Nghiên cứu của Hoban James P (1993) đã kết hợp xem xét tầm quan trọng của

43 chỉ tiêu tài chính dưới góc độ thẩm định từ Ngân hàng Tác giả đã xác định được

19 chỉ tiêu tài chính quan trọng đối với ngành bán lẻ, và 14 chỉ tiêu tài chính quan trọng đối với doanh nghiệp sản xuất Kết quả cho thấy rằng các chỉ số tài chính liên quan đến hoạt động có ý quan trọng hơn đối với các nhà bán lẻ Riêng đối với nhóm các chỉ số tài chính liên quan đến lợi nhuận, và đòn bẩy thì có ý nghĩa đối với cả nhà bán lẻ và các doanh nghiệp sản xuất

2.3.2.2 Các nghiên cứu về sử dụng các thước đo phi tài chính để dự

báo gian lận trên BCTC

Thước đo phi tài chính là những thông tin không được trình bày bằng đơn vị tiền tệ hay được tính toán bằng đơn vị tiền tệ Ưu điểm nổi bật của thước đo phi tài chính là khả năng lý giải các vấn đề không được trình bày trên BCTC như thông tin

về lợi thế cạnh tranh, thị phần… Các thước đo phi tài chính còn có khả năng phản ánh một cách chính xác, khách quan mọi mặt của doanh nghiệp Ngoài ra, chúng rất

đa dạng về phương pháp tính tóan, đo lường và đặc biệt có thể dự báo kết quả tài chính trong tương lai tốt hơn so với những thước đo tài chính Chính vì vậy đã có rất nhiều những nghiên cứu về chủ đề gian lận trước đây chỉ ra rằng không chỉ các thông tin tài chính, mà cả những thông tin phi tài chính cũng góp phần dự báo rủi ro BCTC có gian lận một cách hiệu quả Có thể kể đến như nghiên cứu của Beasley và các cộng sự (1996), Dechow và các cộng sự (1996), Peasnell và các cộng sự (2000) Những nghiên cứu này đã xây dựng các mô hình để phát hiện hành vi gian lận BCTC dựa trên việc xem xét các nhân tố trong nội bộ quản trị doanh nghiệp như cấu trúc chủ sỡ hữu, đặc điểm Ban giám đốc Beasleyvà các cộng sự (1996) phân thành hai loại gian lận, một là gian lận thông qua việc cố tình đưa ra những thông tin sai sót cho người sử dụng BCTC, hai là những hành vi biển thủ, tham ô tài sản Beasley và các cộng sự (1996) thực hiện dựa trên mẫu nghiên cứu gồm 75 doanh nghiệp gian lận và 75 doanh nghiệp đối ứng không gian lận dựa trên quy mô, ngành