8. Kết cấu của đề tài
2.2Các lý thuyết nền tảng giải thích cho hành vi gian lận trên BCTC
Hành vi gian lận có thể được giải thích bởi lý thuyết ủy nhiệm của Jensen - Meckling (1976) và lý thuyết các đối tượng có liên quan của Freeman (1984).
2.2.1.1 Lý thuyết ủy nhiệm của Jensen và Meckling (1976)
Lý thuyết ủy nhiệm đề cập đến mối quan hệ giữa một bên là người sở hữu vốn của doanh nghiệp và một bên khác là người điều hành - người đại diện thực hiện các quyết định của doanh nghiệp. Theo Jensen và Meckling (1976) chính sự phân định giữa quyền sở hữu và quyền điều hành doanh nghiệp đã làm nảy sinh những nguy cơ khiến cho hiệu quả hoạt động không ở mức tối ưu, gây thiệt hại cho các nhà đầu tư.
Trong mối quan hệ giữa người sở hữu và người điều hành, người điều hành có thể đưa ra các quyết định nhằm mục đích tối đa hoá lợi ích cá nhân của mình thay vì tối đa hoá giá trị doanh nghiệp. Hành vi tư lợi cá nhân của người điều hành còn bao gồm cả việc tiêu thụ một số nguồn lực của doanh nghiệp dưới hình thức bổng lộc và tránh các nguy cơ rủi ro, nghĩa là các người điều hành sợ rủi ro sẽ từ chối những cơ hội đầu tư mang lại lợi nhuận cho người sở hữu. Trong khi đó, người sở hữu lại muốn tối đa hóa lợi ích của mình thông qua việc gia tăng giá trị của doanh nghiệp. Những mâu thuẫn về lợi ích cá nhân hay sự tư lợi của hai chủ thể này chính là một trong những nguyên nhân khiến người điều hành (bên được ủy nhiệm) có thể thực hiện những hành vi tư lợi, trong đó có gian lận BCTC.
Lý thuyết các đối tượng có liên quan là một lý thuyết về quản lý và đạo đức kinh doanh trong một tổ chức.
Theo Freeman (1984) các đối tượng có liên quan là “bất kỳ nhóm hoặc cá nhân nào có thể ảnh hưởng hoặc bị ảnh hưởng bởi việc đạt mục tiêu của tổ chức”. Lý thuyết này cho thấy rằng góp phần vào sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp không chỉ thông qua mối quan hệ giữa chủ sở hữu và người điều hành, mà còn mối quan hệ giữa chính doanh nghiệp với các nhóm đối tượng khác nhau bao gồm nhân viên, nhà cung cấp, khách hàng, cơ quan chính phủ, các nhóm chính trị, các hiệp hội thương mại và tổ chức công đoàn. Dĩ nhiên, khi có nhiều cá nhân và các nhóm người có thể ảnh hưởng đến và có thể hành vi của họ bị ảnh hưởng bởi hoạt động của doanh nghiệp thì sẽ phát sinh nhiều những mục tiêu lợi ích cá nhân khác nhau. Vấn đề đặt ra là làm như thế nào để có thể thống nhất những mục tiêu lợi ích mang tính cá nhân này?. Làm thế nào để có thể tạo ra và thúc đẩy giá trị cho doanh nghiệp mà vẫn làm thỏa mãn những lợi ích cá nhân cho các đối tượng có liên quan?. Chính vì những mâu thuẫn lợi ích này nên hành vi gian lận có thể được thực hiện nhằm trục lợi trong mối quan hệ với các đối tượng có liên quan.
2.2.2Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận
Những công trình nghiên cứu kinh điển về hành vi gian lận trên thế giới không thể không kể đến đó là công trình của những nhà nghiên cứu Edwin H. Sutherland, Donald R. Cressey, D. W. Steven Albrecht.
2.2.2.1 Lý thuyết về phân loại xã hội của Edwin H. Sutherland (1883-1950) 1950)
Edwin H. Sutherland là một trong những nhà tội phạm học, xã hội học nổi tiếng của Mỹ trong thế kỷ XX. Ông cũng chính là cha đẻ của thuật ngữ “white-collar”, một thuật ngữ khá thông dụng ngày nay khi muốn ám chỉ đến những hành vi gian lận được thực hiện bởi những nhà quản lý có vị trí cao trong doanh nghiệp. Edwin H. Sutherland được coi là ông tổ trong việc nghiên cứu về gian lận của nhà quản lý,
không chỉ bởi vì ông là người tiên phong mà còn bởi vì những công trình nghiên cứu vô cùng sâu sắc của ông về lĩnh vực này.
Edwin H. Sutherland đã bác bỏ những quan điểm cũ của các nhà nghiên cứu trước đây rằng tội phạm chỉ xuất hiện ở những tầng lớp thấp trong xã hội, nơi của sự đói nghèo, bệnh tật, thất học, thất nghiệp hoặc khi có sự xung đột lợi ích giai cấp. Ông đã chứng minh một cách rất thuyết phục rằng tội phạm xuất hiện ngay cả ở tầng lớp của những người có địa vị cao, có mối quan hệ rộng… Chính những điều kiện xã hội thuận lợi như vậy đã dễ dàng tạo điều kiện cho họ thực hiện hành vi gian lận ngay trong chính hoạt động nghề nghiệp của mình. Ngày nay, các nhà tội phạm học trên thế giới đã mở rộng phạm vi nghiên cứu về gian lận trong quản lý, cụ thể là tội phạm trong doanh nghiệp. Tội phạm trong doanh nghiệp “là hành vi vi phạm pháp luật hình sự được thực hiện bởi các thực thể kinh doanh, người làm trong doanh nghiệp hoặc các đại lý hoạt động thay mặt và vì lợi ích của doanh nghiệp hoặc các hình thức khác của thực thể doanh nghiệp”.
2.2.2.2 Lý thuyết về tam giác gian lận của Donald R. Cressey (1919-1987) 1987)
Lý thuyết này do Donald R. Cressey - nhà nghiên cứu về tội phạm vào những năm 40 của thế kỷ 20. Cressey đã tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát hơn 200 trường hợp tội phạm kinh tế. Ông đã đưa ra mô hình tam giác gian lận (fraud triangle) - mô hình giúp nhận diện các nhân tố dẫn đến hành vi gian lận. Theo Cressey gian lận thường phát sinh khi hội tụ ba điều kiện: Áp lực/động cơ, cơ hội, thái độ/cá tính.
- Áp lực/động cơ: Gian lận thường xảy ra khi nhân viên, người điều hành hay tổ chức phải chịu một áp lực nào đó. Áp lực có thể là những tổn thất về tài chính, khó khăn về kinh tế, hay do sự bất đồng trong mối quan hệ giữa người chủ và người làm thuê.
- Cơ hội: Một khi đã bị áp lực hay đang có một động cơ thúc đẩy nào đó, nếu có cơ hội hành vi gian lận sẽ được thực hiện. Theo Cressey có hai yếu tố để tạo nên cơ hội là nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện.
- Thái độ/cá tính: Theo công trình nghiên cứu này của Cressey thì hành vi gian lận có được thực hiện hay không còn phụ thuộc vào thái độ, cá tính của mỗi cá nhân. Có những người dù chịu áp lực, và có cơ hội thực hiện hành vi gian lận nhưng vẫn không làm và ngược lại.
Mô hình tam giác gian lận này được áp dụng nhiều trong các nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận trong nhiều lĩnh vực, ngành nghề khác nhau trong đó có kiểm toán. Hiện nay mô hình này đã được đưa vào VSA 240 và ISA 240 nhằm giúp KTV trong bước thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro có gian lận tại các công ty được kiểm toán.
2.2.2.3 Lý thuyết về bàn cân gian lận của D. W. Steven Albrecht
Albrecht là nhà tội phạm học làm việc tại trường đại học Brigham Young. Ông đã cùng hai đồng sự của mình thực hiện công trình nghiên cứu giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận nhằm giúp cho nhà quản lý có thể kịp thời phát hiện và ngăn chặn.
Albert đã phân tích 212 trường hợp gian lận vào những năm 1980 bằng bảng khảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi. Ông cùng các cộng sự đã thiết lập các biến số liên quan đến gian lận và xây dựng danh sách 50 dấu hiệu báo động đỏ (red flags) về gian lận. Dựa vào kết quả này, Albrecht đã xây dựng mô hình nổi tiếng-mô hình bàn cân gian lận gồm ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực cá nhân. Theo ông khi hoàn cảnh tạo ra áp lực cùng với cơ hội thực hiện gian lận cao và tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại khi hoàn cảnh tạo ra áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận thấp. Hoàn cảnh tạo ra áp lực có thể liên quan đến những lý do về mặt tài chính, cơ hội để thực hiện gian lận có thể do tự cá nhân, hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ tạo nên. Lý thuyết này đã được đưa vào chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 82.
Nền kinh tế ngày càng phát triển là một trong những dấu hiệu đáng mừng, tuy nhiên điều này cũng kéo theo những mặt tiêu cực không thể không kể đến đó là hành vi gian lận. Hành vi gian lận được thực hiện bằng những phương thức ngày càng tinh vi hơn rất nhiều. Gian lận trong hầu như tất cả các lĩnh vực, ngành nghề và gây ra những ảnh hưởng không hề nhỏ cho nền kinh tế thế giới nói chung cũng như nền kinh tế của Việt Nam nói riêng trong thời gian qua. Vì vậy, gian lận trên BCTC trở thành một vấn đề ngày càng nhức nhối của toàn xã hội, khiến rất nhiều những tổ chức, những nhà nghiên cứu độc lập trên thế giới bắt tay vào thực hiện những công trình nghiên cứu với mong muốn góp phần vào việc ngăn chặn và phát hiện gian lận. Mục đích chính của phần này là trình bày một cách tổng thể các nghiên cứu trước có liên quan đến hành vi gian lận. Các dòng nghiên cứu tiêu biểu có thể kể đến gồm:
2.3.1Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) gian lận Hoa Kỳ (ACFE)
Tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận đầu tiên trên thế giới - ACFE được thành lập vào năm 1988. Hiệp hội này bao gồm những chuyên gia về điều tra gian lận (CEF - Certifield Fraud Examiners), hơn 50% CFE là các kiểm toán viên nội bộ hay là các chuyên gia về chống gian lận, khoảng 17% là kế toán viên, 10% là các chuyên gia pháp lý. Trung bình các CFE có trên 15 năm kinh nghiệm về lĩnh vực chống gian lận, hơn 60% có kinh nghiệm trực tiếp hay gián tiếp về gian lận. Từ khi thành lập cho đến thời điểm hiện tại, ACFE đã tiến hành những công trình nghiên cứu lớn qua các năm để đưa ra kết quả thống kê về gian lận dựa trên các tiêu chí như: Các loại gian lận, người thực hiện gian lận, tổn thất gian lận, gian lận theo loại hình tổ chức và quy mô tổ chức, biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận.
Phương pháp nghiên cứu
Cuộc nghiên cứu mới nhất vào năm 2014 của ACFE được thực hiện dựa trên 1,483 trường hợp gian lận xảy ra ở 100 quốc gia, thông qua khảo sát trực tuyến 34,615 CFEs từ tháng 9 đến tháng 12 năm 2013. Những người được khảo sát phải
trả lời 84 câu hỏi về các vấn đề có liên quan đến hành vi gian lận. ACFE đã nhận được 1,743 phản hồi, trong đó có 1,483 phản hồi hợp lệ.
Một số kết quả nghiên cứu tiêu biểu theo báo cáo năm 2014 của ACFE
Việc thực hiện các cuộc nghiên cứu xuyên suốt trong một thời gian dài từ năm 1993 đến thời điểm hiện tại đã giúp cho ACFE có những góc nhìn sâu hơn về gian lận, cũng như tìm ra được những bằng chứng cụ thể sát thực nhất cho những gì được gọi là gian lận. ACFE đã đưa ra những con số hết sức cụ thể về từng tiêu chí liên quan đến gian lận.
- Các đặc điểm của các phòng ban liên quan đến gian lận
Một kết quả dễ dàng nhận thấy là những phòng ban nào càng có cơ hội tiếp cận với những nguồn lực về tài sản - nguồn vốn của doanh nghiệp, đồng thời nắm quyền quản lý thì khả năng xảy ra hành vi gian lận càng cao. Kết quả điều tra cho thấy rằng mức độ thiệt hại do từng phòng ban gây ra cũng cùng chung kết quả như điều tra đối với từng đối tượng gây ra hành vi gian lận. Các phòng ban liên quan đến quản lý cấp cao, ban giám đốc, tài chính gây ra những thiệt hại lớn cho doanh nghiệp hơn những phòng ban còn lại. Bảng 2.1 sẽ thống kê đầy các trường hợp gian lận được thực hiện bởi những phòng ban nào.
Bảng 2.1 Thống kê các trường hợp gian lận do các phòng ban thực hiện Phòng ban Số trường hợp gian
lận Tỷ lệ %
Thiệt hại trung bình Quản lý cấp cao 156 11.8% 680,000$ Ban giám đốc 13 1.0% 500,000$ Tài chính 69 5.2% 500,000$ Hàng tồn kho 52 3.9% 245,000$ Mua hàng 95 7.2% 166,000$ Marketing 17 1.3% 160,000$ Sản xuất 33 7.5% 150,000$ Kế toán 230 17.4% 150,000$
Hoạt động 203 15.3% 100,000$ Nhân lực 16 1.2% 94,000$ Bán hàng 166 12.5% 80,000$ Dịch vụ khách hàng 102 7.7% 54,000$ Nghiên cứu và phát triển sản phẩm 13 1.0% 50,000$ Công nghệ thông tin 40 3.0% 50,000$ Pháp lý 8 0.6% 44,000$ Kiểm soát nội bộ 7 0.5% 25,000$ Khác 105 7.9% 100,000$
(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ báo cáo gian lận của ACFE năm 2014)
- Các đối tượng liên quan đến gian lận
Theo kết quả của ACFE những hành vi gian lận được thực hiện chủ yếu bởi 3 đối tượng chính là nhân viên, ban giám đốc và chủ sỡ hữu. Theo kết quả năm 2014 thì nhân viên là đối tượng gây ra hầu hết các hành vi gian lận chiếm đến 42%, tỷ lệ gây ra gian lận thấp nhất 13% thuộc về chủ sở hữu. Tuy nhiên thiệt hại hành vi gian lận do chủ sở hữu gây ra lại lớn nhất, gần gấp 7 lần giá trị thiệt hại do nhân viên thực hiện. Điều này cho thấy rằng những cá nhân nắm giữ nhiều quyền hạn trong tay, có nhiều hiểu biết về doanh nghiệp cũng như nhiều kiến thức về môi trường tài chính thì khả năng gây thiệt hại do gian lận càng lớn.
Có rất nhiều những nghiên cứu trước đây tập trung phân tích về hành vi quản trị lợi nhuận này - phản ánh hành động của nhà quản trị thực hiện những phương pháp kế toán nhằm mục đích cá nhân hay làm tăng giá trị thị trường của doanh nghiệp. Có rất nhiều những động cơ lý giải cho những hành vi này của nhà quản trị chẳng hạn như những khoản tiền thưởng ngắn hạn. Hoặc những nhà quản lý nắm giữ cổ phiếu được bán trong tương lai sẽ cố tình thổi phồng lợi nhuận nhằm tăng giá trị ảo cho doanh nghiệp. Hay nếu báo cáo một tình hình tài chính với lợi nhuận ổn định, doanh nghiệp có thể đạt được những hợp đồng từ nhà cung cấp, hay các bên có liên quan, từ các tổ chức cho vay. Chính những hành vi này đã tác động đến tính trung
thực, khách quan của của thông tin trên BCTC. Bảng 2.2 sẽ thống kê những trường hợp gian lận được thực hiện bởi các cá nhân.
Bảng 2.2: Thống kê các đối tượng thực hiện gian lận
Đối tượng gian lận Năm 2012 Năm 2014
Tỷ lệ % Thiệt hại ($) Tỷ lệ % Thiệt hại ($)
Chủ sỡ hữu 17.6% $573,000 18.6% $500,000 Ban giám đốc 37.5% $182,000 36.2% $130,000 Nhân viên 41.6% $60,000 42% $75,000 Đối tượng khác 3.3% $250,000 3.2% $100,000
(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ báo cáo gian lận của ACFE năm 2014)
- Phương thức thực hiện gian lận
Cũng như những công trình nghiên cứu của các năm trước đây, thay vì xếp tất cả vào một cách gọi là gian lận thì ACFE đã phân loại gian lận thành ba hình thức cụ thể đã được trình bày rõ ở phần phân loại gian lận ở trên, gồm biển thủ, tham ô và lập BCTC gian lận. Ở góc độ hành vi lập BCTC gian lận thì những khoản mục liên quan đến doanh thu, lợi nhuận hoặc tài sản thường được phóng đại nhằm thể hiện tình hình tài chính mạnh. Trong khi đó những khoản mục liên quan đến chi phí, nợ, tổn thất lại thường được ghi giảm với mục đích thể hiện sự gia tăng về giá trị tài sản, nguồn vốn.
Kết quả của nghiên cứu cho thấy rằng gian lận liên quan đến biển thủ tài sản chiếm 85% các trường hợp nghiên cứu, nhưng mức thiệt hại lại thấp hơn cả so với hai hành vi gian lận còn lại. Trong khi đó, với một tỷ lệ rất thấp chỉ xấp xỉ 9% là các