Tính trọng yếu và quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Trọng yếu trước hết là một “phạm trù” cần phải được nhận thức trong quá trình ra quyết định. Thông tin được coi là “trọng yếu” khi thông tin đó phải có “ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán”.

MỤC LỤC

Trang

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT 3

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU 3

LỜI MỞ ĐẦU 1

PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KHÁI NIỆM TRỌNG YẾU VÀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TÍNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BCTC 2

1.1 Lý luận chung về khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC 2

1.1.1 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC 2

1.1.2 Các cơ sở đánh giá tính trọng yếu 4

1.1.2.1 Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của các khoản mục 4

1.1.2.2 Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ 8

1.1.3 Rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán 12

1.1.3.1 Rủi ro kiểm toán 12

1.1.3.2 Mối quan hệ biện chứng giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán và ảnh hưởng của chúng tới quá trình kiểm toán 15

1.2 Qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC 17

1.2.1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu 18

1.2.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục 20

1.2.3 Ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục 23

1.2.4 Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ BCTC 23

1.2.5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu 24

PHẦN 2: THỰC TẾ VỀ ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM 25

2.1 Thực tế về đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC của công ty kiểm toán Thăng Long 26

2.1.1 Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu 262.1.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC 272.1.3 Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục 292.1.4 Ước tính tổng sai phạm trên toàn bộ BCTC 292.1.5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu 30

2.2 Nhận xét chung về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC do công ty Thăng Long thực hiện 31

2.2.1 Những kết quả đạt được trong công tác đánh giá tính trọng yếu .312.2.2 Những điểm còn tồn tại trong công tác đánh giá tính trọng yếu 32

KẾT LUẬN 33 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 35

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính KTV Kiểm toán viên

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Bảng 1.1 Chỉ đạo chung về qui mô trọng yếu của công ty Hillburg

HardwareBảng 2.2 Bảng tính mức trọng yếu của Thăng Long

Sơ đồ 1.1 Các bước trong qui trình đánh giá trọng yếu

LỜI MỞ ĐẦU

Nếu như kế toán được coi là một công cụ rất quan trọng trong quản lý tài chính của các công ty thì kiểm toán lại được coi là một công cụ để giám sát, kiểm tra với mục đích nâng cao hiệu quả của công tác kế toán nói riêng, hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp nói riêng

Có thể nói kiểm toán là một công việc rất phức tạp Vấn đề đặt ra là làm thế nào để có thể nâng cao được hiệu quả của cuộc kiểm toán nhằm đáp ứng được yêu cầu của người sử dụng báo cáo kiểm toán trong điều kiện thời gian

và chi phí cho mỗi cuộc kiểm toán là có hạn Điều này chỉ được giải quyết khi kiểm toán viên nắm rõ những lý luận cơ bản về kiểm toán và ứng dụng nó vào thực tiễn một cách khoa học và linh hoạt nhất Một trong những lý luận cơ bản trong kiểm toán đó là khái niệm “trọng yếu” Vậy “trọng yếu” là gì và những ứng dụng của khái niệm này trong từng cuộc kiểm toán cụ thể ra sao?

Vấn đề này sẽ được làm trình bày trong đề án: “Tính trọng yếu và quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính”.

Đề án gồm có hai phần chính :

Phần 1: Lý luận chung về khái niệm Trọng yếu trong kiểm toán và qui trình

đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Phần 2: Thực tế về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của

các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn, chỉ bảo tận tình của cô giáo

TS.Nguyễn Thị Phương Hoa Do sự hạn chế về kiến thức cũng như thời gian

nghiên cứu nên đề án này sẽ không tránh khỏi nhiều hạn chế Em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của cô giáo để đề án này được hoàn thiện hơn

PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KHÁI NIỆM TRỌNG YẾU

VÀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TÍNH TRỌNG YẾU

TRONG KIỂM TOÁN BCTC1.1 Lý luận chung về khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC

1.1.1 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC

Trọng yếu trước hết là một “phạm trù” cần phải được nhận thức trong quá trình ra quyết định Thông tin được coi là “trọng yếu” khi thông tin đó phải có “ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” Nếu không có “sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” hoặc thông tin

“không được tiết lộ, trình bày hay bỏ qua” sẽ làm ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định của người sử dụng thông tin Như vậy, yếu tố cơ bản để đánh giá một thông tin là “trọng yếu” khi thông tin đó phải là cơ sở, nền tảng trong quá trình ra quyết định, hay nói cách khác thông tin đó phải là thông tin then chốt, chủ yếu

Trong kế toán, “trọng yếu” là một trong mười hai nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận Nguyên tắc này chỉ rõ: “trong quá trình xem xét, đánh giá BCTC nên chỉ chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụng trong báo cáo tài chính” Cách tiếp cận của nguyên tắc này đã cho thấy bản chất của trọng yếu Khi thông tin quyết định “bản chất và nội dung của sự vật” thay đổi thì “bản chất và nội dung của sự vật” đó sẽ thay đổi, do vậy quyết định của người sử dụng thông tin cũng thay đổi

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC”, tại mục 07 quy định về tính “đảm bảo hợp lý” như sau: “trong một cuộc kiểm toán, KTV đưa ra một mức độ đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối Có nghĩa là báo cáo tài chính đã được kiểm

toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo tài chính.” Như vậy, “trọng yếu” được đánh giá như một ngưỡng để xác định KTV và những công ty kiểm toán phải chịu trách nhiệm trước những sai phạm còn tồn tại trên BCTC đã được kiểm toán nếu sai phạm đó vượt quá một mức đã được xác định KTV và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm đối với toàn bộ các sai phạm còn tồn tại trên BCTC đã được kiểm toán nếu sai phạm đó không mang tính trọng yếu

Trong lĩnh vực kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, thuật ngữ “trọng yếu” được nhắc đến một cách thường xuyên trong suốt cuộc kiểm toán Tuy nhiên, mỗi tổ chức, công ty kiểm toán lại khái niệm về “trọng yếu” theo nhiều cách khác nhau:

Văn bản số 2 của hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính mỹ (FASB 2):

“trọng yếu được định nghĩa là mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bị ảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót”

Căn cứ vào khái niệm này có thể nhận định cơ sở để đánh giá “trọng yếu” là “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán” nhưng “mức độ lớn” đó phải đủ làm thay đổi “sự phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó” Khái niệm này đã hàm ý rằng “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán” không cố định, tức là

“trọng yếu phải được xem xét trên cả mặt chất lượng, số lượng và trong mối quan hệ với “các tình huống xung quanh”

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

số 320 - “tính trọng yếu trong kiểm toán” định nghĩa như sau: “thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào

mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản của một thông tin hữu ích cần phải

có Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả về định lượng và định tính Định nghĩa này đã chỉ ra sự phụ thuộc của tính trọng yếu vào bản chất của các khoản mục và cũng đã đề cập một phần tới mối quan hệ về mặt số lượng giữa tính trọng yếu với độ lớn của điều bị bỏ sót

Qua tất cả các cách định nghĩa trên có thể thấy “trọng yếu” là một phạm trù để đánh giá vai trò then chốt của thông tin tài chính trong bối cảnh cụ thể Nếu thiếu thông tin hoặc thông tin đó không chính xác thì sẽ gây ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin tài chính Vấn đề đặt ra là tại sao lại phải nghiên cứu tính trọng yếu? Đối tượng kiểm toán nói chung và BCTC nói riêng vốn dĩ rất đa dạng Việc KTV quan tâm tới tất cả các thông tin liên quan đến đối tượng kiểm toán là một điều không phù hợp với tính hiệu quả của cuộc kiểm toán, với chi phí và thời gian kiểm toán Mặt khác, điều mà những người sử dụng BCTC cần ở KTV không phải là sự đảm bảo chắc chắn rằng mọi thông tin đã được kiểm toán đều trung thực, hợp lý mà chỉ yêu cầu đảm bảo những thông tin đó không làm họ ra những quyết định sai lệch Như vậy đánh giá tính trọng yếu là một thủ tục không thể thiếu trong một cuộc kiểm toán Để đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên xem xét trên

cả hai mặt: quy mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt chất) của thông tin tài chính

1.1.2 Các cơ sở đánh giá tính trọng yếu.

1.1.2.1 Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của các khoản mục.

Quy mô của một sai phạm trên khoản mục, nghiệp vụ là một nhân tố quan trọng để xác định tính trọng yếu của sai sót Trong lĩnh vực kiểm toán, KTV luôn mong muốn có một chỉ dẫn ban hành để định rõ cụ thể về mặt

lượng đối với tính trọng yếu Tuy nhiên, trong kiểm toán khó có thể ấn định con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt khi có yếu tố tiềm ẩn Vì vậy, ranh giới của quy mô khác nhau của đối tượng kiểm toán được xét chủ yếu trong quan hệ với mức độ ảnh hưởng của các khoản mục, các nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán từ đó tới việc ra quyết định của người sử dụng thông tin đã được kiểm toán Quy mô của tính trọng yếu được xem xét trên hai góc độ: quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối.Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà không cần nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nào khác Chẳng hạn, một vài kiểm toán viên có thể cho rằng: con số 500.000 USD là trọng yếu mà không cần xem xét thêm bất cứ yếu tố nào khác Tuy nhiên, trên thực tế một quy mô tuyệt đối không phải là một con số trọng yếu đối với tất cả các khách hàng kiểm toán 500.000 USD có thể là trọng yếu đối với các doanh nghiệp Việt Nam nhưng sẽ không thể coi chắc chắn là trọng yếu nếu như xét đối với các công ty có vốn nước ngoài Do đó trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn

là một khái niệm tuỵệt đối

Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc Số gốc thường khác nhau đối với mỗi tình huống Chẳng hạn, với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là doanh thu, thu nhập thuần hoặc bình quân thu nhập của mấy năm gần đây Hoặc với bảng cân đối

kế toán, số gốc có thể là tài sản ngắn hạn hoặc tổng tài sản Thông thường , chỉ tiêu thu nhập thuần là chỉ tiêu được người sử dụng BCTC quan tâm nhất

Do vậy, các KTV thường sử dụng số gốc là thu nhập thuần Tuy nhiên, việc

sử dụng số gốc là thu nhập thuần sẽ không hiệu quả nếu như khách hàng kiểm toán kinh doanh bị hoà vốn hoặc thua lỗ tại năm kiểm toán Khi đó, kiểm toán viên có thể thay số gốc bằng chỉ tiêu khác như doanh thu, bình quân thu nhập mấy năm gần đây

Ngoài ra, khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay quy mô tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng luỹ kế của đối tượng xem xét Theo đoạn 07, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 về “tính trọng yếu trong kiểm toán”: “KTV cần xem xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại

có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, như: một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng” Có nhiều sai phạm khi xem xét chúng một cách cô lập thì chúng không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ Song nếu KTV cộng dồn tất

cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và khi đó phát hiện tính trọng yếu của chúng

Khi xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục, nghiệp vụ, để đạt được hiệu quả cao nhất KTV cần quán triệt các nguyên tắc

cơ bản sau:

Thứ nhất, quy mô trọng yếu phải được xác định Tuỳ đối tượng cụ thể

(các bảng BCTC hay toàn bộ hệ thống kế toán hay thực trạng tài chính nói chung) và khách thể kiểm toán (đơn vị kinh doanh công nghiệp, nông nghiệp, xây lắp, thương mại, sự nghiệp…) và cần có sự am hiểu về tài chính kế toán của khách thể kiểm toán

Thứ hai, quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô

bằng con số tuyệt đối mà phải trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán Về định lượng đó là những tỉ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán như tổng số tài sản, tổng doanh thu, lợi tức chưa tính thuế… tuỳ quan hệ cụ thể với đối tượng cụ thể của kiểm toán có thể tính riêng biệt hay cộng dồn các nghiệp vụ, các khoản mục cụ thể hay những sai sót có liên quan

Thứ ba, quy mô trọng yếu còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán có đối

tượng và mục tiêu khác nhau, chẳng hạn, kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệu quả với chức năng xác minh hay tư vấn… chẳng hạn, đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ, KTV luôn xác định một sự sai phạm không quá lớn của khách hàng trong việc kê khai và nộp thuế cho Nhà nước là trọng yếu

Như vậy, quy mô hay tầm cỡ của trọng yếu phụ thuộc vào rất nhiều yếu

tố khác nhau Mặc dù không có một chuẩn mực chung nào quy định về qui

mô trọng yếu, nhưng thông thường các hãng kiểm toán quy định qui mô trọng yếu trong chính sách của mình Ví dụ như quy định về quy mô trọng yếu theo đường lối chung của công ty Hillsburg Hardware như sau:

Bảng 1.1: Chỉ đạo chung về quy mô trọng yếu

Công ty Hillsburg Hardware

Đối tượng kiểm toán Chắc chắn

không trọng yếu

Có thể trọng yếu Chắc chắn

trọng yếuBảng cân đối kế toán SP <10% TTS 10% TTS < sp < 15% TTS SP >15% TTSBáo cáo kqkd SP <5% LTT 5% LTT < sp < 10% LTT SP > 10% LTTHàng tồn kho SP <2% HTK 2% HTK < sp < 3% HTK SP > 3 % HTK Trong đó: SP– sai phạm

TTS - tổng tài sản LTT – lãi trước thuế HTK – hàng tồn khoTrong đó, đối với bảng cân đối kế toán, các sai phạm ở dưới mức tối thiếu là 10% tổng thì được coi là chắc chắn không trọng yếu, các sai phạm lớn hơn mức tối đa là 15% tổng tài sản thì được coi là chắc chắc trọng yếu Còn các sai phạm nằm trong khoảng 10% đến 15% tổng tài sản được coi là có thể trọng yếu Tổng số sai sót với báo cáo kết quả kinh doanh và hàng tồn kho cũng được xem xét tương tự

Khi đánh giá về trọng yếu, KTV không chỉ quan tâm đến quy mô mà còn phải xem xét về bản chất của các khoản mục, nghiệp vụ để đưa ra những

quyết định đúng đắn nhất

1.1.2.2 Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ

Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của vấn đề xem xét Theo nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy định: “KTV xem lại cả về mặt định tính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm Vì xét về định tính, các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác KTV cần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC Ví dụ một khoản thanh toán không hợp pháp của một khoản mục tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầm nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu Một ví dụ khác về sai phạm mang tính định tính: sự mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán có thể dẫn đến việc những người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chất của vấn đề”

Như vậy, việc xác định tính trọng yếu chỉ mang lại hiệu quả khi KTV căn cứ vào đặc điểm, đặc thù của doanh nghiệp, bản chất của các khoản mục, nghiệp vụ Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của vấn đề xem xét Đánh giá tính trọng yếu trong mối quan hệ với bản chất của các khoản mục, nghiệp vụ thường xảy ra hai trường hợp:

Thứ nhất, các khoản mục, nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao:

Với cùng một quy mô tiền tệ, gian lận thường được chú trọng hơn sai sót bởi gian lận thường làm người ta nghĩ đến tính trung thực và độ tin cậy của Ban giám đốc và những người có liên quan Do đó, hành vi gian lận nào cũng được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thường bao gồm:

- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp Các giao dịch không hợp pháp luôn bị pháp luật ngăn cấm Tuy nhiên, trong một

số trường hợp, các giao dịch này vẫn thực hiện do sự cố ý gian lận của các chủ thể Khi đó, gian lận này là đặc biệt nghiêm trọng Trong thực tế, các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu thường xuyên có gian lận vì có sự móc ngoặc giữa chủ đầu tư hoặc cơ quan chỉ định thầu với bên nhận thầu nhằm thu lợi bất chính, do đó sự gian lận này phải luôn được chú ý xem xét trong quá trình kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán công trình xây dựng cơ bản

- Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khi công ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng, thường là các nhân viên trong công ty Khi đó thường xảy ra sự gian lận về tình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị … nhằm định giá thanh lý thấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽ hưởng lợi

- Các nghiệp vụ về tiền mặt Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoản cao nhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất Quá trình gian lận đối với các nghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâu thanh toán Vì vậy quản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn Ngay cả khi KTV chứng kiến quá trình kiểm kê quỹ khi tiến hành kiểm toán, kiểm tra được số lượng và giá trị của tiền mặt tại quỹ nhưng KTV cũng không thể kiểm soát được tính thời gian của tiền trước khi kiểm kê Hay nói cách khác, KTV không thể chắc chắn hoàn toàn trước khi kiểm kê, tiền mặt tại quỹ luôn khớp đúng với sổ quỹ mà không bị chi dùng vào các mục đích khác

- Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán Có thể khẳng định đây là loại nghiệp vụ thường xuyên phát sinh các gian lận nghiêm trọng như mua bán khống những vẫn hợp lý hoá chứng từ, thoả thuận ngầm giữa bộ phận thu mua với nhà cung cấp để hưởng lợi cá nhân …

- Các nghiệp vụ bất thường Mặc dù không phát sinh thường xuyên nhưng khả năng gian lận tiềm ẩn của các nghiệp vụ này luôn ở mức cao Nghiệp vụ thanh lý tài sản cũng là một dạng của các nghiệp vụ bất thường Vì vậy, KTV luôn phải chú ý tác động của các nghiệp vụ này đến BCTC khi nó phát sinh

- Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi Khoản mục lợi nhuận luôn chứa đựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũng được xác định là nghiêm trọng Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các cá nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình, vì vậy KTV cần căn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận

- Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách Bản thân hành vi cố ý bỏ ngoài sổ sách đã là biểu hiện của sự gian lận nghiêm trọng Chẳng hạn khi một nghiệp

vụ bán hàng cố ý không được ghi nhận thì khả năng doanh thu của lượng hàng bán đó đã bị tham ô rất dễ xảy ra

- Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kế toán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện bút toán điều chỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra Khi đó sẽ xảy ra trường hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận vào năm sau

và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi nhận vào năm nay Riêng đối với các nghiệp vụ mới phát sinh, KTV phải luôn có thái độ nghi ngờ thích đáng về tính thời gian, tính hiện hữu và giá trị của nghiệp vụ này

- Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa Trong kế toán, việc sửa chữa các sai sót phải tuân theo những quy tắc nhất định Mặc dù vậy, KTV vẫn phải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa Bởi vì, chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế toán hoặc sự chỉ đạo từ phía Ban giám đốc cho kế toán mà không có những căn cứ hợp lý

Thứ hai, các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm:

- Các khoản muc, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch lớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch …) Để phát hiện các sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối chiếu phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác

- Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung Tuy nhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý Nếu

vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian lận chứ không phải là sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn

- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần Ví dụ, khoản mục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu Đặc biệt nếu doanh thu của hàng xuất khẩu thì việc sai sót trong thời điểm ghi nhân doanh thu sẽ tạo ra các khoản chênh lệch khi qui đổi ra VNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi Qui mô của các sai sót này có thể không

đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay luỹ kế của nó phải được đánh giá là nghiêm trọng

- Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau Khoản mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này Nếu

có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những chỉ ảnh hưởng tới kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo

- Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu Chẳng hạn nếu có sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận Mặt khác,

các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với nhà nước Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất được xác định là trọng yếu.

Như vậy để đánh giá toàn diện tính trọng yếu, KTV phải xem xét trên cả mặt định tính và định lượng Nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy định: “KTV xem lại cả về mặt định tính lẫn định lượng những sai sót mà mình quan tâm Vì xét về định tính, các sai phạm có thể nảy sinh các vấn đề liên quan khác KTV cần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC” Tất cả khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn và đầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán Do đó, về nguyên tắc, KTV không được bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ nào Tuy nhiên, KTV vẫn có xu hướng tập trung nhiều hơn vào các khoản mục có sai sót hệ trọng hay khoản mục chứa đựng khả năng gian lận cao Bản thân khái niệm trọng yếu tự nó đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với nguyên tắc không được bỏ sót các khoản mục có quy mô lớn và có tính hệ trọng Nếu vi phạm nguyên tắc này thì rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra nhiều hơn và không thể kiểm soát

1.1.3 Rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm

toán

1.1.3.1 Rủi ro kiểm toán

Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, cũng như khái niệm “trọng yếu”, rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR) là một trong những khái niệm căn bản Nó gắn liền với trách nhiệm của KTV Vì vậy, việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trong việc hạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán

“Rủi ro kiểm toán là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp KTV đã đưa

ra một ý kiến kiểm toán không phù hợp với BCTC BCTC đã được kiểm toán vẫn chứa đựng những sai lầm nghiêm trọng”

Trong các văn bản hướng dẫn (chỉ đạo) kiểm toán quốc tế, rủi ro được xét trong quan hệ với kế hoạch kiểm toán (IAG 4), lấy mẫu kiểm toán (IAG 19) và lựa chọn phép thử (IAG 29) nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính theo tỷ lệ từ 0% đến 100% Trên thực tế, trong lĩnh vực nghề kiểm toán, không có một chuẩn mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép Tuy nhiên, KTV cần phải biết rằng ngay cả 1% rủi ro cũng vẫn được xem là mức tồi Đối với một công ty kiểm toán lớn với 2.000 cuộc kiểm toán trong năm, 1% rủi ro cũng đồng nghĩa với 20 cuộc kiểm toán tồi xảy ra trong một năm Trên góc độ lý thuyết, rủi ro kiểm toán nên nhỏ hơn 1%

Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý,

về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán (và từ đó - lượng bằng chứng thu được) và ngay cả khi bằng chứng có khả năng đủ Trong mối quan hệ này, rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau Khi chi phí kiểm toán càng thấp (hoặc số lượng bằng chứng kiểm toán ít, chất lượng bằng chứng kiểm toán thấp) thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên và ngược lại

Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk - IR) là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ) Mức rủi tiềm

tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán KTV không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát, họ chỉ có thể đánh giá chúng

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả cuộc kiểm toán năm trước, ví dụ nếu kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện bất cứ sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng

sẽ lớn và phải chú ý nhiều Hoặc thông qua thu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán, KTV có thể hiểu được bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp của các nghiệp vụ, … và từ đó có thể đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng

Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR) là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không thể phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến

Rủi ro phát hiện (Detection Risk - DR) là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau:

AR =IR * CR * DR

Trong mối quan hệ này, rủi ro phát hiện luôn có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Với mô hình này, KTV có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn

Như vậy, rủi ro kiểm toán là một phạm trù đề chỉ trường hợp KTV không phát hiện được các sai sót trọng yếu và do đó đưa ra ý kiến kiểm toán không xác đáng Rủi ro kiểm toán gồm có rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện Giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu có mối quan hệ chặt chẽ với nhau Để có thể thực hiện cuộc kiểm toán hiệu quả, KTV cần nắm chắc mối quan hệ biện chứng này

1.1.3.2 Mối quan hệ biện chứng giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán và ảnh

hưởng của chúng tới quá trình kiểm toán

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau và đó là mối quan hệ tỉ lệ nghịch Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại Nói cách khác, khi KTV tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua thì sẽ có ít hơn các sai phạm được coi là trọng yếu và khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu không được ngăn ngừa và phát hiện

sẽ giảm xuống, đồng nghĩa với việc rủi ro kiểm toán cũng giảm xuống Ngược lại, nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được thì khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu sẽ lớn hơn và rủi ro kiểm toán sẽ cao hơn Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản

Đối với các khoản mục, nghiệp vụ có mức trọng yếu hay mức sai sót có thể chấp nhận được càng cao thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ được đánh giá thấp hơn Khi đó, KTV có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản bằng cách tăng cường các thử nghiệm kiểm soát nhưng vẫn đảm bảo rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán ở mức thấp có

thể chấp nhận được Tuy nhiên, ngay cả trong trường hợp rủi ro kiểm soát tiến đến bằng không thì KTV vẫn phải tiến hành thử nghiệm cơ bản với số lượng

ít hơn

Ngược lại, khi KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức càng cao thì KTV càng phải thu thập bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản Nếu rủi ro kiểm soát ở mức quá cao thì KTV có thể bỏ qua, không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà tiến hành luôn các thử nghiệm cơ bản

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu có các nhân tố ảnh hưởng tới ước lượng ban đầu về mức trọng yếu phải điều chỉnh lại cao hơn hoặc thấp hơn Giả sử mức trọng yếu được điều chỉnh thấp hơn thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ cao hơn KTV bù trừ bằng cách giảm bớt rủi ro phát hiện theo các biện pháp sau đây:

Một là, tăng cường qui mô mẫu bằng các phương pháp kiểm toán Chi

phí cho giải pháp này là khá lớn vì thường liên quan đến chi phí kiểm tra chi tiết

Hai là, lựa chọn các phương pháp kiểm toán có hiệu lực hơn Giải pháp

này đòi hỏi kinh nghiệm và chuyên môn của các KTV chuyên nghiệp

Ba là, thực hiện các bước công việc kiểm toán có hiệu lực nhằm vào các

nghiệp vụ sát gần ngày lập bảng tổng kết tài sản Bởi vì, KTV luôn dự đoán khả năng gian lận hoặc có sai sót nghiêm trọng xảy ra vào thời điểm chuyển giao giữa hai niên độ kế toán

Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán còn có quan hệ trực tiếp đến việc đánh giá kết quả và đưa ra kết luận kiểm toán Căn cứ vào mức trọng yếu, KTV ktv đưa ra ý kiên kết luận về báo cáo tài chính ở dạng chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần hoặc ý kiến bác

bỏ Nếu sau khi thực hiện rất nhiều biện pháp kiểm toán nhưng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC, đến số dư tài