điều chỉnh) về tính trọng yếu
Sai sót tổng hợp của toàn bộ BCTC (kết quả của bước 4) sẽ được so sánh với ước lượng ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ BCTC hoặc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung cho toàn bộ BCTC hay không. Nếu sai số kết hợp lớn hơn mức ước lượng về trọng yếu chung thì BCTC không được chấp nhận toàn phần. Trong quá trình này, KTV cần kết hợp với việc so sánh tổng số sai sót trong từng khoản mục (kết quả của bước 3) với mức sai số được phân bổ cho từng khoản mục đó (kết quả của bước 2).
Khi tiến hành công việc so sánh này sẽ có hai trường hợp xảy ra:
Trường hợp 1: nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC nhỏ hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ không phải thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm toán và có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC.
Trường hợp 2: nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC gần bằng (đảm bảo nguyên tắc thận trọng, hạn chế rủi ro kiểm toán) hoặc lớn hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ xem xét xem có những khoản mục nào có tổng số sai sót ước tính cao. Đối với những khoản mục này, KTV sẽ tăng cường các thủ tục kiểm toán và mở rộng quy mô mẫu chọn để phát hiện thêm các sai sót có bằng chứng chắc chắn để yêu cầu khách hàng điều chỉnh và sau đó khẳng định lại ước tính về tổng số sai sót của khoản mục đó. Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán bổ sung vẫn khẳng định có sai sót trọng yếu trong các khoản mục này thì KTV sẽ đưa ra kết luận kiểm toán thuộc loại “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến bác bỏ”.
Như vậy, để quá trình đánh giá trọng yếu được hiệu quả, KTV phải có đủ kinh nghiệm, trình độ và óc xét đoán nghề nghiệp. Quá trình đánh giá này phải được thực hiện một chách linh hoạt mỗi khi có những thông tin thay đổi từ phía khách hàng để tiết kiệm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán. Thông thường các công ty kiểm toán thường đưa ra những hướng dẫn cụ thể cho qui trình đánh giá tính trọng yếu trên cơ sở các qui định của chuẩn mực kiểm toán quốc tế, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành.
PHẦN 2: THỰC TẾ VỀ ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN
ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM
Đánh giá trọng yếu là một nội dung rất quan trọng mà các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam luôn phải tiến hành trong các cuộc kiểm toán. Tuy qui trình đánh giá trọng yếu là giống nhau nhưng các bước công việc cụ thể, các tiêu chuẩn đánh giá lại khác nhau giữa các công ty kiểm toán. Do sự hạn
chế về thời gian nghiên cứu nên trong bài viết này em chỉ xin trình bày về qui trình đánh giá trọng yếu trong công ty TNHH dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán Thăng Long.
2.1. Thực tế về đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC của công ty kiểm toán Thăng Long
2.1.1. Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu
Cũng giống như các hãng kiểm toán độc lập trên thế giới, các chỉ tiêu được công ty Thăng Long lựa chọn để làm số gốc có thể là: tổng tài sản, tổng doanh thu, thu nhập thuần trước thuế …
Theo “Văn bản hướng dẫn đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại công ty kiểm toán Thăng Long”, các chỉ tiêu được sử dụng làm cơ sở cho việc ước lượng ban đầu về trọng yếu và các tỷ lệ qui định tương ứng là:
- từ 4% đến 8% lợi nhuận trước thuế. - từ 0,4% đến 0,8% tổng doanh thu. - từ 1,5% đến 2% tổng tài sản ngắn hạn. - từ 1,5% đến 2% nợ ngắn hạn.
- từ 0,8% đến 1% tổng tài sản.
Đối với mỗi khách hàng cụ thể, sau khi đã thu thập được các thông tin về khách hàng, thực hiện phân tích sơ bộ BCTC, các KTV sẽ lập “bảng ước tính mức độ trọng yếu” có mẫu như sau:
Bảng 2.2: Bảng tính mức trọng yếu của Thăng Long
Stt Chỉ tiêu Tỷ lệ % Ước tính mức trọng yếu Thấp nhất Cao nhất Tối thiểu Tối đa 1 Lợi nhuận trước thuế 4 8
2 Doanh thu 0,4 0,8 3 Tài sản ngắn hạn 1,5 2 4 Nợ ngắn hạn 1,5 2
5 Tổng tài sản 0,8 1
Sau khi đã tính được các chỉ tiêu trong bảng, KTV sẽ lựa chọn một mức trọng yếu theo chủ quan của mình. Thông thường, KTV sẽ lựa chọn mức trọng yếu theo chỉ tiêu được đánh giá là ổn định qua các kỳ và được nhiều người sử dụng BCTC quan tâm.
2.1.2. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC
Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC được KTV thực hiện sau bước xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của từng khoản mục này.
Công ty Thăng Long chỉ thực hiện phân bổ cho các khoản mục trên bảng cân đối kế toán mà không thực hiện phân bổ cho các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bởi hai lý do: (1) theo nguyên tắc ghi sổ kép, các nghiệp vụ phát sinh liên quan tới các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì đều liên quan tới các khoản mục trên bảng cân đối kế toán nhưng lại có những nghiệp vụ phát sinh chỉ liên quan tới các khoản mục trên bảng cân đối kế toán; (2) số lượng tài khoản trên bảng cân đối kế toán thường ít hơn số lượng tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Căn cứ để phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu là: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục, chi phí thu thập bằng chứng đối với những khoản mục và kinh nghiệm của KTV. KTV sẽ phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục chính trên bảng cân đối kế toán (bao gồm các khoản mục: tiền và các khoản tương đương tiền; các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn; các khoản phải thu ngắn hạn; hàng tồn kho; tài sản ngắn hạn khác; các khoản phải thu dài hạn; tài sản cố định; bất động sản đầu tư; các khoản đầu tư tài chính dài hạn; tài sản dài hạn khác; nợ ngắn hạn; nợ dài hạn; vốn chủ sở hữu). Đối
với những khoản mục nhỏ nằm trong khoản mục chính, KTV phân bổ mức trọng yếu theo tỷ trọng giá trị của khoản mục đó trên tổng giá trị của khoản mục chính.
Các khoản mục trên bảng cân đối kế toán được KTV chia thành ba nhóm khác nhau gắn với các hệ số 1, 2, 3.
Trong đó:
- hệ số 1: tương ứng với nhóm các khoản mục có rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát trung bình và cao, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là thấp.
- hệ số 2: tương ứng với nhóm các khoản mục có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là thấp và trung bình, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là trung bình.
- hệ số 3: tương ứng với nhóm các khoản mục có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là thấp, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là cao.
Theo kinh nghiệm của các KTV tại Thăng Long, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán về hàng tồn kho là cao nhất, sau đó đến công nợ (các khoản phải thu, phải trả). Các khoản mục còn lại có chi phí thu thập bằng chứng thấp nhất.
Sau khi phân chia các khoản mục vào các nhóm đi với các hệ số khác nhau, KTV tiến hành phân bổ ước lượng trọng yếu theo công thức sau:
Mức trọng yếu phân bổ
cho khoản =
Ước lượng ban đầu về mức
trọng yếu x Số dư của khoản mục x x Hệ số đi kèm khoản ∑ Số dư từng khoản mục x Hệ số đi kèm của từng khoản mục
Sau khi đã thực hiện phân bổ xong ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho từng khoản mục chính trên bảng cân đối kế toán, KTV sẽ sử dụng mức trọng yếu được phân bổ này kết hợp với rủi ro kiểm toán đã đánh giá cho từng khoản mục để thiết kế các thử nghiệm kiểm toán cho từng khoản mục này. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu KTV phát hiện ra các sai phạm lớn
hơn hoặc bằng mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục thì KTV sẽ yêu cầu Ban giám đốc điều chỉnh hoặc mở rộng qui mô kiểm toán.
2.1.3. Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục
Công ty Thăng Long chưa có qui định cụ thể để xác định giá trị chênh lệch có thể bỏ qua hay có thể chấp nhận được mà công việc này phụ thuộc vào xét đoán của KTV. Khi phát hiện ra sai phạm, KTV cũng chia thành 2 trường hợp:
- Trường hợp 1: sai phạm có bằng chứng chắc chắn (thường là những sai phạm phát hiện qua thủ tục kiểm tra chi tiết) thì KTV đều yêu cầu khách hàng điều chỉnh (trừ khi sai phạm là quá nhỏ theo xét đoán của KTV).
- Trường hợp 2: sai phạm không có bằng chứng chắc chắn (thường là những sai phạm được phát hiện qua thủ tích phân tích ước tính của KTV). Với sai phạm loại này, công ty này chưa có hướng dẫn cụ thể cho các KTV để xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được mà tuỳ thuộc vào xét đoán của KTV. KTV căn cứ vào mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đang kiểm tra để ước tính xem nếu kết hợp chênh lệch này với các sai phạm khác trong khoản mục thì có vượt quá giá trị trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó hay không. Nếu không vượt quá thì có thể chấp nhận chênh lệch này mà không cần điều tra thêm. Ngược lại, nếu vượt quá mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục thì các KTV sẽ điều tra thêm, thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết bổ sung để có các bằng chứng chắc chắn và yêu cầu khách hàng điều chỉnh.
2.1.4. Ước tính tổng sai phạm trên toàn bộ BCTC
Trên cơ sở ước tính tổng sai sót trong từng khoản mục, KTV tổng hợp các sai sót của các khoản mục trên BCTC. Con số tổng hợp này sẽ được dùng để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc ước lượng ban đầu đã được điều chỉnh.
2.1.5. So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu
Trước khi thực hiện công việc so sánh này, KTV của công ty thực hiện xem xét lại mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu đã chính xác chưa, có cần phải điều chỉnh không. Sau đó mới thực hiện so sánh với sai số tổng hợp được ước tính cho toàn bộ BCTC.
Việc ước tính tổng sai phạm trên toàn bộ BCTC cũng như so sánh với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu được các KTV của công ty thực hiện theo đúng chuẩn mực.
Khi tiến hành công việc so sánh này sẽ có hai trường hợp xảy ra:
Trường hợp 1: nếu sai số tổng hợp ước tính toàn bộ BCTC nhỏ hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ không phải thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm toán và có thể đưa ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC.
Trường hợp 2: nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC gần bằng (đảm bảo nguyên tắc thận trọng, hạn chế rủi ro kiểm toán) hoặc lớn hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ xem xét xem có những khoản mục nào có tổng số sai sót ước tính cao. Đối với những khoản mục này, KTV sẽ tăng cường các thủ tục kiểm toán và mở rộng qui mô mẫu chọn để phát hiện thêm các sai sót có bằng chứng chắc chắn để yêu cầu khách hàng điều chỉnh và sau đó khẳng định lại ước tính về tổng số sai sót của khoản mục đó. Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán bổ sung vẫn khẳng định có sai sót trọng yếu trong các khoản mục này thì KTV sẽ đưa ra kết luận kiểm toán thuộc loại “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến bác bỏ”.
2.2. Nhận xét chung về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC do công ty Thăng Long thực hiện
Đánh giá trọng yếu là một trong những công việc được coi là quan trọng nhất trong công tác lập kế hoạch vì nó giúp KTV lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán hiệu quả, phù hợp với khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán, trọng yếu còn là cơ sở giúp KTV đưa ra kết luận liệu sai phạm phát hiện được có trọng yếu hay không.
Với tầm quan trọng của đánh giá trọng yếu, các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam nói chung và công ty Thăng Long đã ngày càng chú trọng đến việc hoàn thiện đánh giá cũng như áp dụng nó trong thực tiễn. Công việc đánh giá trọng yếu do công ty Thăng Long thực hiện có những mặt tích cực và hạn chế cơ bản như sau:
2.2.1. Những kết quả đạt được trong công tác đánh giá tính trọng yếu
Thứ nhất, vấn đề phân công công việc trong đánh giá trọng yếu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cũng như trong quá trình kiểm toán, đánh giá trọng yếu là một công việc đòi hỏi tính chuyên môn cao cũng như khả năng xét đoán của KTV. Chính vì vậy, công ty Thăng Long thường giao cho các trưởng nhóm kiểm toán thực hiện công việc này. Đây cũng là một biện pháp nhằm giảm rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán tới mức thấp nhất.
Sau khi trưởng nhóm kiểm toán đánh giá trọng yếu kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ thực hiện soát xét lại công việc đánh giá này và trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, công việc này được soát xét lại một lần nữa bởi thành viên ban Giám đốc công ty.
Việc bố trí công việc như trên là khá hợp lý, đảm bảo cho công tác đánh giá trọng yếu được chính xác và đạt hiệu quả cao.
Thứ 2, vận dụng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận tại Việt Nam vào đánh giá trọng yếu.
Trong quá trình kiểm toán, để đảm bảo công tác kiểm toán đạt hiệu quả cao cũng như tuân thủ các nguyên tắc kiểm toán quốc tế và Việt Nam, công ty Thăng Long đã chú ý đến việc vận dụng các Chuẩn mực kiểm toán vào thực tiễn công tác kiểm toán của mình. Các chuẩn mực không phải vận dụng một cách máy móc mà được các KTV nghiên cứu, vận dụng một cách phù hợp với thực tiễn kiểm toán tại công ty khách hàng.
Nhìn chung, đối với công tác đánh giá trọng yếu thì Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 về “Tính trọng yếu trong kiểm toán” cũng như Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 được công ty chú trọng vận dụng trong thực tiễn. Các khái niệm cũng như các hướng dẫn trong chuẩn mực được KTV coi như kim chỉ nam cho bước đánh giá cũng như đưa ra kết luận của mình. Vận dụng hướng dẫn trong chuẩn mực này, công ty Thăng Long đã xây dựng những hướng dẫn cụ thể trợ giúp các KTV của mình trong quá trình đánh giá trọng yếu. Công ty đã đưa ra những hướng dẫn trong việc chọn số gốc và tỷ lệ để xác định mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC cũng như các tiêu thức trợ giúp KTV trong việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC.
Thứ 3, đánh giá trọng yếu được trình bày trên giấy tờ làm việc
Việc trình bày các kết luận về đánh giá trọng yếu được KTV của công ty thực hiện khá khoa học và trình bày trên giấy tờ làm việc. Công ty có qui định các mẫu bảng biểu để KTV dựa vào các dữ liệu để tính toán cũng như tạo sự