So sánh đối chiếu chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

NGUY N TH KIM OANH

K TOÁN QU C T VÀ VI T NAM TRONG VI C L P VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T

LU N V N TH C S KINH T

TP H Chí Minh - N m 2010

NGUY N TH KIM OANH

K TOÁN QU C T VÀ VI T NAM TRONG VI C L P VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T

Chuyên ngành : K toán – Ki m toán

“So sánh đ i chi u chu n m c k toán Qu c t và Vi t nam trong vi c l p và trình bày báo cáo tài chính h p nh t” là công trình nghiên c u khoa h c đ c l p c a tôi ây là

đ tài lu n v n Th c s kinh t , chuyên ngành K toán – ki m toán Lu n v n ch a

đ c ai công b d i b t k hình th c nào

Tác gi : Nguy n Th Kim Oanh

PH N N I DUNG

CH NG 1 : C S LÝ LU N CHUNG C A CÁC CHU N M C K TOÁN

QU C T V CÁC V N LIÊN QUAN N BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P

NH T 03

1.1 Các khái ni m và các chu n m c liên quan 03

1.1.1 Các khái ni m 03

1.1.2 Các chu n m c liên quan 03

1.1.2.1 Nh ng đi m m i c a IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban hành 2004) 03

1.1.2.2 Nh ng đi m m i c a IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27 (ban hành 2003) 07

1.2 M t s n i dung chính c a Chu n m c k toán Qu c t v “H p nh t kinh doanh” (IFRS 3) và “Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty con” (IAS 27) 08

1.2.1 H p nh t kinh doanh (IFRS 3) 08

1.2.1.1 Ph ng pháp k toán h p nh t kinh doanh 08

1.2.1.1.1 Xác đ nh công ty m 08

1.2.1.1.2 Xác đ nh ngày mua 09

1.2.1.1.3 Ghi nh n và đo l ng tài s n xác đ nh mua, n ph i tr đ c th a nh n và l i ích c đông thi u s trong công ty con 09

1.2.1.1.4 Ghi nh n và đo l ng l i th th ng m i ho c lãi t vi c mua h i 13

1.2.1.2 Trình bày báo cáo tài chính 16

1.2.2 Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty con (IAS 27) 16

1.2.2.3 K toán các kho n đ u t trong các công ty con 20

1.2.2.4 Trình bày báo cáo tài chính 22

1.3 M t s kinh nghi m c a M v l p và trình bày Báo cáo tài chính h p nh t

23

1.3.1 Các hình th c h p nh t kinh doanh 23

1.3.2 Lý thuy t h p nh t 24 1.3.3 nh ngh a ph ng pháp k toán các kho n đ u t vào công ty con, công ty liên k t 26

1.3.4 K thu t và ph ng th c h p nh t theo k toán M 27

1.3.4.1 Ph ng pháp v n ch s h u (equity method) 28

1.3.4.2 Ph ng pháp v n ch s h u không hoàn toàn (an incomplete equity

method) 28

1.3.4.3 Ph ng pháp giá g c (the cost method) 29

CH NG 2: TH C TR NG L P VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH

H P NH T VI T NAM, NH N NH VÀ ÁNH GIÁ CHUNG 30

2.1 Các chu n m c k toán Vi t nam v h p nh t kinh doanh và l p báo cáo tài chính

2.1.3 Chu n m c k toán s 25 “Báo cáo tài chính h p nh t và k toán kho n đ u

t vào công ty con” Ban hành và công b theo Q s 234/2003/Q -BTC ngày 30 tháng 12 n m 2003 c a B tr ng B Tài chính 36

2.2.1.1 i m gi ng nhau 39

2.2.1.2 i m khác nhau 42

2.2.2 Gi a IAS 27 (2008) và VAS 25 (2003) 48

2.2.2.1 i m gi ng nhau 48

2.2.2.2 i m khác nhau 50

2.3 Th c tr ng l p và trình bày Báo cáo tài chính h p nh t t i công ty 55

2.3.1 S l c v t p đoàn 55

2.3.2 Các bút toán đi u ch nh l p báo cáo tài chính h p nh t theo ph ng pháp giá g c 55

2.3.3 L p báo cáo tài chính h p nh t 55

2.3.4 Nh n xét 55

2.4 ánh giá chung 56

2.4.1 Thành t u 56

2.4.2 H n ch 56

CH NG 3: M T S Ý KI N NH M HOÀN THI N VI C L P VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T 60

3.1 Ph ng h ng hoàn thi n 60

3.2 Nguyên t c 61

3.3 M t s ki n ngh và gi i pháp 62

3.3.1 V ph ng pháp l p báo cáo tài chính h p nh t 62

3.3.1.1 Ph ng pháp k toán các bút toán đi u ch nh, lo i tr sau n m mua .62

3.3.1.1.1 u t vào công ty con 62

3.3.1.1.2 Lãi ch a th c hi n t các giao d ch bán hàng n i b ngh ch h ng .66

3.3.1.2 Vi c ghi nh n l i ích c đông thi u s 70

3.3.1.4 Ph ng pháp xác đ nh giá tr h p lý c a doanh nghi p 71

3.3.1.5 L p báo cáo l u chuy n ti n t h p nh t 71

3.3.1.6 H ng d n chi ti t tr ng h p các công ty c m gi c phi u l n nhau t o nên hình th c đ u t chéo, đ u t vòng tròn 75

3.3.2 C n hoàn thi n mô hình t ch c ph c v cho vi c l p báo cáo tài chính h p nh t 75

3.3.3 Nh ng gi i pháp nâng cao trình đ k toán viên 76

PH N K T LU N 79

TÀI LI U THAM KH O 80

PH N PH L C 01

PH L C A: L P BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T TRONG TR NG H P CÁC CÔNG TY C M GI C PHI U L N NHAU – PGS, TS BÙI V N D NG – T P CHÍ PHÁT TRI N KINH T N M 2007 01

PH L C B: MINH H A L P BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T 04

I S l c v t p đoàn 04

1 Gi i thi u v t p đoàn 04

2 Các chính sách k toán ch y u 05

II Các bút toán đi u ch nh l p báo cáo tài chính h p nh t theo ph ng pháp giá g c .09

1 Các bút toán đi u ch nh 09

2 T ng h p các bút toán đi u ch nh 13

III L p báo cáo tài chính h p nh t 22

1 B ng cân đ i k toán h p nh t 22

2 Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t 24

3 B ng báo cáo l u chuy n ti n t h p nh t 25

4 M t s thuy t minh báo cáo tài chính h p nh t 27

SO SÁNH I CHI U CHU N M C K TOÁN

QU C T VÀ VI T NAM TRONG VI C L P VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T

Các doanh nghi p h p nh t ph i l p báo cáo tài chính h p nh t theo đúng quy đ nh

c a pháp lu t Vi t Nam nh m ph c v cho s qu n lý c a c quan thu , c đông, ngân hàng khi c n vay v n ho c các bên có liên quan

B Tài Chính đã ban hành các chu n m c k toán Vi t Nam quy đ nh v vi c l p báo cáo tài chính h p nh t c th trong các Chu n m c s 11 “H p nh t kinh doanh”, Chu n m c s 25 “Báo cáo tài chính h p nh t và k toán kho n đ u t vào công ty con” và các thông t h ng d n d a theo Chu n m c k toán Qu c T IFRS 3 (2008) “ H p nh t kinh doanh” và IAS 27 (2008) “Báo cáo tài chính h p

nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty con”

Tuy nhiên các chu n m c, thông t quy đ nh m t cách t ng quát chung chung Do

đó có nhi u v n đ trong các c s lý thuy t c n ph i đ c phân tích sâu h n đ i

v i th c tr ng l p báo cáo tài chính h p nh t t i Vi t Nam

V th c ti n:

Báo cáo h p nh t kinh doanh là báo cáo t ng đ i m i và r t ph c t p đ i v i các doanh nghi p, đ i v i ng i l p c ng nh ng i quan tâm Mà yêu c u c a báo cáo h p nh t là ph i đ c l p m t cách trung th c, chính xác đúng theo các chu n

m c k toán

hi u rõ các chu n m c và áp d ng vào th c t c a doanh nghi p là m t v n đ khó, vì trong th c t có th phát sinh nh ng v n đ mà các chu n m c ch a quy

đ nh c th

V i nh ng lý do trên tôi quy t đ nh l a ch n đ tài “Báo cáo tài chính h p nh t –

v n đ lý lu n và th c ti n”

2 M c tiêu c a đ tài:

V i vi c h th ng các chu n m c k toán Qu c t , trên c s đó ti n hành so sánh

đi m gi ng và khác nhau c a các chu n m c Qu c t và Vi t Nam v báo cáo tài chính h p nh t t đó có cái nhìn khái quát v th c tr ng l p và trình bày báo cáo tài chính h p nh t Vi t nam nh m giúp ng i l p và ng i quan tâm hi u rõ h n

v báo cáo tài chính h p nh t

ng th i đ tài đ a ra nh ng giao d ch th c t phát sinh t i doanh nghi p mà chu n m c hay thông t ch a đ c p đ n hay đ c p ch a rõ ràng, t đó có th đ

xu t m t s ý ki n đ n c quan ch c n ng đ hoàn thi n các v n b n quy đ nh v báo cáo tài chính h p nh t trong t ng lai

PH N N I DUNG

CH NG 1 : C S LÝ LU N CHUNG C A CÁC CHU N M C K TOÁN QU C T V CÁC V N LIÊN QUAN N BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T

1.1 Các khái ni m và các chu n m c liên quan

1.1.1 Các khái ni m chính:

H p nh t kinh doanh (business combination): m t giao d ch ho c các s

ki n khác mà ng i mua có đ c quy n ki m soát c a m t ho c nhi u doanh nghi p ôi khi các tr ng h p sáp nh p c ng đ c g i là h p nh t kinh doanh theo các đi u ki n đ c s d ng trong Chu n m c báo cáo tài chính qu c t IFRS

3

Báo cáo tài chính h p nh t (consolidated financial statements): là báo cáo

tài chính c a m t t p đoàn đ c trình bày nh báo cáo tài chính c a m t doanh nghi p duy nh t

Báo cáo tài chính riêng (Separate financial statements): là báo cáo đ c trình bày b i công ty m , nhà đ u t trong các đ n v liên k t ho c là thành viên trong doanh nghi p đ ng ki m soát, khi kho n đ u t đ c k toán trên c s l i ích v n ch s h u tr c ti p h n là trên k t qu đ c báo cáo và tài s n thu n c a bên nh n đ u t

1.1.2 Các chu n m c liên quan

IFRS 3 (2008) H p nh t kinh doanh (Business Combinations)

IAS 27 (2008) Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty

con (Consolidated and Separate Financial Statements)

IAS 28 K toán đ u t vào công ty liên k t (Investments in Associates)

FASB 141R hay SFAS 141R (2007) (Business Combinations)

1.1.2.1 Nh ng đi m m i c a IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban hành 2004)

H p nh t kinh doanh

Ch tiêu IFRS 3 (2008) IFRS 3 (2004)

Không có h ng d n c

th

Giá phí b gánh ch u trong h p nh t kinh doanh

nh t kinh doanh thông

th ng là chi phí b gánh

ch u

Giá phí đ th c hi n h p

nh t kinh doanh đ c bao

g m trong giá mua và vì

s n đo l ng theo giá tr

h p lý mà l u chuy n ti n

t trong t ng lai c a nó không ch c ch n (ví d

Yêu c u ghi nh n nh ng ngh a v có th x y ra n u giá tr h p lý c a nó có

th đ c đo l ng chính xác

L i ích tr cho nhân viên Yêu c u ghi nh n và đo

l ng phù h p v i IAS 19

“l i ích tr cho nhân viên”

Không có h ng d n c

th

Quy n mua l i Yêu c u đo l ng d a

trên nh ng đi u kho n còn l i c a h p đ ng liên quan

ti n c a b t k l i ích c đông thi u s , c ng v i giá tr h p lý t i ngày mua c a v n c ph n

đ c n m gi tr c đó trong doanh nghi p b mua; và

(ii) Giá tr h p lý thu n

t i ngày mua c a nh ng tài s n xác đ nh đ c mua

Không yêu c u:

(i) o l ng b t k l i ích

c a c đông thi u s trong tính toán l i th

th ng m i/ lãi t vi c mua h i,

ph n phân chia c a tài s n thu n có th xác đ nh c a

ng i mua

L i ích c a c đông thi u L i ích c đông thi u s L i ích c a c đông thi u

s trong doanh nghi p b

mua (d a vào IFRS 3

(2004))

đ c yêu c u ph i tính toán khi xác đ nh l i th

th ng m i hay lãi t vi c mua h i L i ích c đông thi u s có th đ c đo

l ng theo:

(i) Giá tr h p lý c a l i ích c đông thi u s ; ho c (ii) L i ích t ng ng trong giá tr h p lý thu n

c a tài s n xác đ nh c a doanh nghi p b mua

s đ c tính t khi ph n phân chia c a c đông thi u s trong giá tr h p

lý c a tài s n thu n đ c mua và n (ti m tàng)

Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty con

Ch tiêu IAS 27 (2008) IAS 27 (2003)

Nh ng kho n l v t quá

đ c phân b cho công ty

m , tr khi l i ích c a c đông thi u s có m t ngh a v ràng bu c đ t o

ki m soát công ty con

đ c xem nh chi phí cho

k t qu c a k k toán

ti p theo

1.2 M t s n i dung chính c a Chu n m c k toán Qu c t v “H p nh t kinh doanh” (IFRS 3 2008) và “Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n

đ u t vào công ty con” (IAS 27 2008)

1.2.1 H p nh t kinh doanh (IFRS 3 2008)

1.2.1.1 Ph ng pháp k toán h p nh t kinh doanh (acquisition method)

M t th c th s k toán h p nh t kinh doanh theo ph ng pháp mua

Ph ng pháp mua yêu c u:

̇ Xác đ nh công ty m

̇ Xác đ nh ngày mua

̇ Ghi nh n và đo l ng tài s n xác đ nh mua, n ph i tr đ c th a nh n

và l i ích c đông thi u s trong công ty con; và

̇ Ghi nh n và đo l ng l i th th ng m i ho c lãi t vi c mua h i

1.2.1.1.1 Xác đ nh công ty m (đo n 6-7):

(6) i v i m i giao d ch h p nh t kinh doanh, m t trong các th c th h p

nh t s đ c xác đ nh nh công ty m

(7) Theo h ng d n c a IAS 27 2008 “Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty con” s đ c s d ng trong vi c xác đ nh công

ty m - công ty n m quy n ki m soát công ty con N u h p nh t kinh doanh xu t

hi n nh ng vi c h ng d n trong IAS 27 2008 th c th h p nh t nào là công ty

m , thì các y u t trong đo n B14-B18 s đ c xem xét trong vi c xác đ nh đó

1.2.1.1.2 Xác đ nh ngày mua (đo n 8-9):

(8) Công ty m s xác đ nh ngày mua, chính là ngày mà công ty m đ t

đ c quy n ki m soát công ty con

(9) Ngày công ty m n m quy n ki m soát công ty con nói chung là ngày

mà công ty m chuy n giá phí h p nh t m t cách h p pháp, mua các tài s n và

th a nh n các kho n n c a công ty con – ngày khóa s (the closing date) Tuy

nhiên công ty m có th đ t đ c quy n ki m soát t i ngày s m h n ho c tr h n ngày khóa s Ví d ngày h p nh t tr c ngày khóa s n u h p đ ng th a thu n

r ng công ty m n m quy n ki m soát công ty con t i ngày tr c ngày khóa s Công ty m có th xem xét t t c các nhân t thích h p và các tình hu ng trong

vi c xác đ nh ngày h p nh t

1.2.1.1.3 Ghi nh n và đo l ng tài s n xác đ nh mua, n ph i tr đ c

th a nh n và l i ích c đông thi u s trong công ty con

(a) Nguyên t c ghi nh n ( đo n 10):

(10) T i ngày mua, công ty m s ghi nh n riêng r , tách bi t v i l i th

th ng m i, tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n ph i tr đ c th a nh n và l i ích c a c đông thi u s trong công ty con Vi c ghi nh n tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n đ c th a nh n tuân theo các đi u ki n đ c quy đ nh trong đo n 11

và 12

(b) Các đi u ki n ghi nh n (đo n 11-14):

(11) đ đi u ki n ghi nh n nh m t ph n c a vi c áp d ng ph ng pháp mua, tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n ph i tr đ c th a nh n ph i đáp ng

đ nh ngh a v tài s n, n ph i tr theo “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” Ví d , các chi phí mà công ty m d tính gánh ch u trong t ng lai, nh ng không ph i là ngh a v , nh h ng đ n k ho ch

c a nó đ duy trì ho t đ ng c a công ty con ho c đ ch m d t vi c thuê m n

ho c xây d ng l i đ i ng lao đ ng c a công ty con thì không ph i là m t kho n

n ph i tr t i ngày mua Do v y, công ty m không ghi nh n các chi phí này nh

m t ph n c a vi c áp d ng các ph ng pháp mua Thay vào đó công ty m ghi

nh n các chi phí này trên báo cáo tài chính sau ngày h p nh t phù h p v i các chu n m c khác

(12) Thêm vào đó, đ đ đi u ki n ghi nh n nh m t ph n c a vi c áp d ng

ph ng pháp mua, tài s n xác đ nh đ c mua và các kho n n ph i tr đ c th a

nh n ph i là m t ph n c a công ty m và công ty con (ho c c a ch s h u tr c đó) đ c trao đ i trong giao d ch h p nh t kinh doanh h n là k t qu c a các giao

d ch riêng r Công ty m nên áp d ng h ng d n trong đo n 51-53 nh m xác đ nh tài s n đ c mua ho c các kho n n đ c th a nh n nào là m t ph n c a kho n trao đ i cho công ty con và kho n nào, n u có, là k t qu c a các giao d ch riêng r

đ c k toán phù h p v i b n ch t và các chu n m c phù h p

(13) ng d ng đi u ki n và nguyên t c ghi nh n c a công ty m có th là

do vi c ghi nh n m t vài kho n tài s n và n ph i tr mà công ty con không ghi

nh n tr c đó trên báo cáo tài chính riêng Ví d , công ty m ghi nh n tài s n vô hình có th xác đ nh, nh th ng hi u, b ng sáng ch , quan h khách hàng, mà công ty con đã không ghi nh n nh tài s n trên báo cáo tài chính riêng b i vì chúng đ c phát tri n mang tính ch t n i b và ghi nh n các chi phí liên quan thành chi phí trong k

(14) o n B28-B40 cung c p h ng d n trong vi c ghi nh n thuê ho t đ ng

và tài s n vô hình o n 22-28 quy đ nh rõ nh ng lo i tài s n xác đ nh và các kho n n ph i tr đ c bao g m trong các m c mà chu n m c này cung c p nh ng

lo i tr đ c gi i h n v i các đi u ki n và nguyên t c ghi nh n

(c) Phân lo i các tài s n xác đ nh thu mua và các kho n n ph i tr đ c th a

nh n trong h p nh t kinh doanh ( đo n 15-17)

(15) T i ngày mua, công ty m s phân lo i tài s n xác đ nh thu mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n nh là vi c c n thi t đ áp d ng các chu n m c

ti p theo Công ty m s th c hi n vi c phân lo i d a trên c s các đi u kho n

c a h p đ ng, các đi u ki n kinh t , chính sách k toán ho c chính sách ho t đ ng

c a nó

(16) Trong m t vài tr ng h p, các chu n m c cung c p ph ng pháp k toán khác nhau ph thu c vào vi c m t t p đoàn phân lo i các tài s n, n ph i tr

nh th nào Ví d v vi c phân lo i mà công ty m th c hi n d a trên c s các

đi u ki n phù h p t n t i t i ngày mua nh ng không b gi i h n đ i v i:

o Phân l i các kho n n ph i tr , tài s n tài chính riêng r nh kho n

n ph i tr , tài s n tài chính theo giá tr h p lý thông qua vi c ghi

nh n lãi ho c l , ho c tài s n tài chính ch bán ho c n m gi đ n đáo

h n, phù h p v i IAS 39 “Công t tài chính: xác đ nh và ghi nh n

giá tr - Financial Instruments: Recognition and measurement ”

o Phân lo i công c tài chính phái sinh phù h p v i IAS 39

o ánh giá công c tài chính có nên đ c tách riêng so v i h p đ ng

g c (17) Chu n m c này cung c p hai lo i tr đ i v i nguyên t c trong đo n 15:

o Phân lo i h p đ ng thuê, k c thuê ho t đ ng và thuê tài chính, phù

h p theo IAS 17 “tài s n cho thuê”

o Phân lo i h p đ ng b o hi m phù h p v i IFRS 4 “h p đ ng b o

hi m”

Công ty m phân lo i các h p đ ng này trên c s đi u kho n h p đ ng

và các y u t trong h p đ ng ban đ u (ho c n u các đi u kho n c a h p

đ ng đã đ c đi u ch nh s làm thay đ i đ n vi c phân lo i, t i ngày

đi u ch nh, có th là ngày mua)

(d) Nguyên t c đo l ng (đo n 18-20)

(18) Công ty m s đo l ng tài s n xác đ nh thu mua và các kho n n ph i

tr đ c th a nh n theo giá tr h p lý t i ngày mua

(19) i v i t ng giao d ch h p nh t kinh doanh, công ty m s đo l ng

l i ích c đông thi u s trong công ty con theo giá tr h p lý ho c ph n s h u c a

c đông thi u s trong t ng tài s n thu n xác đ nh đ c c a công ty con

(20) Các đo n B41-B45 cung c p h ng d n trong vi c đo l ng giá tr h p

lý c a tài s n xác đ nh riêng r và l i ích c đông thi u s trong công ty con Các

đo n 24-31 ch rõ các lo i tài s n xác đ nh và các kho n n ph i tr bao g m các kho n m c mà chu n m c này quy đ nh các ngo i tr gi i h n đ i v i nguyên t c

đo l ng

(e) Nh ng tr ng h p ngo i tr đ i v i nguyên t c ghi nh n và đo l ng (đo n 21)

(21) Chu n m c này quy đ nh nh ng ngo i tr đ i v i nguyên t c ghi nh n và đo

l ng Các đo n 22-31 quy đ nh c các kho n m c c th đ i v i các ngo i tr đã ban hành và b n ch t c a nh ng ngo i tr này Công ty m s k toán các kho n

m c này b ng vi c áp d ng các yêu c u trong đo n 22-31

• ã ghi nh n b ng cách áp d ng các đi u ki n ghi nh n thêm vào đ i v i các quy đ nh trong các đo n 11 và 12 ho c bàng vi c áp d ng các yêu c u c a các chu n m c khác, v i k t qu s khác v i vi c áp d ng các đi u ki n và nguyên t c ghi nh n

• o l ng t i m c giá tr khác v i giá tr h p lý t i ngày mua

(f) Nh ng tr ng h p ngo i tr đ i v i c nguyên t c ghi nh n và đo l ng

Thu nhu nh p ( đo n 24-25)

• (24) Công ty m s ghi nh n và đo l ng tài s n thu thu nh p hoãn l i ho c kho n n thu thu nh p hoãn l i ph i tr phát sinh t các tài s n đã mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n trong h p nh t kinh doanh phù h p

v i IAS 12 “thu thu nh p – income taxes”

• (25) Công ty m s k toán các nh h ng c a thu đ i v i các kho n chênh

l ch t m th i và s d đ u k c a công ty con t n t i t i ngày h p nh t ho c phát sinh nh k t qu c a vi c thu mua phù h p v i IAS 12

(g) Nh ng tr ng h p ngo i tr đ i v i nguyên t c đo l ng

Quy n mua l i ( đo n 29): công ty m s đo l ng giá tr h p lý c a quy n

mua l i, đ c ghi nh n nh tài s n vô hình d a trên n n t ng c a các đi u kho n

h p đ ng còn l i c a h p đ ng liên quan b t ch p nh ng ng i tham gia th tr ng

có xem xét kh n ng ph c h i b ng h p đ ng trong vi c xác đ nh giá tr h p lý

o n B35-B36 cung c p các h ng d n ng d ng liên quan

Kho n ti n th ng thanh toán trên c s đóng góp (đo n 30): công ty m s đo

l ng n ph i tr ho c công c v n liên quan đ n vi c thay th kho n ti n th ng thanh toán trên c s đóng góp c a bên b mua v i kho n ti n th ng trên c s đóng góp c a bên mua phù h p v i ph ng pháp trong IFRS 2 “Quy đ i theo c

ph n – share-based payment” (chu n m c này ch d n k t qu c a pháp đó nh đo

l ng theo giá tr th tr ng c a kho n ti n th ng)

Tài s n gi đ bán (đo n 31): Công ty m s đo l ng tài s n dài h n thu mua

(ho c nhóm tài s n thanh lý) đ c phân lo i nh tài s n đ c n m gi ch bán t i ngày mua phù h p v i IFRS 5 “tài s n dài h n gi đ bán ho c ng ng ho t đ ng -

Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations” theo giá tr h p lý

tr chi phí bán phù h p v i đo n 15-18 c a chu n m c này

1.2.1.1.4 Ghi nh n và đo l ng l i th th ng m i ho c lãi t vi c mua

h i ( đo n 32-33)

(32) Công ty m s ghi nh n l i th th ng m i đ c đo l ng t i ngày mua nh kho n chênh l ch nhi u h n c a (a) so v i (b) tr c đây:

(a) T ng c ng c a:

(i) Giá phí h p nh t đ c đo l ng phù h p v i chu n m c này, yêu

c u chung là theo giá tr h p lý t i ngày mua (xem đo n 37) (ii) Kho n l i ích c đông thi u s trong công ty con đ c đo l ng phù h p theo chu n m c này; và

(iii) H p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n (xem các

đo n 41-42), ph n s h u trong công ty con đ c n m gi tr c đó

c a công ty m đ c ghi nh n theo giá tr h p lý t i ngày mua (b) Giá tr thu n c a kho n tài s n xác đ nh đ c mua và kho n n ph i tr

đ c th a nh n t i ngày mua đ c đo l ng phù h p v i chu n m c này (33) H p nh t kinh doanh khi công ty m và công ty con (ho c ch s h u tr c đây c a công ty con) ch trao đ i ph n v n c ph n, giá tr h p lý t i ngày mua c a

ph n v n c ph n c a công ty con có th đ c đo l ng đáng tin c y h n giá tr

h p lý t i ngày mua c a ph n v n c ph n c a công ty m N u v y, công ty m s xác đ nh kho n l i th th ng m i b ng vi c s d ng giá tr h p lý t i ngày mua

c a ph n v n c ph n c a công ty con thay cho giá tr h p lý t i ngày mua c a

ph n v n c ph n đ c chuy n giao xác đ nh l i th th ng m i trong h p

nh t kinh doanh không có kho n giá phí h p nh t, công ty m s s d ng giá tr

h p lý t i ngày mua c a kho n s h u c a công ty m trong công ty con đ c xác

đ nh b ng cách s d ng k thu t đánh giá thay cho giá tr h p lý t i ngày mua c a kho n giá phí h p nh t (đo n 32 (a) (i)) Các đo n B46-B49 cung c p h ng d n

ng d ng liên quan

Mua h i ( đo n 34-36):

(34) ôi khi, công ty m đ t đ c giao d ch mua h i, h p nh t kinh doanh

mà kho n xác đ nh nh h ng d n đo n 32 (b) v t h n so v i t ng c ng c a kho n đ c xác đ nh trong đo n 32(a).N u kho n v t tr i này v n t n t i sau khi

th c hi n các yêu c u trong đo n 36, công ty m s ghi nh n k t qu kho n lãi vào lãi l t i ngày mua Kho n lãi s đ c phân b cho công ty m

(35) Vi c mua h i có th x y ra,ví d , trong h p nh t kinh doanh mà vi c mua bán đ c th c hi n khi ng i bán b ép bu c Tuy nhiên, nh ng ngo i tr đ i

v i ghi nh n và đo l ng cho các kho n m c c th đ c th o lu n trong các đo n 23-31 c ng có th d n đ n vi c ghi nh n kho n lãi (ho c thay đ i kho n ti n lãi đã ghi nh n) trong giao d ch mua h i

(36) Tr c khi ghi nh n kho n lãi trong giao d ch mua h i, công ty m s đánh giá l i li u đã xác đ nh chính xác t t c các tài s n đã mua và t t c các kho n

n ph i tr đ c th a nh n và s ghi nh n b t k kho n tài s n ho c n ph i tr thêm đ c xác đ nh trong quá trình đánh giá đó Công ty m sau đó s xem xét l i các th t c đ c s d ng đ đo l ng các kho n mà chu n m c này yêu c u ghi

nh n t i ngày mua cho t t c các kho n sau :

(a) Các kho n xác đ nh đ c mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n (b) L i ích c đông thi u s trong công ty con, n u có;

(c) i v i h p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n, ph n v n s

h u trong công ty con đ c n m gi tr c đó b i công ty m ; và

(d) Giá phí h p nh t

M c tiêu c a vi c xem xét là nh m đ m b o vi c tính toán là phù h p

ph n ánh vi c tính đ n các thông tin s n có t i ngày mua

Giá phí h p nh t ( đo n 37-38)

(37) Giá phí h p nh t trong h p nh t kinh doanh đ c đánh giá theo giá tr

h p lý, chính là t ng c ng giá tr h p lý t i ngày mua c a các tài s n đ c chuy n giao b i công ty m , kho n n ph i tr đ c gánh ch u b i công ty m thay cho

ch s h u tr c đây c a công ty con và ph n v n c ph n đ c ban hành b i công ty m (Tuy nhiên, b t k kho n thanh toán ti n th ng trên c s đóng góp

c a công ty m đ c trao đ i v i ph n đ c n m gi b i nhân viên c a công ty con đ c c ng vào giá phí h p nh t trong h p nh t kinh doanh s đ c đo l ng phù h p v i đo n 30 h n là theo giá tr h p lý) Ví d , giá tr h p nh t kinh doanh bao g m ti n m t, các tài s n khác, m t ho t đ ng kinh doanh ho c m t công ty con c a công ty m , giá phí ti m tàng, các công c v n thông th ng và công c

v n u đãi, quy n ch n, gi y phép và l i ích thành viên c a các công ty t ng h

(38) Giá phí h p nh t có th bao g m tài s n, n ph i tr c a công ty m mà giá tr th c hi n khác v i giá tr h p lý t i ngày mua (ví d , tài s n phi ti n t ho c

m t ho t đ ng kinh doanh c a công ty m ) N u nh v y, công ty m s đánh giá

l i tài s n chuy n giao ho c n ph i tr theo giá tr h p lý t i ngày mua và ghi nh n

k t qu lãi, l , n u có, trong báo cáo lãi l Tuy nhiên, đôi khi các tài s n, n ph i

tr chuy n giao v n gi l i trong ph m vi t p đoàn h p nh t sau khi h p nh t kinh doanh (ví d , b i vì các tài s n, n ph i tr đ c chuy n giao cho công ty con h n

là cho ch s h u tr c đây c a công ty con), và công ty m do đó đ t đ c quy n

ki m soát Trong tình hu ng này công ty m s đo l ng các tài s n, n ph i tr này theo giá tr th c hi n ngay tr c ngày mua và s không ghi nh n kho n lãi l trong báo cáo lãi l đ i v i các tài s n, n ph i tr mà công ty m ki m soát c

tr c và sau khi h p nh t kinh doanh

Giá phí ti m tàng ( đo n 39-40)

(39) Giá phí mà công ty m chuy n giao trong vi c trao đ i v i công ty con bao g m các tài s n, n ph i tr k t qu t giá phí ti m tàng (xem đo n 37) Công

ty m s ghi nh n giá tr h p lý t i ngày mua c a giá phí ti m tàng nh m t ph n

c a giá phí h p nh t trao đ i v i công ty con

(40) Công ty m s phân lo i trách nhi m thanh toán giá phí ti m tàng nh

m t kho n n ph i tr ho c nh m t kho n v n ch s h u trên n n t ng các đ nh ngh a c a công c v n và kho n n tài chính trong đo n 11 c a IAS 32 “công c

tài chính : trình bày – Financial instruments: presentation), ho c các chu n m c

thích h p Công ty m phân lo i nh m t tài s n đ i v i vi c hoàn tr giá phí h p

nh t tr c đó, n u các đi u ki n đáp ng o n 58 cung c p h ng d n k k toán

ti p theo đ i v i giá phí ti m tàng

1.2.1.2 Trình bày báo cáo tài chính ( đo n 59-63)

(59) Công ty m s trình bày các thông tin đ ng i s d ng báo cáo tài chính đánh giá đ c b n ch t và nh h ng v tài chính phát sinh t vi c h p nh t kinh doanh xu t:

(a) Trong k báo cáo hi n hành

(b) Sau ngày k t thúc k k toán n m nh ng tr c ngày phát hành báo cáo tài chính

(60) Nh m đáp ng m c tiêu trong đo n 59, công ty m s trình bày thông tin c th trong đo n B64-B66

(61) Công ty m s trình bày thông tin đ ng i s d ng báo cáo tài chính đánh giá đ c nh h ng v tài chính c a các đi u ch nh đ c ghi nh n trong k báo cáo mà liên quan đ n vi c h p nh t kinh doanh xu t hi n trong k ho c các k báo cáo tr c đó

(62) Nh m đáp ng m c tiêu trong đo n 59, công ty m s trình bày thông tin c th trong đo n B67

(63) N u vi c trình bày báo cáo tài chính c th đ c yêu c u b i chu n

m c này và các chu n m c k toán khác mà không đáp ng m c tiêu v ch ra trong

đo n 59 và 61, công ty m s trình bày b t c thông tin thu th p thêm nào là c n thi t đ đáp ng các m c tiêu đó

1.2.2 Báo cáo tài chính h p nh t và k toán các kho n đ u t vào công ty con (IAS 27)

1.2.2.1 Ph m vi c a báo cáo tài chính h p nh t ( đo n 12-17):

(12) Báo cáo tài chính h p nh t bao g m t t c công ty con c a công ty m (N u giao d ch mua công ty con đáp ng các đi u ki n nh m phân lo i nh là n m

gi đ bán phù h p v i IFRS 5 Tài s n dài h n đ c n m gi đ bán và ho t đ ng không liên t c, s đ c k toán phù h p v i chu n m c đó)

(13) Quy n ki m soát đ c cho là t n t i khi công ty m s h u tr c ti p

ho c gián ti p thông qua các công ty con, h n m t n a quy n bi u quy t c a công

ty tr khi, các tr ng h p ngo i l , có th đ c trình bày rõ ràng h n đ i v i quy n s h u nh v y không hình thành quy n ki m soát Quy n ki m soát có th

t n t i khi công ty m s h u m t n a ho c ít h n quy n bi u quy t c a m t công

(d) Công ty m có quy n b đa s phi u t i các cu c h p c a H i đ ng qu n

tr ho c c p qu n lý t ng đ ng và ki m soát công ty thông qua H i

đ ng và qu n lý đó

(16) Công ty con không đ c lo i tr kh i vi c h p nh t báo cáo tài chính

đ n gi n b i vì nhà đ u t là m t t ch c v n liên doanh, qu h tr , công ty đ u

t tín thác ho c m t công ty thông th ng

(17) Công ty con không đ c lo i tr kh i vi c h p nh t báo cáo tài chính

đ n gi n b i vì ho t đ ng kinh doanh c a nó khác bi t so v i các công ty trong cùng t p đoàn Thông tin thích h p đ c cung c p b i vi c h p nh t các công ty con nh v y và trình bày thêm các thông tin trong báo cáo tài chính h p nh t v các ho t đ ng kinh doanh khác nhau c a các công ty con Ví d , vi c trình bày báo cáo tài chính đ c yêu c u b i IFRS 8 Các b ph n ho t đ ng (Operating

Segments) h tr gi i thích t m quan tr ng c a các ho t đ ng kinh doanh khác nhau trong ph m vi t p đoàn

• Giá tr th c hi n kho n đ u t c a công ty m trong m i công ty con

và ph n v n ch s h u c a công ty m trong m i công ty con đ c

lo i tr (xem IFRS 3 2008, h ng d n cách h ch toán l i th th ng

m i phát sinh)

• L i ích c đông thi u s trong báo cáo lãi l c a các công ty con cho

k báo cáo đ c xác đ nh; và

• L i ích c đông thi u s trong tài s n thu n c a công ty con h p nh t

đ c xác đ nh riêng r kh i l i ích ch s h u c a công ty m trong công ty con L i ích c đông thi u s trong t ng tài s n thu n bao

v n c ph n đ c phân b cho công ty m và l i ích c đông thi u s đ c xác

đ nh d a trên c s l i ích ch s h u hi n t i và không ph n ánh kh n ng th c

hi n ho c chuy n đ i quy n bi u quy t ti m tàng

(20) Các s d , giao d ch, thu nh p và chi phí n i b s đ c lo i tr hoàn toàn

(21) Các s d , giao d ch n i b , bao g m thu nh p,chi phí, c t c đ c lo i

tr hoàn toàn Các kho n lãi l phát sinh t giao d ch n i b mà đã đ c ghi nh n

trong các tài s n, nh hàng t n kho, tài s n c đ nh, đ c lo i tr hoàn toàn Các kho n l n i b có th th c hi n suy gi m đ c yêu c u ghi nh n trong báo cáo tài chính h p nh t IAS 12 Thu thu nh p (Income taxes) áp d ng đ i v i các kho n chênh l ch t m th i phát sinh t vi c lo i tr lãi l k t qu t các giao d ch n i b

(22) Các báo cáo tài chính c a công ty m và các công ty con c a nó đ c

s d ng đ trình bày báo cáo tài chính h p nh t s đ c l p vào cùng ngày Khi

k t thúc k báo cáo c a công ty m khác v i ngày k t thúc k báo cáo c a công ty con, nh m m c đích h p nh t, công ty con s l p thêm báo cáo tài chính t i cùng ngày v i báo cáo tài chính c a công ty m tr khi không th th c hi n đ c

(23) Phù h p v i quy đ nh đo n 22, khi báo cáo tài chính c a công ty con

đ c s d ng khi l p báo cáo tài chính h p nh t s đ c l p vào khác ngày v i báo cáo tài chính c a công ty m , vi c đi u ch nh s đ c th c hi n đ i v i các tác

đ ng c a giao d ch quan tr ng ho c các s ki n xu t hi n gi a ngày l p báo cáo tài chính công ty con v i ngày báo cáo tài chính c a công ty m Trong b t k tr ng

h p nào, s khác bi t gi a ngày k t thúc k báo cáo c a công ty con ngày k t thúc

k báo cáo c a công ty m

(24) Báo cáo tài chính h p nh t đ c l p ph i s d ng chính sách k toán

m t cách th ng nh t cho các giao d ch và s ki n cùng lo i trong nh ng hoàn c nh

t ng t

(25) N u các công ty trong t p đoàn s d ng chính sách k toán khác v i chính sách k toán đ c áp d ng trong các báo cáo tài chính h p nh t cho các giao

d ch và s ki n cùng lo i trong hoàn c nh t ng t , thì nh ng đi u ch nh thích h p

v i các báo cáo tài chính c a công ty con đó ph i đ c th c hi n tr c khi dùng

vi c l p báo cáo tài chính h p nh t

(26) Thu th p và các chi phí c a công ty con đ c đ a vào báo cáo tài chính

h p nh t k t ngày mua nh đ nh ngh a trong IFRS 3 2008 Thu nh p và các chi phí c a công ty con s c n c theo giá tr c a tài s n, n ph i tr đ c ghi nh n trong báo cáo tài chính h p nh t c a công ty m t i ngày mua Ví d , chi phí kh u hao đ c ghi nh n trong báo cáo thu nh p t ng h p h p nh t sau ngày mua s h t

c n c trên giá tr h p lý c a tài s n kh u hao liên quan đ c ghi nh n trên báo cáo

tài chính h p nh t t i ngày mua Thu th p và các chi phí c u công ty con đ c tính vào báo cáo tài chính h p nh t cho đ n ngày công ty m m t quy n ki m soát công

đ c phân b cho c đông c a công ty m và c đông thi u s th m chí n u nó làm cho l i ích c đông b âm

(29) N u công ty con có c phi u u đãi đ c phân l i nh v n ch s h u

và đ c n m gi b i c đông thi u s , công ty m s tính ph n s h u c a nó trong lãi l sau khi đi u ch nh các kho n c t c cho c phi u nh v y, dù có hay không vi c thông báo c t c

(30) Vi c thay đ i t l s h u c a công ty m trong công ty con nh ng không d n đ n vi c m t quy n ki m soát đ c k toán nh giao d ch v n (nói cách khác, các giao d ch v i các ch s h u trong ph n v n c a h )

(31) Trong các tình hu ng nh v y giá tr th c hi n c a l i ích c đông

ki m soát và c đông thi u s s đ c đi u ch nh nh m phàn ánh s thay đ i trong

ph n v n ch s h u t ng x ng trong công ty con B t kì khoàn chênh l ch gi a

l i ích c đông thi u s đ c đi u ch nh và giá tr h p lý c a kho n thanh toán

ho c th c nh n s đ c ghi nh n tr c ti p trong v n ch s h u và đ c phân b cho c đông công ty m

1.2.2.3 K toán các kho n đ u t trong các công ty con (đo n 38-40):

(38) Khi công ty l p báo cáo tài chính riêng, công ty s k toán các kho n

đ u t trong các công ty con, các doanh nghi p đ ng ki m soát và các đ n v liên

k t theo:

(a) Theo giá g c ho c

(b) Phù h p v i IAS 39

Công ty s áp d ng chính sách k toán th ng nh t cho m i lo i kho n

đ u t Các kho n đ u t đ c ghi nh n theo giá g c s đ c k toán phù h p v i IFRS 5 “tài s n gi đ bán và ng ng ho t đ ng – Non

current asset held for sale and discontinued Operations” khi chúng

đ c phân lo i ch đ bán phù h p v i IFRS 5 o l ng các kho n đ u

t đ c k toán phù h p v i IAS 39 không đ c thay đ i cho các tình

hu ng t ng t

(38A) Công ty s ghi nh n kho n c t c t công ty con, doanh nghi p đ ng

ki m soát ho c đ n v liên k t trong báo cáo lãi l trên báo cáo tài chính riêng khi quy n nh n c t c đ c thi t l p

(38B) Khi công ty m tái c c u c u trúc t p đoàn b ng cách thành l p công

ty m i nh công ty m th a mãn các đi u ki n sau:

• Công ty m m i đ t quy n ki m soát c a công ty m ban đ u b ng cách phát hành công c v n đ trao đ i v i các công c v n c a công

ty m ban đ u

• Các tài s n và các kho n n ph i tr c a t p đoàn m i và t p đoàn ban đ u t ng t nh ngay tr c và sau khi c c u; và

• Ch s h u c a công ty m ban đ u tr c khi c c u có cùng kho n

l i ích t ng đ i và tuy t đ i trong tài s n thu n c a t p đoàn ban

đ u và t p đoàn m i ngay tr c và sau khi c c u

Và công ty m m i k toán kho n đ u t trong công ty m ban đ u phù

h p v i đo n 38A trên báo cáo tài chính riêng c a nó, công ty m m i s

đo l ng theo giá g c giá tr th c hi n c a ph n s h u c a công ty m trong các kho n m c v n ch s h u đã đ c th hi n trên báo cáo tài chính riêng c a công ty m ban đ u t i ngày tái c c u

(38C) T ng t , công ty không ph i là công ty m có th thành l p công ty

m i nh là công ty m c a nó theo hình th c th a mãn đi u ki n trong đo n 38B Các yêu c u trong đo n 38B áp d ng nh nhau đ i v i vi c tái c c u nh v y

Nh nh ng tr ng h p nh v y, tham chi u v i công ty m ban đ u và t p đoàn ban đ u đ n công ty ban đ u

(39) Chu n m c này không yêu c u công ty m phát hành báo cáo tài chính cho m c đích công khai Các đo n 38 và 40-43 áp d ng khi công ty l p báo cáo tài chính riêng theo các chu n m c k toán qu c t Các công ty c ng ban hành báo cáo tài chính h p nh t cho m c đích công khai đ c yêu c u trong đo n 9, tr khi

nh ng tr ng h p ngo i tr trong đo n 10 đ c áp d ng

(40) Các kho n đ u t trong các doanh nghi p đ ng ki m soát và trong các

đ n v liên k t đ c k toán phù h p v i IAS 39 trong báo cáo tài chính h p nh t

s đ c k toán theo cùng cách th c trên báo cáo tài chính riêng c a các nhà đ u

t

1.2.2.4 Trình bày báo cáo tài chính ( đo n 41-42):

(41) Nh ng thông tin s đ c trình bày trên báo cáo tài chính h p nh t (a) B n ch t c a m i quan h gi a công ty m và công ty con khi công ty

m không s h u, tr c ti p ho c gián ti p thông qua các công ty con, nhi u h n m t n a quy n bi u quy t;

(b) Nguyên nhân t i sao ch s h u, tr c ti p ho c gián ti p thông qua các công ty con, h n m t n a quy n bi u quy t ho c kh n ng bi u quy t

ti m tàng c a công ty con nh ng không đ t đ c quy n ki m soát;

(c) K t thúc c a k báo cáo tài chính công ty con khi mà các báo cáo tài chính này đ c s d ng đ l p báo cáo tài chính h p nh t và khi ngày

ho c k báo cáo so v i ngày ho c k báo cáo c a các báo cáo tài chính công ty m , và lý do c a vi c s d ng các ngày ho c k

(d) B n ch t và đánh giá c a b t k nh ng h n ch quan tr ng (k t qu t các giao d ch vay m n, các quy đ nh h n ch ) kh n ng công ty con chuy n giao v n cho công ty m theo hình th c c t c ho c hoàn tr kho n vay ho c các kho n t m ng;

(e) B ng li t kê th hi n nh ng tác đ ng c a b t k s thay đ i trong t l

s h u công ty m trong công ty con không d n đ n vi c m t ki m soát ghi nh n nh giao d ch v n phân b cho ch s h u công ty m ; và (f) N u quy n ki m soát công ty con b m t, công ty m s trình bày kho n lãi, l , n u có, đ c ghi nh n phù h p v i đo n 34, và;

(i) Kho n lãi l phân b đ c ghi nh n vào kho n đ u t còn l i trong công ty tr c đây theo giá h p lý c a nó t i ngày m t quy n ki m soát; và

(ii) Nh ng kho n m c trên báo cáo thu nh p t ng h p khi kho n lãi l đ c nh n (n u không đ c trình bày riêng bi t trên báo cáo thu nh p t ng h p)

(42) Khi báo cáo tài chính riêng đ c l p cho công ty m , phù h p v i đo n

10, ch n không trình bày báo cáo tài chính h p nh t, nh ng báo cáo này s trình bày:

(a) Th c t báo cáo tài chính này là báo cáo tài chính riêng, mi n tr l p báo cáo tài chính h p nh t; tên và qu c gia c a công ty h p nh t ho c

n i c trú c a công ty mà báo cáo tài chính h p nh t c a nó phù h p v i các chu n m c k toán qu c t đ c l p cho m c đích công khai, và đ a

ch n i các báo cáo tài chính h p nh t đó đ c l p

(b) Danh sách các nhà đ u t có nh h ng đáng k trong các công ty con, các danh nghi p đ ng ki m soát và các đ n v liên k t, bao g m tên,

qu c gia c a doanh nghi p h p nh t ho c n i c trú, ph n t l ch s

h u và, n u khác, t l bi u quy t n m gi ; và

(c) Trình bày ph ng pháp đ c s d ng đ k toán các kho n đ u t li t

kê trong ph n (b); và khi xác đ nh báo cáo tài chính đ c l p phù h p

v i đo n 9 c a chu n m c này ho c IAS 28 và IAS 31 đ i v i các kho n

(a) Sáp nh p theo lu t đ nh (statutory merger): là hình th c h p nh t kinh

doanh mà tài s n c a công ty b mua m t đi và t n t i công ty mua

(b) H p nh t theo lu t đ nh (statutory consolidation): là hình th c h p nh t

kinh doanh t o ra m t công ty m i và không t n t i nh ng công ty tr c đó

(c) H p nh t thông qua mua ch ng khoán (stock acquisition): là hình th c h p

nh t kinh doanh mà bên mua n m đ c c ph n chính trên 50% c ph n

th ng c a bên b mua và c hai công ty đ u t n t i

1.3.2 Lý thuy t h p nh t

(a) Lý thuy t hi n đ i (Contemporary theory ):

Lý thuy t hi n đ i so n theo quan đi m c a các c đông và các ch n c a công ty

m nh ng cho r ng m c tiêu c a báo cáo tình hình tài chính và k t qu ho t đ ng

c a m t th c th doanh nghi p duy nh t Nh ph n ánh trên ARB No 51 có v nh

là m t hoà gi i gi a các lý thuy t công ty m và lý thuy t th c th

(b) Lý thuy t công ty m (Parent company theory):

Lý thuy t công ty m nh n th y r ng công ty m dù không tr c ti p s h u tài s n

và n ph i tr c a công ty con, công ty m có kh n ng th c hi n ki m soát có hi u

qu trên t t c tài s n và n ph i tr c a công ty con, không đ n gi n là m t c đông

S ghi nh n riêng bi t l i ích c a c đông thi u s trên b ng cân đ i k toán h p

nh t trong t ng tài s n thu n c a công ty con và ph n thu nh p phân b cho c đông thi u s trên báo cáo thu nh p h p nh t

(c) Lý thuy t v th c th (Entity theory)

Lý thuy t này t p trung vào m t công ty nh là m t th c th kinh t riêng r h n là quy n s h u c a c đông công ty m ho c công ty con

Cách ti p c n này nh n m nh vào b n thân th c th đ c h p nh t, v i c đông và

c đông thi u s là hai nhóm đ c l p, m i nhóm có v n trong th c th đ c h p

nh t

Không nhóm nào đ c nh n m nh h n nhóm nào và c đ i v i th c th đ c h p

nh t

B i vì c công ty m và công ty con đ c xem nh m t th c th đ c l p (theo cách

ti p c n lý thuy t th c th ), t t c tài s n và n ph i tr c a công ty con và b t k

l i th th ng m i đ c ph n ánh trên b ng cân đ i k toán h p nh t v i đ y đ giá tr t i ngày h p nh t b t ch p ph n tr m th c t c a quy n s h u đ c yêu

c u

Nh ng báo cáo này

th c th

Báo cáo h p nh t trình bày tình hình tài chính

và các k t qu ho t

đ ng c a m t doanh nghi p riêng l nh ng

đ c so n chính y u là

vì quy n l i c a c đông và ch n c a công ty m

đ c tính trên c s công ty con nh là

m t th pháp nhân riêng r

L i t c c a c đông thi u s là ph n phân

b c a l i nhu n thu n

h p nh t cho c đông thi u s

L i t c c quy n thi u

s là m t kho n tr ra khi xác đ nh l i nhu n thu n h p nh t, nh ng không ph i là chi phí

Nó là k t qu c a vi c phân b l i nhu n th c

n theo quan đi m

c a v n c đông h p

nh t Nó tính toán

t ng t nh v n c đông đa s

s n thu n

c a công ty

con

s n thu n c a công ty con thì h p nh t trên

c s giá công ty m

tr đ mua công ty con Ph n chia cho c đông thi u s thì h p

nh t theo giá tr s sách

công ty con đ c h p

nh t theo giá tr h p lý tính trên c s giá công

ty m tr đ mua công

ty con C quy n đa và thi u s trong tài s n thu n đ c đ nh giá

m t cách nh t quán

ty con đ c h p nh t theo giá tr s sách

c ng ph n v t gi a phí t n đ u t c a công

ty m v i giá tr s sách c a c quy n mua

ph n chia cho công ty

m đ i v i các giao

d ch bán ng c chi u

100% lo i tr khi xác

đ nh t ng l i nhu n thu n h p nh t v i phân b gi a c đông

đa s và thi u s cho các giao d ch bán

ng c chi u

100% lo i tr t các tài kho n doanh thu và chi phí và phân b gi a c đông đa s và thi u s cho các giao d ch bán

ng c chi u

1.3.3 nh ngh a ph ng pháp k toán các kho n đ u t vào công ty con, công ty liên k t

Có 3 ph ng pháp bao g m:

Ph ng pháp v n ch s h u c b n (basic equity method) là ph ng pháp

k toán kho n đ u t vào công ty con, công ty m ghi nh n ph n thu nh p, c t c báo cáo t công ty con Ph n s h u c a công ty m đ i v i kho n lãi ch a th c

hi n phát sinh t các giao d ch n i b đ c c ng vào thu nh p c a công ty m

Ph ng pháp v n ch s h u đi u ch nh (fully adjusted quity method): là

ph ng pháp ghi nh n ph n s h u c a nhà đ u t trong thu nh p và c t c c a công ty con gi ng nh ph ng pháp s h u c b n Và, ph n s h u c a nhà đ u

t đ i v i kho n lãi ch a th c hi n phát sinh t giao d ch bán hàng n i b không

đ c tính vào thu nh p c a công ty m b ng cách gi m trên tài kho n đ u t và tài

kho n thu nh p đ c ghi nh n b i công ty m Khi kho n lãi n i b đ c ghi nh n

đã th c hi n trong nh ng n m ti p theo, nhà đ u t s ghi t ng tài kho n đ u t và thu nh p Khi th c hi n bút toán đi u ch nh này, thu nh p thu n c a công ty m thông th ng s b ng v i thu nh p thu n h p nh t

Ph ng pháp giá g c (cost method): là ph ng pháp k toán kho n đ u t vào công ty con, công ty m ghi nh n ph n c t c nh n t công ty con trong n m

nh m t kho n thu nh p Theo ph ng pháp giá g c, công ty m không ghi nh n

ph n s h u c a công ty m trong ph n thu nh p không phân ph i c a công ty con, hao mòn chênh l ch mua ho c lo i tr kho n lãi n i b ch a th c hi n

1.3.4 K thu t và ph ng th c h p nh t theo k toán M

Nh ng ph ng th c c b n s d ng đ h p nh t các báo cáo tài chính là

ph ng pháp v n ch s h u (equity method); ph ng pháp v n ch s h u không

hoàn toàn (an incomplete equity method) và ph ng pháp giá g c (the cost

method)

Dù s d ng cách th c h p nh t nào và b t c con s nào c a h p nh t lo i

tr và đi u ch nh khác nhau c ng s đ a đ n k t qu gi ng nhau trên các báo cáo

tài chính h p nh t Các bút toán đi u ch nh và lo i tr xu t hi n trên v n ki n làm

vi c thì không nh h ng gì đ n các tài kho n s cái c a công ty m ho c công ty con c Các tài kho n đi u ch nh hay lo i tr ho c các cân đ i ch thu n có ngh a là các tài kho n li t kê trong các c t c a v n b n làm vi c c a công ty riêng r ho c

là đ c đi u ch nh tr c khi g m vào c t báo cáo h p nh t hay b lo i tr và không xu t hi n trong c t báo cáo h p nh t M t bút toán duy nh t trên v n ki n làm vi c th ng đi u ch nh vài m c này và lo i b vài m c khác ó là m c tiêu

c a bút ký trên v n ki n làm vi c, không ph i vi c phân lo i nó theo đi u ch nh hay lo i tr , mà quan tr ng là trong tài n ng s p x p v n ki n làm vi c và trong

hi u bi t ti n trình h p nh t

Các khác bi t do áp d ng các ph ng pháp giá g c (cost method), v n ch

s h u (equity method, còn g i là “đ nh giá theo giá tr ròng”) và v n ch s h u không hoàn toàn (incomplete equity method) đ c ph n ánh trong cân đ i c a đ u

t c a công ty m vào công ty con (tài s n, assets) và c a doanh l i gi l i (v n c

ph n, tài s n t nh, equities) Không có tài kho n cân đ i nào khác b nh h ng

2 i u ch nh đ lo i tr l i t c và l , lãi liên công ty

3 i u ch nh đ lo i tr l i t c và c t c t công ty con và đi u ch nh đ u

t vào công ty con v cân đ i đ u th i k c a nó

4 Lo i tr các cân đ i đ u t trong công ty con và v n công ty con t ng quan nhau

5 Phân ph i và kh u tr các sai bi t c a phí t n / giá tr s sách (t b c 4)

6 Lo i tr các cân đ i t ng quan khác ( nh ng n ph i đòi, ph i tr liên công ty, l i nhu n và chi phí , v.v.)

Doanh l i gi l i h p nh t vào cu i th i k đ c tính toán trên v n ki n làm vi c

nh là t ng c a doanh l i gi l i h p nh t lúc b t đ u và l i t c ròng h p nh t tr

đi c t c c a công ty m N u s d ng hoàn toàn ph ng pháp v n ch s h u thì doanh l i gi l i h p nh t lúc b t đ u s b ng doanh l i gi l i c a công ty m lúc

b t đ u N u không áp d ng ph ng pháp k toán v n ch s h u, thì doanh l i

gi l i lúc b t đ u c a công ty m ph i đ c đi u ch nh trong nhi u n m sau n m mua đ chuy n nó cho doanh l i gi l i h p nh t lúc ban đ u Các tài kho n v n

c ph n và v n góp khác xu t hi n trong b ng cân đ i h p nh t là nh ng tài kho n

c a công ty m

1.3.4.2 Ph ng pháp v n ch s h u không hoàn toàn (an incomplete equity method)

Khi ph ng pháp v n ch s h u đ c áp d ng m t cách đúng đ n, thì l i t c ròng c a công ty m b ng l i t c ròng h p nh t, và doanh l i gi l i c a công ty

m thì b ng doanh l i gi l i h p nh t S b ng nhau này không ph i luôn luôn

x y ra Nó s không b ng khi áp d ng không đúng ph ng pháp v n ch s h u, hay khi s d ng ph ng pháp k toán giá g c (cost method) Thí d nh m t công

ty m , khi áp d ng ph ng pháp k toán v n ch s h u, không th kh u tr sai

bi t gi a phí t n đ u t và giá tr s sách mua trên các s sách riêng r c a nó

đ c, hay nó c ng không th lo i tr các món l i và l liên công ty đ c Nh ng thi u sót nh th đ a t i vi c áp d ng ph ng pháp v n ch s h u không hoàn toàn Nh ng sai sót khác trong áp d ng ph ng pháp k toán làm cho t ng đ ng

đ a t i nh ng khai man t ng t v l i t c và doanh l i gi l i c a công ty m

1.3.4.3 Ph ng pháp giá g c (the cost method)

Ph ng pháp giá g c đ tính toán đ u t vào công ty con, nh n m nh quan ni m

c a đ n v pháp nhân Theo ph ng pháp giá g c, l i t c ch đu c nhìn nh n khi

c t c đ c tuyên b b i công ty con Tài kho n đ u t v n gi không thay đ i ngo i tr khi c t c làm gi m doanh l i gi l i c a công ty con d i m c doanh

l i gi l i vào ngày mua đ u t , hay khi các l lãi c a công ty con th ng xuyên

gi ng nh theo ph ng pháp v n ch s h u

Cách khác s d ng m t h th ng bút ký v n ki n làm vi c truy n th ng đ

h p nh t công ty m và công ty con đã đ c tính toán b ng ph ng pháp giá g c Cách gi i quy t truy n th ng b t đ u b ng m t bút toán đ đi u ch nh đ u t trong tài kho n công ty con vì ph n c a công ty m trong doanh l i gi l i c a công ty con t ng lên k t lúc mua, và ghi bên có ph n doanh l i gi l i c a công ty m

theo cùng m t con s đ chuy n đ i doanh l i c a công ty m vào lúc b t đ u đ n doanh l i gi l i h p nh t i u ch nh này là không c n cho h p nh t trong th i k mua b i vì đ u t đ u tiên c a công ty m và cân đ i doanh l i gi l i đã không b

nh h ng M t bút toán th nhì lo i tr các con s v l i t c c t c và c t c đã

tr t ng quan nhau, và m t bút toán th ba lo i tr các cân đ i v đ u t và v n

t ng quan nhau và nh p l i th th ng m i vào lúc b t đ u và c quy n thi u s

Ph ng pháp truy n th ng thì s d ng d h n cho h p nh t vào n m mua, nh ng

nó tr nên ph c t p vào nh ng n m sau mua, đ c bi t n u có giao d ch liên công ty

gi a hai công ty liên doanh

CH NG 2: TH C TR NG L P VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH

H P NH T VI T NAM, NH N NH VÀ ÁNH GIÁ CHUNG

2.1 Các chu n m c k toán Vi t nam v h p nh t kinh doanh và l p báo cáo tài chính h p nh t

Báo cáo tài chính h p nh t đ c l p tuân theo các quy đ nh c a h th ng Chu n

m c k toán Vi t Nam ch y u là các chu n m c sau đây:

- Chu n m c k toán s 07 - K toán kho n đ u t vào công ty liên k t;

- Chu n m c k toán s 08 -Thông tin tài chính v nh ng kho n góp v n liên doanh;

- Chu n m c k toán s 10 - nh h ng c a vi c thay đ i t giá h i đoái;

- Chu n m c k toán s 11 - H p nh t kinh doanh;

- Chu n m c k toán s 21 - Trình bày báo cáo tài chính;

- Chu n m c k toán s 24 - Báo cáo l u chuy n ti n t ;

- Chu n m c k toán s 25 – Báo cáo tài chính h p nh t và k toán kho n đ u t vào Công ty con

Trong khuôn kh gi i h n c a lu n v n, m t vài chu n m c k toán Vi t nam sau đây đ c trình bày m t s n i dung c b n:

2.1.1 Chu n m c k toán s 07 “K toán các kho n đ u t vào công ty liên

k t” Ban hành và công b theo Quy t đ nh s 234/2003/Q -BTC ngày 30 tháng 12 n m 2003 c a B tr ng B Tài chính

Chu n m c này áp d ng cho k toán các kho n đ u t vào công ty liên k t

c a nhà đ u t có nh h ng đáng k trong công ty liên k t

N u nhà đ u t n m gi tr c ti p ho c gián ti p thông qua các công ty con

ít nh t 20% quy n bi u quy t c a bên nh n đ u t thì đ c g i là nhà đ u t có

nh h ng đáng k , tr khi có quy đ nh ho c tho thu n khác

Trong báo cáo tài chính c a riêng nhà đ u t , kho n đ u t vào công ty liên

k t đ c k toán theo ph ng pháp giá g c

Trong báo cáo tài chính h p nh t c a nhà đ u t , kho n đ u t vào công ty liên k t đ c k toán theo ph ng pháp v n ch s h u, tr khi:

(a) Kho n đ u t này d ki n s đ c thanh lý trong t ng lai g n (d i

12 tháng); ho c (b) Công ty liên k t ho t đ ng theo các quy đ nh h n ch kh t khe dài

h n làm c n tr đáng k vi c chuy n giao v n cho nhà đ u t

Tr ng h p này, các kho n đ u t đ c ph n ánh theo giá g c trong báo cáo tài chính h p nh t c a nhà đ u t

Nhà đ u t ph i ng ng s d ng ph ng pháp v n ch s h u khi:

(a) Không còn nh h ng đáng k trong công ty liên k t nh ng v n còn

n m gi m t ph n ho c toàn b kho n đ u t ; ho c (b) Vi c s d ng ph ng pháp v n ch s h u không còn phù h p vì công ty liên k t ho t đ ng theo các quy đ nh h n ch kh t khe dài

h n gây ra nh ng c n tr đáng k trong vi c chuy n giao v n cho nhà đ u t

Trong tr ng h p này, giá tr ghi s c a kho n đ u t t th i đi m trên đ c coi là giá g c

Trong báo cáo tài chính, nhà đ u t ph i trình bày:

(a) Danh sách các công ty liên k t kèm theo các thông tin v ph n s

h u và t l (%) quy n bi u quy t, n u t l này khác v i ph n s

h u; và (b) Các ph ng pháp đ c s d ng đ k toán các kho n đ u t vào công ty liên k t

Các kho n đ u t vào công ty liên k t h ch toán theo ph ng pháp v n ch

s h u ph i phân lo i nh các tài s n dài h n và ph n ánh thành m t kho n m c riêng bi t trên B ng cân đ i k toán h p nh t Ph n s h u c a nhà đ u t v lãi

ho c l c a nh ng kho n đ u t đó ph i trình bày thành m t kho n m c riêng bi t trong Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t

2.1.2 Chu n m c k toán s 11 “H p nh t kinh doanh” Ban hành và công

b theo Quy t đ nh s 100/2005/Q -BTC ngày 28/12/2005 c a B tr ng B Tài chính

- Chu n m c này áp d ng cho vi c h ch toán h p nh t kinh doanh theo ph ng pháp mua

- Chu n m c này không áp d ng đ i v i:

(a) H p nh t kinh doanh trong tr ng h p các doanh nghi p riêng bi t ho c các

ho t đ ng kinh doanh riêng bi t đ c th c hi n d i hình th c liên doanh; (b) H p nh t kinh doanh liên quan đ n các doanh nghi p ho c các ho t đ ng kinh doanh cùng d i m t s ki m soát chung;

(c) H p nh t kinh doanh liên quan đ n hai ho c nhi u doanh nghi p t ng h ; (d) H p nh t kinh doanh trong tr ng h p các doanh nghi p riêng bi t ho c các ho t đ ng kinh doanh riêng bi t đ c h p nh t l i đ hình thành m t

đ n v báo cáo thông qua m t h p đ ng mà không xác đ nh đ c quy n s

h u

- M i tr ng h p h p nh t kinh doanh đ u ph i đ c k toán theo ph ng pháp mua

Áp d ng ph ng pháp mua g m các b c sau:

(a) Xác đ nh bên mua;

(b) Xác đ nh giá phí h p nh t kinh doanh; và

(c) T i ngày mua, bên mua ph i phân b giá phí h p nh t kinh doanh cho tài s n đ c mua, n ph i tr c ng nh nh ng kho n n ti m tàng ph i gánh ch u

(a) Xác đ nh bên mua

M i tr ng h p h p nh t kinh doanh đ u ph i xác đ nh đ c bên mua Bên mua là m t doanh nghi p tham gia h p nh t n m quy n ki m soát các doanh nghi p ho c các ho t đ ng kinh doanh tham gia h p nh t khác

Ki m soát là quy n chi ph i các chính sách tài chính và ho t đ ng c a m t doanh nghi p ho c ho t đ ng kinh doanh nh m thu đ c l i ích kinh t t các ho t

đ ng c a doanh nghi p ho c ho t đ ng kinh doanh đó M t doanh nghi p tham gia

h p nh t s đ c coi là n m đ c quy n ki m soát c a doanh nghi p tham gia h p

nh t khác khi doanh nghi p đó n m gi trên 50% quy n bi u quy t c a doanh nghi p khác đó tr khi quy n s h u đó không g n li n quy n ki m soát N u m t trong s các doanh nghi p tham gia h p nh t không n m gi trên 50% quy n bi u quy t c a doanh nghi p tham gia h p nh t khác thì doanh nghi p đó v n có th có

đ c quy n ki m soát các doanh nghi p tham gia h p nh t do k t qu c a h p nh t kinh doanh mà có; n u:

a) Quy n l n h n 50% quy n bi u quy t c a doanh nghi p kia nh có m t tho thu n v i các nhà đ u t khác;

b) Quy n chi ph i các chính sách tài chính và ho t đ ng c a doanh nghi p khác theo m t qui ch hay m t tho thu n;

c) Quy n b nhi m, bãi mi n đa s thành viên H i đ ng qu n tr (ho c m t

b ph n qu n lý t ng đ ng) c a doanh nghi p khác; ho c

d) Quy n b phi u quy t đ nh trong các cu c h p H i đ ng qu n tr (ho c

b ph n qu n lý t ng đ ng) c a doanh nghi p khác

(b) Giá phí h p nh t kinh doanh

Bên mua s xác đ nh giá phí h p nh t kinh doanh bao g m: Giá tr h p lý

t i ngày di n ra trao đ i c a các tài s n đem trao đ i, các kho n n ph i tr đã phát sinh ho c đã th a nh n và các công c v n do bên mua phát hành đ đ i l y quy n