Sự hòa hợp giữa kế toán việt nam và quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất từ chuẩn mực đến thực tiễn

Để đạt được mục tiêu trên, các nội dung mà luận án tập trung nghiên cứu bao gồm: 1 Tổng hợp, phân tích các tài liệu, công trình nghiên cứu về: i Hòa hợp kế toán trên các khía cạnh: bản c

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Từ những thập niên cuối thế kỷ XX đến nay, dưới tác động của quá trình toàn cầu hóa, tiến trình hòa hợp và hội tụ kế toán tại các quốc gia trên thế giới diễn ra ngày càng mạnh mẽ Cũng theo xu thế này, năm 1999, Việt Nam (Bộ Tài chính) bắt đầu nghiên cứu, soạn thảo chuẩn mực kế toán (CMKT) theo hai nguyên tắc cơ bản: (i) dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán và (ii) phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam Đến cuối năm 2005, 26 VAS (Vietnamese Accouting Standard – CMKT Việt Nam)

đã được ban hành Tuy nhiên, từ khi được chính thức áp dụng cho đến nay, mặc dù nội dung đã có những lạc hậu nhất định so với các IAS (International Accounting Standard – tạm dịch: CMKT quốc tế) và IFRS (International Financial Reporting Standard – tạm dịch: Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) nhưng các VAS vẫn chưa lần nào được sửa đổi, bổ sung Nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của nền kinh tế thị trường đang trong giai đoạn hoàn thiện và yêu cầu hội nhập kinh tế, tháng 5 năm 2011, Bộ Tài chính công bố quyết định thành lập Ban nghiên cứu, xây dựng, ban hành, công bố VAS Theo định hướng, đến năm 2015, Việt Nam sẽ công bố đầy đủ các chuẩn mực liên quan, cần thiết và phù hợp với nền kinh tế thị trường, tiệm cận được các IAS/IFRS

Có thể thấy rằng, đến thời điểm hiện nay, các doanh nghiệp (DN) Việt Nam vẫn lập

và trình bày báo cáo tài chính (BCTC) nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC HN) nói riêng theo các VAS chưa sửa đổi Việc các VAS được sửa đổi, bổ sung theo hướng tiệm cận với các IAS/IFRS theo lộ trình mà Bộ Tài chính đang tiến hành có thể sẽ làm phát sinh không ít vấn đề, có thể làm tổn hao nhiều thời gian và công sức đối với cả các DN lẫn các cơ quan nhà nước có liên quan Trên quan điểm xu hướng hội tụ kế toán với IAS/IFRS là không tránh khỏi, việc nghiên cứu mức độ hòa hợp của kế toán Việt Nam, trước hết ở góc độ BCTC HN nhằm góp phần làm sáng tỏ khoảng cách giữa kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế ở hai khía cạnh: chuẩn mực kế toán và thực tế kế toán, để từ

đó có thể đưa ra các giải pháp vừa đảm bảo tiến trình hội tụ với kế toán quốc tế vừa phù hợp với thực tế tại Việt Nam như quan điểm xây dựng hệ thống VAS ban đầu đã công bố

là hết sức cấp thiết Xuất phát từ lý do này, tác giả chọn đề tài “Sự hòa hợp giữa kế toán

Việt Nam và Quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất – Từ chuẩn mực đến thực tiễn” làm nội dung nghiên cứu trong luận án tiến sĩ của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu

2.1 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu chính yếu của luận án là đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Để đạt được mục tiêu trên, các nội dung mà luận án tập trung nghiên cứu bao gồm: (1) Tổng hợp, phân tích các tài liệu, công trình nghiên cứu về: (i) Hòa hợp kế toán trên các khía cạnh: bản chất của hòa hợp kế toán, các loại hòa hợp kế toán và mối quan hệ giữa các loại hòa hợp kế toán, mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC, các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán; (ii) Báo cáo tài chính hợp nhất; (iii) Hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN đã được thực hiện trên thế giới và tại Việt Nam

(2) Xây dựng các giả thuyết về sự mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

(3) Hệ thống hóa các nguyên tắc cơ bản về lập và trình bày BCTC HN theo quy định của VAS và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán có liên quan Tổng hợp tình hình thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tại các DN Việt Nam

(4) Kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

(5) Đưa ra một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam trên hai góc độ: CMKT và thực tế kế toán

Thông qua việc thực hiện 5 nội dung trên, các câu hỏi nghiên cứu cần phải được làm rõ bao gồm:

(1) Bản chất của hòa hợp kế toán, hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán là gì ? Hòa hợp CMKT có dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán hay không ? Tăng hòa hợp kế toán có thực sự làm tăng chất lượng BCTC do các DN cung cấp ? Các nhân tố nào có ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán ?

(2) Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN ? Kết quả thu được từ các nghiên cứu trong và ngoài nước về BCTC HN và hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN cho thấy điều gì ? Các vấn đề

nào cần tiếp tục nghiên cứu để có thể đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN ? Các giả thuyết đặt ra cho sự hòa hợp giữa

kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn, là gì ?

(3) Để các vấn đề nghiên cứu được thực hiện một đáng tin cậy, luận án sẽ sử dụng các phương pháp nào để kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn ?

(4) Kết quả kiểm định các giả thuyết đặt ra về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam

và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn là gì ?

(5) Các giải pháp nào có thể áp dụng để tiến hành tiệm cận VAS với IAS/IFRS

mà vẫn đảm bảo phù hợp với phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam ?

2.2 Phương pháp nghiên cứu

Tiến trình nghiên cứu chủ yếu sử dụng phương pháp định lượng để đo lường mức

độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN

Các công cụ, phương pháp cụ thể được sử dụng chủ yếu bao gồm:

- Phương pháp quan sát: Tiến hành quan sát và thu thập thông tin từ: (i) Các nghiên cứu đã được thực hiện về hòa hợp kế toán, BCTC HN và hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN; (ii) CMKT của một số quốc gia và IAS/IFRS qua các thời kỳ; (iii) CMKT của Việt Nam; (iv) BCTC riêng và BCTC HN của các công ty mẹ trong mẫu khảo sát

- Phương pháp giả thuyết: Trên cơ sở các nghiên cứu đã có về hòa hợp kế toán, BCTC HN và hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN tiến hành thiết lập các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC

HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Phương pháp thống kê: Sử dụng thống kê mô tả, các chỉ số đo lường mức độ hòa hợp (hệ số Jaccard có điều chỉnh, chỉ số Absence, chỉ số Divergence, khoảng cách Average, chỉ số H và chỉ số C) và mô hình hồi qui bội để đo lường mức độ hòa hợp giữa

kế toán Việt Nam và quốc tế, từ chuẩn mực đến thực tiễn, trong việc lập và trình bày BCTC HN

Sự phối hợp giữa các công cụ, phương pháp nghiên cứu cụ thể để đạt được mục tiêu nghiên cứu của luận án có thể khái quát như Hình 0.1

Vấn đề nghiên cứu

Sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN - từ chuẩn mực đến thực tiễn

Mục tiêu nghiên cứu

Mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Phương pháp định lượng

Phương pháp cụ thể: Phương pháp quan sát (Chương 2):

Quan sát, thu thập thông tin từ các nghiên cứu đã được thực hiện

về hòa hợp kế toán, hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN

Kết quả

* Phương pháp nghiên cứu cụ thể lựa chọn để kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Một số đề xuất góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp kế toán

lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam (Chương 5)

Phương pháp cụ thể: Phương pháp giả thuyết (Chương 1):

Thiết lập các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Phương pháp cụ thể: Phương pháp quan sát (Chương 1):

Quan sát, thu thập thông tin từ các tài liệu, các nghiên cứu có

liên quan đến hòa hợp kế toán, BCTC HN

và hòa hợp BCTC HN

Kết quả:

* Cơ sở lý thuyết về sự hòa hợp trong kế toán lập

và trình bày BCTC HN trên phạm vi thế giới

Phương pháp cụ thể: Phương pháp thống kê (chương 4)

*Thống kê mô tả

*Hệ số Jaccard có điều chỉnh, chỉ số Absence, chỉ số Divergence, khoảng cách Average, chỉ số H và chỉ số C,

* Mô hình hồi qui bội

Phương pháp cụ thể: Phương pháp quan sát, thống kê (chương 3)

* Quan sát, thu thập thông tin từ các CMKT Việt Nam và các văn bản pháp luật có liên quan về lập và trình bày BCTC HN.

* Thống kê mô tả tình hình thực tế lập và trình bày BCTC

HN của các doanh nghiệp Việt Nam

Hình 0.1 Khung nghiên cứu của luận án

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

3.1 Đối tượng nghiên cứu:

+ CMKT của một số quốc gia trên thế giới, CMKT của Việt Nam1 và IAS/IFRS liên quan đến lập và trình bày BCTC HN

+ Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tại các DN Việt Nam

+ Chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam

Các quốc gia có CMKT được lựa chọn để nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý thuyết về hòa hợp CMKT lập và trình bày BCTC HN ở phạm vi quốc tế bao gồm: Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản và Trung Quốc Trong đó, dựa trên cách phân loại hệ thống kế toán của các quốc gia do Mueller et al (1997) đưa ra: Hoa Kỳ, Anh đại diện cho nhóm các nước theo

mô hình Anglo – Saxon; Nhật Bản đại diện cho nhóm các nước theo mô hình lục địa; Trung Quốc đại diện cho nhóm các nước theo mô hình kinh tế hỗn hợp

Các CMKT của Việt Nam được nghiên cứu là các VAS có ảnh hưởng trực tiếp đến việc lập và trình bày BCTC HN, bao gồm: VAS số 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24, 25 và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán khác có liên quan

Các DN được nghiên cứu là các công ty mẹ, không hoạt động trong lãnh vực tài chính - ngân hàng và môi giới chứng khoán, có cổ phiếu niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh tại ngày 31/12/2011

3.2.2 Về thời gian:

Dựa trên thời gian ban hành/sửa đổi của các VAS và IAS/IFRS và thời điểm IAS bắt đầu có những thay đổi đáng kể, luận án đưa ra giả định rằng VAS về lập và trình bày BCTC HN được lập trên cơ sở các IAS/IFRS được ban hành trước năm 2004, do đó mức

độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam với quốc tế đạt mức độ cao so với bộ CMKT quốc tế

có hiệu lực trước năm 2004 nhưng chỉ đạt mức thấp với bộ CMKT quốc tế có hiệu lực sau năm 2004 Căn cứ trên giả định này, luận án tập trung nghiên cứu các bộ CMKT quốc gia

và quốc tế có hiệu lực từ năm 2003 cho đến nay

Ngoài ra, để đo lường mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam với IAS/IFRS và đánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN cung cấp, luận án còn sử dụng BCTC, BCTC HN, và các công bố thông tin khác từ năm 2008 đến năm 2011 của các công ty trong phạm vi khảo sát

3.3.3 Về nội dung:

Luận án tập trung nghiên cứu các nội dung kế toán chỉ riêng có trong kế toán lập và trình bày BCTC HN: Kết cấu của các BCTC HN; Trình tự và phương pháp lập BCTC HN; Kế toán hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con; Kế toán chia, tách, cổ phần hóa một bộ phận DN thành công ty con; Phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN; Kế toán chuyển đổi BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh ở nước ngoài trước khi hợp nhất vào BCTC HN

4 Tính mới và những đóng góp của luận án

4.1 Về phương diện khoa học

+ Hệ thống hóa các quan điểm về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán, giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của thông tin do BCTC cung cấp

+ Hệ thống hóa các phương pháp nghiên cứu định lượng có thể áp dụng khi nghiên cứu về hòa hợp kế toán

+ Khái quát hóa cơ sở lý thuyết về sự hòa hợp CMKT giữa các quốc gia với IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN

4.2 Về phương diện thực tiễn

+ Phác họa được khá đầy đủ và toàn diện về kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam, từ chuẩn mực đến thực tiễn

+ Định lượng được mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN

+ Có thể là tài liệu tham khảo có những ai có quan tâm đến kế toán lập và trình bày BCTC HN, từ góc độ lý thuyết cơ bản đến kỹ thuật thiết lập, trong phạm vi các DN Việt Nam cũng như ở một mức độ giới hạn ở phạm vi quốc tế

5 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu, phần kết luận, mục lục, danh mục các chữ viết tắt, danh mục các hình và bảng, phụ lục và tài liệu tham khảo, luận án được bố cục theo 5 chương như sau:

- Chương 1 Cơ sở lý thuyết về hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

- Chương 2 Phương pháp nghiên cứu

- Chương 3 Kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam – Từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Chương 4 Kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – Từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Chương 5 Một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – Từ chuẩn mực đến thực tiễn tại Việt Nam

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÒA HỢP KẾ TOÁN TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 Giới thiệu

Nhiệm vụ nghiên cứu của chương 1 là:

(1) Tổng hợp, phân tích các nghiên cứu về: (i) Hòa hợp kế toán trên các khía cạnh: bản chất của hòa hợp kế toán, các loại hòa hợp kế toán và mối quan hệ giữa các loại hòa hợp kế toán, mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC, các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán; (ii) Báo cáo tài chính hợp nhất; (iii) Hòa hợp

kế toán lập và trình bày BCTC HN, đã được thực hiện trên thế giới và tại Việt Nam

(2) Xây dựng các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Các câu hỏi nghiên cứu được giải quyết trong chương này bao gồm:

- Thứ nhất: Bản chất của hòa hợp kế toán? Hòa hợp kế toán có dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán? Hòa hợp kế toán có ảnh hưởng như thế nào đến chất lượng BCTC

do các DN cung cấp? Các nhân tố nào có ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán?

- Thứ hai: Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN ? Điều gì có thể rút ra từ kết quả của các nghiên cứu về BCTC HN và hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN đã được thực hiện trong và ngoài nước ?

- Thứ ba: Các vấn đề nào cần tiếp tục nghiên cứu để có thể đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN? Các giả thuyết đặt ra cho mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế, từ chuẩn mực đến thực tiễn, trong việc lập và trình bày BCTC HN là gì ?

1.2 Tổng quan về hòa hợp kế toán

1.2.1 Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hòa hợp kế toán

1.2.1.1 Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hóa kế toán và hội tụ kế toán

Dưới góc độ tổng quát nhất, “hòa hợp kế toán” (thường gọi tắt là “hòa hợp” (harmonization)), “chuẩn mực hóa kế toán” (thường gọi tắt là “chuẩn mực hóa” (standardization)), “hội tụ kế toán” (thường gọi tắt là “hội tụ” (convergence)) được một số nhà nghiên cứu phác họa như sau:

+ Hòa hợp là sự kết hợp, điều chỉnh của hai hay nhiều đối tượng (Van der Tas,

1988, p 157)

+ Hòa hợp là một tiến trình loại bỏ sự khác biệt hoàn toàn trong thực tế Trạng thái hòa hợp có thể được nhận biết qua các nhóm công ty tập hợp xung quanh một hoặc vài phương pháp có thể lựa chọn Chuẩn mực hóa là quá trình hướng tới trạng thái đồng nhất Trạng thái đồng nhất được nhận biết tương tự như trạng thái hòa hợp nhưng các phương pháp có thể lựa chọn được thu hẹp Tiến trình hòa hợp không thể chia tách khỏi tiến trình chuẩn mực hóa Nói cách khác, trạng thái hòa hợp có thể là bất cứ điểm nào giữa hoàn toàn khác biệt và đồng nhất (Tay & Parker, 1990, p.73)

+ Hòa hợp có thể được xem là giai đoạn đầu tiên của tiến trình thiết lập chuẩn mực Mục tiêu của hòa hợp là giảm sự khác biệt trong thực tế kế toán, từ đó tăng tính

có thể so sánh được Chuẩn mực hóa dẫn đến sự đồng nhất hoàn toàn, kết quả là chỉ còn một nguyên tắc kế toán duy nhất áp dụng trên phạm vi toàn cầu (Barbu, 2004, pp

4 - 5)

+ Hội tụ là tiến trình chuyển động hướng về một điểm, đặc biệt là chuyển động hướng đến sự đồng nhất Tiến trình hội tụ với IAS cũng chính là tiến trình chuẩn mực hóa Hòa hợp và hội tụ chỉ là những giai đoạn phát triển khác nhau của tiến trình toàn cầu hóa kế toán (Qu & Zhang, 2008, p.5)

Các khái niệm trên cho thấy, về bản chất, hòa hợp kế toán là tiến trình loại bỏ

sự khác biệt hoàn toàn giữa hai hay nhiều đối tượng (các đối tượng ở đây bao gồm: các nguyên tắc và luật lệ được quy định trong luật, trong CMKT, trong các văn bản khác

có tính chất tương tự của các quốc gia; các nguyên tắc được quy định trong các IAS/IFRS; và các nguyên tắc được áp dụng trong thực tế kế toán tại các DN) Trạng thái hòa hợp được nhận biết thông qua sự tập trung vào một hoặc vài phương pháp có thể lựa chọn của các đối tượng được nghiên cứu Hòa hợp, hội tụ/chuẩn mực hóa chỉ là các giai đoạn khác nhau của tiến trình hòa hợp kế toán Trạng thái hòa hợp giữa các đối tượng nghiên cứu có thể là bất cứ điểm nào giữa hoàn toàn khác biệt và đồng nhất

1.2.1.2 Hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán

Hòa hợp kế toán được chia thành hòa hợp chuẩn mực kế toán (formal/de – jure harmonization) và hòa hợp thực tế kế toán (material/de – facto harmonization) Theo Van der Tas (1988), Tay & Parker (1990), Qu & Zhang (2008):

+ Hòa hợp chuẩn mực kế toán là hòa hợp về nguyên tắc và luật lệ đã được quy định trong luật, trong CMKT, và trong các văn bản khác có tính chất tương tự

+ Hòa hợp thực tế kế toán là hòa hợp trong nguyên tắc lập và trình bày BCTC được tiến hành tại các DN

1.2.1.3 Hòa hợp về mặt trình bày BCTC và hòa hợp về mặt đo lường

Theo van der Tas (1992), hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán cần được nghiên cứu dưới hai góc độ: hòa hợp về mặt trình bày BCTC (disclosure harmonization) và hòa hợp về mặt đo lường (measurement harmonization), trong đó:

+ Hòa hợp về mặt trình bày BCTC: là hòa hợp về mức độ khai báo thông tin (số lượng và chi tiết của các thông tin được trình bày trên BCTC) Mục tiêu của hòa hợp thực tế về trình bày BCTC là các BCTC của các công ty cùng công bố một số các thông tin xác định ở cùng một mức độ chi tiết xác định, mức độ khai báo thông tin này được xem như mức độ khai báo thông tin tối thiểu mà tất cả các BCTC phải đáp ứng được Mục tiêu của hòa hợp CMKT về trình bày BCTC là đạt được tiêu chuẩn chung

về mức độ khai báo thông tin tối thiểu

+ Hòa hợp về mặt đo lường: là hòa hợp về phương pháp kế toán được lựa chọn Mục tiêu của hòa hợp thực tế kế toán về đo lường là tăng tính có thể so sánh được của BCTC Để BCTC có thể so sánh được, các công ty phải chọn cùng một phương pháp kế toán cho các nội dung kinh tế có cùng bản chất Việc lựa chọn cùng một phương pháp như vậy sẽ giới hạn được một trong các yếu tố làm các chỉ số của các BCTC khác biệt mà không xuất phát từ khác biệt về kết quả hoạt động Mục tiêu của hòa hợp CMKT về đo lường là tránh hoặc loại bỏ các chuẩn mực mâu thuẫn hoặc khác biệt cơ bản

1.2.2 Lược sử tiến trình phát triển của hòa hợp kế toán trên thế giới

Theo Mueller et al (1997, p.2), “Kế toán chịu sự chi phối của môi trường hoạt

động Các quốc gia có lịch sử, nguyên tắc đạo đức, và hệ thống chính trị khác nhau, cũng sẽ có các mô hình phát triển kế toán tài chính khác nhau…khi mà môi trường hoạt động của các quốc gia là như nhau, hệ thống kế toán tài chính của họ cũng có khuynh hướng tương tự”

Cho đến trước thời kỳ Đại Suy Thoái (từ năm 1929 đến hết các năm 1930), các quy định về kế toán và BCTC được đề cập rất hạn chế trong các văn bản luật, trên thế giới mọi công ty đều có thể tùy ý lựa chọn phương pháp và nguyên tắc kế toán mà họ nghĩ là phù hợp để áp dụng tại đơn vị

Ngay sau Đại Suy Thoái, để sửa chữa sai lầm, các nước theo mô hình kế toán Anh – Hoa Kỳ bắt đầu thành lập Ủy ban hoặc Hội đồng các kế toán viên chuyên nghiệp chịu trách nhiệm đưa ra các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi để áp dụng trong phạm vi quốc gia Các nước theo Mô hình kế toán Lục địa hoặc Nam Mỹ tiến hành sửa đổi luật công ty, yêu cầu các DN phải tuân thủ theo nhiều điều khoản kế toán khác nhau và buộc phải lập các BCTC

Việc nhiều nước có được CMKT tài chính của riêng mình2) đã giúp nâng cao đáng kể tính có thể so sánh được của thông tin do BCTC cung cấp trong phạm vi quốc gia Tuy nhiên, khi vượt ra khỏi biên giới thì thông tin trên BCTC của các công ty tại các nước trên thế giới lại khó có thể so sánh với nhau Điều này gây khó khăn cho cả

DN lẫn các nhà đầu tư, chủ nợ Dưới góc độ DN, chi phí lập BCTC sẽ gia tăng khi cần thu hút vốn từ các nhà đầu tư nước ngoài Đặc biệt, đối với các công ty đa quốc gia, việc lập, hợp nhất, kiểm toán, giải thích BCTC sẽ làm phát sinh một khoản chi đáng kể Dưới góc độ các nhà đầu tư, người cho vay…, khi đọc BCTC của công ty đến

từ nước khác, chi phí để phân tích sẽ tăng lên, và nhầm lẫn là điều khó tránh khỏi Cùng với sự phát triển của nền kinh tế toàn cầu, vấn đề phải đặt ra giới hạn cho mức

độ khác biệt nhằm gia tăng sự tương đồng trong CMKT giữa các nước, các khu vực từ

đó làm tăng tính so sánh được của BCTC ngày càng trở nên cấp thiết

Ý tưởng hòa hợp CMKT được đưa ra đầu tiên tại Hội nghị quốc tế của các kế toán viên (International Congress of Accountants) lần thứ nhất tổ chức tại St.Louis năm 1904 Năm 1957, tại Hội nghị quốc tế của các kế toán viên lần thứ 7, nhu cầu hợp tác và chuẩn mực hóa kế toán ở phạm vi quốc tế lại được đề cập

Từ năm 1960 đến nay, tiến trình hòa hợp kế toán trên phạm vi toàn cầu có thể chia thành ba giai đoạn: (1) Từ năm 1960 đến năm 1989 - Giai đoạn làm cho hòa hợp; (2) Từ năm 1989 đến năm 2001- Giai đoạn tiến tới hội tụ; (3) Từ sau năm 2001 - Giai đoạn hội tụ Đặc điểm của từng giai đoạn được tóm tắt qua Hình 1.1.Các sự kiện quan trọng của từng giai đoạn được tổng hợp qua Hình 1.2 (Barbu, 2004)

2) Trong phạm vi luận án này, tác giả tạm gọi “quá trình hình thành và phát triển các nguyên tắc, quy định kế toán”, dưới hình thức này hoặc hình thức khác, là quá trình thiết lập CMKT tài chính

Hình 1.1 Đặc điểm của các giai đoạn hòa hợp CMKT quốc tế

Nguồn: Barbu, 2004, Figure 1, p.6 Trong hình, tác giả có bổ sung năm vào từng giai đoạn của tiến

trình hòa hợp kế toán quốc tế

Hình 1.2 Các sự kiện quan trọng trong tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế

Nguồn: Barbu, 2004, Figure 2, p.9 Trong hình, tác giả có bổ sung việc thành lập IASB năm 2001

Trong số các tổ chức có tác động lớn đến tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế, IASC/IASB được xem là tổ chức then chốt Chính các kết quả mà IASC/IASB đạt được trong từng giai đoạn đã dẫn đến việc phân chia tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế như Hình 1.1 bên trên, cụ thể như sau:

 Giai đoạn trước năm 1989: Các IAS do IASC ban hành trong giai đoạn này

có thể xem như là các bản tổng hợp những nguyên tắc kế toán đang được chấp nhận từ các quốc gia khác nhau, cách thiết lập chuẩn mực như vậy vừa không gây mâu thuẫn

Không linh

Chỉ thị thứ 4 Chỉ thị thứ 7 Chỉ thị thứ 8

Khuôn mẫu

kế toán

Thực hiện dự án tăng tính so sánh được theo E32

Thỏa thuận IASC/IOSC

Sự chấp thuận của EU

Được chấp nhận rộng rãi tại EU

Chỉ thị về kế toán theo giá trị hợp lý

1967 1973 1978 1983 1984 1986 1989 1990 1995 2000 2001 2005

Thành lập IASC

Khuôn mẫu

lý thuyết

IASC được tái cấu trúc, thành lập IASB

với các bộ CMKT mà mỗi quốc gia đã ban hành (nếu có), vừa cung cấp được cho các quốc gia chưa xây dựng được hệ thống CMKT riêng một bộ chuẩn mực mẫu đủ chất lượng, có thể đưa vào áp dụng

 Giai đoạn từ năm 1989 đến năm 2001: Để tăng tính có thể so sánh được của các báo cáo tài chính được lập theo các IAS, từ năm 1989 đến năm 2001, IASC đã tiến hành sửa đổi, ban hành mới các IAS trên nguyên tắc: mỗi một trường hợp kinh tế phát sinh chỉ có một phương pháp kế toán bắt buộc áp dụng hoặc một phương pháp chuẩn

và một vài phương pháp thay thế được chấp nhận Số lượng các phương pháp kế toán

có thể lựa chọn bị thu hẹp đáng kể

 Giai đoạn từ năm 2001 đến nay: Sau khi IOSCO khuyến nghị các tổ chức thành viên chấp nhận cho các công ty niêm yết chứng khoán xuyên quốc gia được áp dụng IAS, để tăng cường tính độc lập cũng như chất lượng của quá trình thiết lập các CMKT quốc tế, IASC tự giải tán Thay thế vị trí của IASC, IASB chính thức hoạt động từ ngày 01/04/2001 Mục tiêu hoạt động chính của IASB là thực hiện “hội tụ quốc tế về CMKT”, hướng tới chỉ có một bộ IAS/IFRS duy nhất, chất lượng cao, mà tất cả các công ty trên thế giới đều áp dụng để lập báo cáo tài chính khi phát hành trong nước lẫn khi phát hành xuyên quốc gia Đến nay, các IAS/IFRS do IASB công

bố đã được chấp nhận rộng rãi trên khắp thế giới, thể hiện qua: (i) Được áp dụng tại nhiều nước như là nền tảng của các quy định kế toán quốc gia hoặc được áp dụng toàn bộ; (ii) Sở giao dịch chứng khoán và cơ quan quản lý nhà nước tại nhiều quốc gia chấp nhận cho các công ty nước ngoài hoặc công ty trong nước nộp BCTC được lập theo các IAS/IFRS; (iii) Được EU và các cường quốc công nhận Tiến trình hội tụ mà IASB đang thực hiện này đã góp phần quan trọng đối với việc tiến tới trạng thái đồng nhất trong CMKT, thực tế kế toán trên phạm vi toàn cầu

1.2.3 Tổng hợp các kết quả nghiên cứu về hòa hợp kế toán

Cùng với sự phát triển của tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế, sự quan tâm của mọi người đến hòa hợp kế toán ngày càng tăng Cũng từ đó, nhiều nghiên cứu về hòa hợp kế toán, ở các khía cạnh khác nhau, đã được công bố Kết quả từ các nghiên cứu cho thấy mặc dù IASB đã đạt được nhiều thành tựu đáng kể, nhưng việc tất cả các DN tại tất cả các quốc gia đều áp dụng những nguyên tắc, quy định kế toán như nhau cho đến nay vẫn là một thách thức

1.2.3.1 Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT với hòa hợp thực tế kế toán

Hòa hợp thực tế và hòa hợp chuẩn mực có thể tồn tại đồng thời, cũng có thể chỉ

có một trong hai Ví dụ, nếu quy định kế toán được ban hành nhưng các công ty không

áp dụng một cách nghiêm túc khi lập BCTC, trường hợp này có hòa hợp chuẩn mực

mà không có hòa hợp thực tế Ngược lại, nếu không có quy định chính thức, nhưng các công ty đều áp dụng chung một phương pháp kế toán, trường hợp này không có hòa hợp chuẩn mực mà lại có hòa hợp thực tế (Tay & Parker, 1990) Nâng cao hòa hợp chuẩn mực là cần thiết để đạt được hòa hợp thực tế Mặc dù việc có được hòa hợp chuẩn mực không đảm bảo sẽ có được hòa hợp thực tế, nhưng nếu trong quy định không giảm số lượng các phương pháp có thể lựa chọn khi lập BCTC thì sẽ không bao giờ đạt được hòa hợp thực tế (van der Tas, 1988)

Trên quan điểm hòa hợp CMKT sẽ dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán, nhiều tổ chức đã tham gia và đóng góp tích cực vào tiến trình hòa hợp CMKT, cả ở phạm vi quốc gia, khu vực, lẫn quốc tế Cùng với tiến trình này, đến nay, IAS/IFRS do IASB ban hành đã được cho phép/bắt buộc áp dụng tại nhiều quốc gia trên thế giới [Phụ lục

1, Bảng 1.1] Ngay cả tại các quốc gia chưa cho phép áp dụng IAS/IFRS, mức độ hòa hợp với IAS/IFRS cũng đạt ở mức cao, ví dụ như trường hợp của Việt Nam trong các nghiên cứu của Tăng Thị Thanh Thủy (2009), Pham et al (2011) hoặc trường hợp của Trung Quốc trong các nghiên cứu của Qu & Zang (2008), Peng & Van der Laan Smith (2010) Tuy nhiên, khi nghiên cứu về tác động của hòa hợp CMKT đối với hòa hợp thực tế kế toán, kết quả cho thấy không phải mọi trường hợp tăng hòa hợp CMKT đều dẫn đến tăng hòa hợp thực tế kế toán [Phụ lục 1, Bảng 1.2].

1.2.3.2 Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC

Theo van der Tas (1988), hai từ “có thể so sánh được” và “hòa hợp” là đồng nghĩa khi đo lường hòa hợp thực tế kế toán Trên quan điểm này, về cơ bản, tiến trình hòa hợp kế toán chỉ có tác động duy nhất là thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựa chọn, làm tăng tính so sánh được của thông tin kế toán, ngoài ra không có tác động nào đến các đặc điểm chất lượng khác Cũng dựa trên quan điểm này, ở góc độ khác,

có thể thấy rằng, nếu trong quá trình thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựa chọn, các phương pháp được giữ lại hoặc sửa đổi, bổ sung đảm bảo phản ánh trung thực, dễ

hiểu hơn các hiện tượng kinh tế, đồng thời cung cấp được thông tin thích hợp hơn cho người sử dụng thì tiến trình hòa hợp kế toán cũng chính là tiến trình làm tăng chất lượng của BCTC nói chung và BCTC HN nói riêng Tuy nhiên, tương tự như kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT với hòa hợp thực tế kế toán, các nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC cho thấy việc tăng hòa hợp CMKT cũng không chắc chắn dẫn đến tăng chất lượng BCTC của các DN [Phụ lục 1, Bảng 1.3]

1.2.3.3 Kết quả nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán

Theo Rahman et al (2002), hòa hợp kế toán cần được xem xét dưới bốn khía cạnh quan trọng, bao gồm: các yếu tố ảnh hưởng, quá trình, thông tin đầu ra và hệ quả (Hình 1.3) Trong đó:

- Các yếu tố ảnh hưởng: là các nhân tố có tác động đến hòa hợp thực tế kế toán (hòa hợp CMKT và các nhân tố khác như các nhân tố về môi trường và đặc điểm của công ty)

- Quá trình: Là các bước được tiến hành tại các DN có thể dẫn đến việc giảm

sự khác biệt trong thực tế kế toán của hai hay nhiều quốc gia, từ đó dẫn đến các trạng thái hòa hợp khác nhau tại một thời điểm cụ thể

- Thông tin đầu ra: Sản phẩm đầu ra của các mức độ hòa hợp khác nhau (chẳng hạn như thông tin kế toán có thể so sánh được)

- Hệ quả: Là các tác động của hòa hợp kế toán (ví dụ như các quyết định dựa vào thông tin do kế toán cung cấp trở nên tốt hơn)

Hình 1.3 Các khía cạnh của hòa hợp kế toán

Nguồn: Rahman et al (2002), Figure 1, p 49

Hình 1.3 cho thấy ngoài tác động của hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán còn chịu sự tác động của các nhân tố khác Kết quả tổng hợp từ các nghiên cứu về các

nhân tố tác động đến hòa hợp kế toán [Phụ lục 1, Bảng 1.4] một lần nữa khẳng định, ngoài CMKT, hòa hợp thực tế kế toán và chất lượng của BCTC chịu sự tác động của: các tổ chức quốc tế; đặc điểm của quốc gia (hệ thống chính trị, pháp luật, trình độ phát triển kinh tế, văn hóa, trình độ của đội ngũ kế toán viên…); đặc điểm của DN (tuổi đời, hiệu quả hoạt động, quy mô và lãnh thổ hoạt động), trong đó:

- Quá trình toàn cầu hóa nền kinh tế cùng với sự tác động của các tổ chức quốc tế làm cho CMKT của các nước ngày càng hòa hợp/hội tụ với các IAS/IFRS của IASB Mức độ hòa hợp này cao hay thấp phụ thuộc lớn vào đặc điểm riêng của mỗi quốc gia

- Cùng với sự gia tăng trong hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN trong cùng một quốc gia và giữa các quốc gia cũng ngày càng cao Mức độ tương quan giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán cũng thay đổi tùy thuộc vào đặc thù riêng của mỗi quốc gia và đặc điểm của các doanh nghiệp:

+ Các nguyên tắc, phương pháp kế toán được quy định có thể nghiêm ngặt hoặc kém nghiêm ngặt, thể hiện qua: (i) Áp dụng cho tất cả các công ty (nghiêm ngặt) hay chỉ áp dụng cho một số công ty (kém nghiêm ngặt); (ii) Nguyên tắc được quy định trong luật (nghiêm ngặt) hoặc được quy định trong các chuẩn mực kế toán do các tổ chức nghề nghiệp ban hành (kém nghiêm ngặt); (iii) Nguyên tắc được quy định cụ thể, chi tiết (nghiêm ngặt) hoặc nguyên tắc được quy định không rõ ràng, chi tiết (kém nghiêm ngặt) Các mức độ nghiêm ngặt của các CMKT của các quốc gia khác nhau là khác nhau Các mức độ nghiêm ngặt khác nhau của các nguyên tắc, phương pháp được quy định và mức độ nghiêm trọng khác nhau của việc không tuân thủ các nguyên tắc, phương pháp được quy định này dẫn đến các mức độ tuân thủ CMKT khác nhau ở các quốc gia khác nhau Mức độ tuân thủ CMKT khác nhau dẫn đến các mức độ tương quan cao/thấp khác nhau giữa CMKT và thực tế kế toán (Tay & Parker, 1990)

+ Đặc điểm của công ty có ảnh hưởng đến mức độ hòa hợp thực tế kế toán:

 Quy mô hoạt động và tỷ trọng cổ phần của DN được niêm yết trên thị trường chứng khoán dường như không có mối quan hệ với hòa hợp thực tế kế toán trong các nội dung được quy định bắt buộc nhưng lại có quan hệ trong các nội dung về khai báo thông tin mang tính tự nguyện (Rahman et al, 2002);

 Tuổi đời, hiệu quả kinh doanh, lãnh thổ hoạt động của DN có mối quan

hệ tỷ lệ thuận với mức độ hòa hợp thực tế kế toán Các DN lâu đời/lợi nhuận cao/hoạt

động đa quốc gia có mức độ hòa hợp thực tế kế toán cao hơn các DN non trẻ/lợi nhuận thấp/chỉ hoạt động trong phạm vi một nước (Jagannath & Nanjegowda, 2008).

1.3 Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.1 Một số khái niệm cơ bản liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.1.1 Thực thể báo cáo

Khái niệm “thực thể báo cáo” (reporting entity3) là một trong những khái niệm

kế toán cơ bản và quan trọng đã được chính thức đưa vào chuẩn mực của một số quốc gia (Anh, Úc, New Zealand– [Phụ lục 2]) Trong khi đó, mặc dù hệ thống CMKT của các quốc gia như Hoa Kỳ, Canada hoặc hệ thống IAS/IFRS, “… chưa có định nghĩa rõ ràng thế nào là thực thể báo cáo, nhưng thực tế khái niệm thực thể báo cáo vẫn tồn tại” (FASB, 2008, p.1) Trên quan điểm “xem xét, phát triển khái niệm thực thể báo cáo như là một cách thức giúp BCTC cung cấp được thông tin hữu ích cho các nhà đầu tư, các chủ nợ và các đối tượng khác” (FASB, 2008, p.1),FASB và IASB đã thống nhất

bổ sung định nghĩa “thực thể báo cáo” vào khuôn mẫu BCTC chung4 Theo dự thảo

“Khuôn mẫu kế toán cho BCTC: Thực thể báo cáo” được IASB đưa ra năm 2010 thì:

- “Thực thể báo cáo” là “một khu vực có giới hạn các hoạt động kinh tế mà thông tin tài chính về các hoạt động này có khả năng hữu ích cho các nhà đầu tư vốn chủ sở hữu, người cho vay, và chủ nợ khác hiện tại và tiềm năng mà những đối tượng này có thể không trực tiếp có được thông tin họ cần khi quyết định về việc cung cấp nguồn lực cho thực thể và khi đánh giá liệu nhà quản lý và hội đồng quản trị của thực thể đó đã điều hành hữu hiệu và sử dụng có hiệu quả các nguồn tài nguyên” (IASB,

2010, p.9)

- Một thực thể báo cáo cần có đủ ba đặc điểm cơ bản: (i) Các hoạt động kinh

tế của thực thể đã được tiến hành, đang được tiến hành, hoặc sẽ được tiến hành; (ii) Các hoạt động kinh tế của thực thể này có thể nhận dạng được một cách khách quan tách biệt khỏi các hoạt động kinh tế thuộc các thực thể khác và tách biệt khỏi môi

3 Theo Longman Dictionary of Contemporary English, “entity” là bất cứ cái gì tồn tại như là một đơn vị riêng lẻ

và hoàn chỉnh (something that exists as a single and complete unit) Để tránh nhầm lẫn với khái niệm “đơn vị kế toán” được quy định trong Luật Kế toán do Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam thông qua năm

2003, thuật ngữ “reporting entity” được tạm dịch là “thực thể báo cáo”

4 “Khuôn mẫu BCTC chung”: nguyên văn là “a common conceptual framework for financial reporting”, sản phẩm của dự án phát triển khuôn mẫu BCTC do IASB và FASB hợp tác thực hiện Sau khi được thông qua, kết quả dự án sẽ được đưa vào khuôn mẫu BCTC do cả IASB lẫn FASB ban hành Năm 2010, IASB và FASB đều công bố bản dự thảo cuối cùng về khái niệm thực thể báo cáo để lấy ý kiến đóng góp Khuôn mẫu BCTC do IASB và FASB ban hành năm 2010 cũng đã bổ sung thêm chương 2 – thực thể báo cáo, nhưng chưa có nội dung

trường kinh tế mà thực thể này đang tồn tại; (iii) Thông tin tài chính về các hoạt động kinh tế của thực thể này có khả năng hữu ích khi cần đưa ra quyết định về việc cung cấp nguồn lực cho thực thể và khi đánh giá liệu nhà quản lý và hội đồng quản trị đã điều hành hữu hiệu và sử dụng có hiệu quả các nguồn tài nguyên được cung cấp (IASB, 2010, p.9)

- Để nhận dạng một thực thể báo cáo trong một tình huống cụ thể đòi hỏi phải xem xét ranh giới của các hoạt động kinh tế đã được tiến hành, đang được tiến hành, hoặc sẽ được tiến hành Sự tồn tại của một thực thể pháp lý là không cần thiết và không đủ để xác định một thực thể báo cáo Một thực thể báo cáo có thể bao gồm nhiều hơn một thực thể pháp lý hoặc nó có thể chỉ là một phần của một thực thể pháp

lý duy nhất (IASB, 2010, p.10)

Như vậy, nhìn một cách tổng quát, cả các khái niệm “thực thể báo cáo” đã được công bố chính thức lẫn khái niệm “thực thể báo cáo” đang trong quá trình sửa đổi, sắp được ban hành đều thống nhất ở hai điểm: (i) Thực thể báo cáo không đồng nghĩa với thực thể pháp lý; và (ii) Một thực thể được xem là thực thể báo cáo nếu như trong thực

tế tồn tại các nhà đầu tư, chủ nợ, và các đối tượng cung cấp vốn khác cần có BCTC về thực thể đó để ra quyết định Việc xác định ranh giới của một thực thể báo cáo hoàn toàn không khó khăn nếu các hoạt động kinh tế đều được tiến hành trong cùng một thực thể pháp lý mà thực thể đó lại không kiểm soát bất kỳ thực thể pháp lý nào khác

1.3.1.2 Nhóm công ty mẹ - công ty con

Trong lãnh vực kinh tế, thuật ngữ “nhóm công ty” (“business groups”) được dùng ở các quốc gia với nhiều nội hàm khác nhau [Phụ lục 3] Theo nghĩa rộng nhất, nhóm công ty có thể được xem là “một cơ chế liên kết kinh doanh mà trong đó các công ty độc lập có tư cách pháp nhân dựa vào các mối quan hệ ràng buộc giữa chúng

để làm tăng lợi ích kinh tế của nhóm” (Colpan et al, 2010, p.17) Tương tự như vậy, tại Điều 146 Luật DN năm 2005, “nhóm công ty” được định nghĩa là “…tập hợp các công

ty có mối quan hệ gắn bó lâu dài với nhau về lợi ích kinh tế, công nghệ, thị trường và các dịch vụ kinh doanh khác” Mối quan hệ giữa các công ty có thể tồn tại một cách chính thức thể hiện qua cùng nguồn tài chính, cùng chủ sở hữu, cùng chung hội đồng quản trị… hoặc một cách không chính thức thông qua quan hệ cá nhân; ràng buộc được quy định bằng văn bản hoặc chỉ là thỏa thuận miệng; mục đích, hình thức liên kết

có thể hợp pháp mà cũng có thể không được luật cho phép

Nhóm công ty tồn tại dưới nhiều mô hình khác nhau, sự gắn kết giữa các thành viên thay đổi từ lỏng lẻo đến chặt chẽ tùy theo đặc điểm của mối ràng buộc Trong số

đó, “công ty mẹ - công ty con” là một dạng được áp dụng rất phổ biến và có sự liên kết giữa các công ty rất chặt chẽ Về cơ bản, “công ty mẹ - công ty con” là hình thức nhóm

có “một công ty thực hiện quyền chi phối, kiểm soát các công ty thành viên còn lại về tài chính và chiến lược phát triển” (Đoàn Xuân Tiên, 2004, tr.17) Công ty nắm quyền kiểm soát đối với các thành viên khác trong nhóm được gọi là công ty mẹ Các công ty

bị kiểm soát được gọi là công ty con Trong mô hình này, mối liên kết giữa công ty mẹ

và công ty con thường dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của công ty mẹ vào công ty con Bản thân công ty mẹ và các công ty con đều là các thực thể độc lập về mặt pháp

lý Thông qua quyền kiểm soát công ty con, công ty mẹ sẽ chi phối, kiểm soát, định hướng hoạt động của công ty con theo mục tiêu, chiến lược kinh doanh của cả nhóm, phù hợp với điều lệ hoạt động của công ty mẹ, công ty con và pháp luật hiện hành

Liên kết giữa các thành viên trong nhóm công ty mẹ - công ty con được chia thành ba dạng cơ bản:

- Liên kết theo chiều ngang: Các công ty trong nhóm hoạt động cùng ở một

cấp, một khâu của cùng một ngành sản xuất kinh doanh Liên kết theo chiều ngang thường xuất hiện khi mỗi đơn vị đơn lẻ trong nhóm đã đạt tới mức hoạt động tối ưu theo quy mô của mình

- Liên kết theo chiều dọc: Các công ty trong nhóm hoạt động ở các cấp, các

khâu khác nhau của cùng một ngành sản xuất kinh doanh, tạo thành chuỗi giá trị khép kín

- Liên kết hỗn hợp: Các công ty trong nhóm hoạt động trong các lãnh vực,

ngành nghề khác nhau Mục tiêu của kiểu liên kết này là đa dạng hóa ngành nghề hoạt động nhằm hạn chế rủi ro

Kết cấu của nhóm công mẹ - công ty con có thể được tổ chức theo một trong hai cấu trúc cơ bản: cấu trúc đơn giản hoặc cấu trúc hỗn hợp

- Cấu trúc đơn giản: Theo cấu trúc đơn giản, công ty mẹ nắm giữ quyền

kiểm soát đối với các công ty con (công ty cấp 2), các công ty con nắm quyền kiểm soát các công ty cháu (công ty cấp 3), và cứ tiếp tục như vậy Mô hình này chỉ tồn tại

sự kiểm soát trực tiếp của công ty mẹ đối với công ty con trực hệ, sự kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ đối với công ty cháu thông qua các công ty con, sự kiểm soát trực

tiếp của công ty con đối với công ty cháu trực hệ, không có sự đầu tư lẫn nhau giữa các thành viên đồng cấp, không có sự đầu tư ngược trở lại từ công ty con cháu vào công ty mẹ, không có sự đầu tư trực tiếp từ công ty mẹ vào các công ty cháu Đơn giản nhất của kết cấu tổ chức này là cấu trúc một cấp (Hình 1-4)

Hình 1-4 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng một cấp

Nhưng trên thực tế các nhóm công ty mẹ - công ty con thường có nhiều cấp khác nhau (Hình 1-5), ngoài quan hệ kiểm soát (mẹ - con) còn có quan hệ đồng kiểm soát (công ty liên doanh) và ảnh hưởng đáng kể (công ty liên kết) (Hình 1-6)

Hình 1.5 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng nhiều cấp

Hình 1.6 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng phổ biến

- Cấu trúc hỗn hợp: Khác với cấu trúc đơn giản, các quan hệ đầu tư, kiểm

soát trong cấu trúc hỗn hợp (Hình 1-7) gồm có: công ty mẹ kiểm soát trực tiếp các công ty con trực hệ; công ty con kiểm soát trực tiếp các công ty cháu trực hệ; công ty

mẹ đầu tư trực tiếp vào công ty cháu; các công ty đồng cấp đầu tư vốn lẫn nhau; và công ty con cháu đầu tư ngược lại công ty mẹ

Hình 1.7 Cấu trúc hỗn hợp của nhóm công ty mẹ - công ty con

Lịch sử hình thành và phát triển nhóm công ty mẹ - công ty con tại một số quốc gia trên thế giới cho thấy từ một pháp nhân ban đầu mô hình tổ chức này có thể được tạo lập theo ba cách cơ bản: Thành lập mới công ty con; Hợp nhất kinh doanh và Tái cấu trúc DN thành công ty mẹ - công ty con;

- Thành lập mới công ty con: Trong quá trình phát triển, để đảm bảo ổn

định, mở rộng quy mô sản xuất hoặc đa dạng hóa hoạt động, cách đơn giản nhất là công ty tự tạo lập mới công ty con theo mục tiêu mong muốn, hình thành mối quan hệ công ty mẹ - công ty con

- Hợp nhất kinh doanh: Hợp nhất kinh doanh (HNKD) thường được định

nghĩa như là một sự kiện hoặc một giao dịch mà trong đó hai hoặc nhiều hơn hai doanh nghiệp, hoặc tài sản thuần của DN được đưa về thành một thực thể kế toán (thực thể báo cáo), chịu sự kiểm soát chung HNKD dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con khi mà sau HNKD các công ty tham gia HNKD vẫn tồn tại độc lập về mặt pháp lý, nhưng một công ty trở nên có quyền kiểm soát đối với công ty còn lại Ngoài

ra, HNKD cũng có thể đưa đến các kết quả như: (i) Sáp nhập: một công ty (công ty bị sáp nhập) chuyển toàn bộ tài sản, quyền, nghĩa vụ và lợi ích hợp pháp sang một công

ty khác (công ty nhận sáp nhập), đồng thời chấm dứt sự tồn tại của công ty bị sáp

nhập; hoặc (ii) Hợp nhất: hai công ty (công ty bị hợp nhất) chuyển toàn bộ tài sản, quyền, nghĩa vụ và lợi ích hợp pháp sang công ty hợp nhất, đồng thời chấm dứt tồn tại của các công ty bị hợp nhất HNKD thường diễn ra theo hai phương pháp: phương pháp cộng vốn và phương pháp mua

+ HNKD theo phương pháp cộng vốn (Pooling of interests): là hình thức HNKD trong đó các cổ đông của các công ty tham gia HNKD hợp nhất quyền kiểm soát đối với toàn bộ hoặc gần như toàn bộ tài sản thuần và hoạt động của các bên nhằm đạt được sự chia sẻ lẫn nhau về rủi ro và lợi ích từ việc hình thành thực thể hợp nhất

mà giao dịch hợp nhất này không bên nào được xác định là bên mua Việc cộng vốn thường được thực hiện thông qua trao đổi cổ phiếu

+ HNKD theo phương pháp mua (Acquisition): là hình thức HNKD trong đó một công ty mua lại cổ phần của một công ty khác Sau khi mua lại, bên mua trở thành công ty mẹ, bên bị mua trở thành công ty con Việc mua, bán có thể được thực hiện bằng việc phát hành công cụ vốn, thanh toán bằng tiền hay bằng các khoản tương đương tiền, chuyển giao tài sản khác, hoặc kết hợp các hình thức trên

So với phương thức tự tạo mới, việc HNKD để hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con có một số ưu điểm nổi bật như:

 Lợi thế về chi phí: So với tự phát triển, thông qua HNKD một công ty sẽ ít tốn kém hơn trong việc có được các cơ sở tiện nghi cần thiết

 Lợi thế về thời gian: Việc HNKD sẽ giúp công ty mẹ tránh được các trễ nải trong hoạt động do các đơn vị này đang hoạt động, và đã hội đủ các các quy định liên quan của chính phủ Thời gian thâm nhập vào thị trường là rất quan trọng, đặc biệt trong lãnh vực công nghiệp kỹ thuật Các công ty mà phải xây dựng mới các cơ sở tiện ích thì sẽ mất nhiều thời gian trong xây cất cũng như phải mất công chờ đợi xin giấy phép từ chính quyền để hoạt động

 Có được các tài sản vô hình: Việc HNKD đem lại cả hai loại tài sản vô hình

và hữu hình Do vậy, mong muốn có được những bằng sáng chế, giấy phép, các quyền hạn về quặng mỏ, các nghiên cứu, các cơ sở dữ liệu về khách hàng, hay khả năng về quản lý có thể là động cơ hàng đầu cho việc HNKD với một DN cụ thể nào đó

 Rủi ro thấp: HNKD với các công ty đang hoạt động và có sẵn thị trường thì thường ít rủi ro hơn là tự phát triển sản phẩm mới và gầy dựng thị trường mới khi mục

tiêu là đa dạng hóa sản phẩm Nếu công ty lo lắng vì khả năng sản xuất dư thừa của mình thì việc HNKD có lẽ là con đường thích hợp để mở rộng hoạt động

- Tái cấu trúc DN thành công ty mẹ - công ty con: Tái cấu trúc là hoạt

động diễn ra thường xuyên trong suốt quá trình phát triển của các DN nhằm tìm ra mô hình, phương thức quản trị tốt nhất để tối đa hóa lợi nhuận DN có thể được tổ chức lại thông qua các biện pháp như bán hoặc chia tách một phần hoạt động của mình:

+ Bán một phần hoạt động: DN tách một phần hoạt động của mình thành lập công ty mới độc lập, lấy cổ phần bán ra bên ngoài nhưng vẫn giữ quyền kiểm soát công ty mới này

+ Chia tách: DN tách một hoặc nhiều phần hoạt động của mình thành lập một hoặc nhiều công ty mới độc lập Sau khi chia tách, DN và công ty mới độc lập đều là công ty con của công ty mẹ của doanh nghiệp

Tại một số quốc gia như Việt Nam, Trung Quốc, các biện pháp bán, chia tách

DN nhằm đổi mới, tăng hiệu quả hoạt động cho khu vực kinh tế nhà nước đã và đang được áp dụng rộng rãi, góp phần đáng kể vào việc hình thành nhiều nhóm công ty mẹ - công ty con hoạt động hữu hiệu

1.3.1.3 “Nhóm công ty mẹ - công ty con” là một “thực thể báo cáo”

Đối với trường hợp nhóm công ty mẹ - công ty con, một thực thể pháp lý (công

ty mẹ) trực tiếp thực hiện một tập hợp các hoạt động kinh tế đồng thời nắm giữ đa số quyền biểu quyết trong các thực thể pháp lý khác (công ty con) Các công ty con này lại trực tiếp điều hành các tập hợp hoạt động kinh tế riêng có Hội đồng quản trị của công ty mẹ có quyền lực trên tất cả các pháp nhân, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua quyền được tham gia vào việc lựa chọn người quản lý hoặc các thành viên của hội đồng quản trị Các nhà đầu tư vốn cổ phần, các chủ nợ của công ty mẹ cung cấp vốn cho cả các hoạt động kinh tế của công ty mẹ lẫn các hoạt động kinh tế của các công ty con Lợi ích kinh tế của họ phụ thuộc vào sự thành công hay thất bại của tất cả các thực thể pháp lý nêu trên Nói cách khác, dưới góc nhìn của các đối tượng sử dụng thông tin này, nhóm công ty mẹ - con là một khối thống nhất, là một thực thể báo cáo

1.3.1.4 “Báo cáo tài chính” và “báo cáo tài chính hợp nhất”

Báo cáo tài chính (BCTC) là một trong những sản phẩm quan trọng của kế toán,

và được dùng như một công cụ để truyền đạt thông tin tài chính về thực thể báo cáo đến các đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin “Bản chất của BCTC là những tài liệu

có tính lịch sử do kế toán soạn thảo theo định kỳ, được trình bày dưới dạng báo cáo tổng hợp theo các cấu trúc nhất định, phù hợp với những nguyên tắc và quy định của

kế toán nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin khác nhau” (Nguyễn Thị Kim Cúc, 2009, trang 7)

Lịch sử hình thành và phát triển BCTC cho nhóm công ty mẹ - công ty con tại một số quốc gia trên thế giới cho thấy thông tin tài chính về thực thể báo cáo này có thể được cung cấp dưới các dạng như tổng hợp ở Bảng 1.1 Trong đó, BCTC hợp nhất (BCTC HN) được hiểu theo nhiều cách khác nhau tại các thời điểm khác nhau trong cùng một quốc gia hoặc tại các quốc gia khác nhau tùy thuộc vào định nghĩa về BCTC

HN trong các CMKT được áp dụng ở các quốc gia này vào thời điểm nghiên cứu [Phụ lục 4] Tuy nhiên, về cơ bản, tất cả các định nghĩa này đều cho rằng BCTC HN là dạng BCTC nhằm phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh, sự thay đổi trong tình hình tài chính của công ty mẹ và các công ty con như nhóm là một thực thể báo cáo duy nhất

Bảng 1.1 Các dạng BCTC cho nhóm công ty đã được áp dụng Dạng Thời gian

1 BCTC riêng của công ty mẹ kèm theo BCĐKT của tất cả các

công ty con

2 BCTC riêng của công ty mẹ kèm theo báo cáo về tài sản và nợ

phải trả của tất cả các công ty con

3 BCTC riêng của công ty mẹ kèm BCTC riêng của tất cả các công

ty con

4 BCTC tổng hợp của công ty mẹ và tất cả các công ty con

5 Báo cáo riêng của công ty mẹ kèm theo một báo cáo tổng hợp tài

sản và nợ phải trả của nhóm công ty (không bao gồm công ty mẹ)

Được áp dụng tại một số quốc gia khi chưa có quy định bắt buộc nhóm công ty mẹ - công ty con phải cung cấp BCTC HN Chấm dứt

sử dụng vào khoảng thập niên 1950

6 BCTC riêng của công ty mẹ, trên đó khoản đầu tư vào công ty

con được phản ánh theo giá gốc cộng thêm phần lời hoặc lỗ phát sinh

từ các công ty này (phương pháp vốn chủ sở hữu)

Được sử dụng để phán ánh cho khoản đầu tư vào công ty con tại Anh, Hoa Kỳ 5 trước khi dạng BCTC HN trở thành bắt buộc Đến nay, dạng này vẫn được áp dụng tại một số quốc gia để trình bày khoản đầu tư vào công ty con trên BCTC riêng của công ty mẹ

7 BCTC riêng của công ty mẹ kèm theo BCTC tổng hợp của nhóm

công ty (không bao gồm công ty mẹ)

Được áp dụng tại một số quốc gia như Anh, Úc, Hoa Kỳ trước khi các nhóm công ty mẹ - công ty con bắt buộc phải lập BCTC HN Đến nay, dạng BCTC tổng hợp của các công ty con vẫn được đề cập trong CMKT Hoa Kỳ, CMKT quốc tế… nhưng không có giá trị thay thế cho BCTC HN

8 BCTC HN thay cho BCTC riêng của công ty mẹ Xuất hiện đầu tiên ở Hoa Kỳ và ở quốc gia này hiện nay vẫn áp

5 Cách sử dụng dạng này có một điểm khác biệt giữa Anh và Hoa Kỳ: Vào đầu thế kỷ XX, (i) tại Anh, các công

ty mẹ dùng phương pháp này cho mọi công ty con (sở hữu toàn bộ và sở hữu đa số), (ii) tại Hoa Kỳ, chỉ một số ít công ty mẹ áp dụng phương pháp này trong trường hợp công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con nhưng không phải sở hữu toàn bộ

trường hợp cụ thể) Nhiều sách kế toán viết về BCTC cho nhóm công ty cũng chỉ trình bày về cách lập và trình bày BCTC HN, nói cách khác BCTC HN được xem là dạng BCTC duy nhất cho nhóm công ty

1.3.2 Mục đích của báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất

Đối tượng sử dụng thông tin rất đa dạng, tùy theo đối tượng chủ yếu mà BCTC nói chung và BCTC HN nói riêng (dưới đây gọi chung là BCTC) hướng tới là ai mà các thông tin nào được xem là hữu ích sẽ khác nhau Để đảm bảo BCTC cung cấp được thông tin hữu ích, IASC/IASB và các tổ chức ban hành CMKT tại các quốc gia đều đưa ra quan điểm rõ ràng về đối tượng sử dụng thông tin mà BCTC hướng đến trong Khuôn mẫu kế toán (hoặc CMKT) của mình.Tùy theo đối tượng sử dụng hướng đến khác nhau mà mục đích của BCTC theo quan điểm của các tổ chức ban hành CMKT này cũng có những điểm khác nhau (Bảng 1.2)

Bảng 1.2 Các quan điểm về đối tượng sử dụng BCTC và mục đích của BCTC

Tổ chức Đối tượng sử dụng Mục đích của báo cáo tài chính

BCTC cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quả hoạt động

và những thay đổi trong tình hình tài chính của thực thể mà những thông tin đó là hữu ích cho một loạt các đối tượng khác nhau trong việc đưa ra các quyết định kinh tế

BCTC phải cung cấp những thông tin mà những thông tin là hữu ích đối với các nhà đầu tư, các chủ nợ và những người sử dụng khác, bao gồm cả hiện tại lẫn tiềm năng, trong việc đưa ra các quyết định đầu tư, cho vay hoặc các quyết định tương tự

 Từ tháng 9 năm

2010 đến nay

3 ASB Nhà đầu tư hiện tại và tiềm năng, người cho

vay, nhà cung cấp, nhân viên, khách hàng, chính phủ và các cơ quan nhà nước, công chúng

Mục tiêu của BCTC là cung cấp thông tin về hoạt động kinh doanh

và tình hình tài chính của thực thể báo cáo mà những thông tin đó

là hữu ích đối với một loạt các đối tượng sử dụng trong việc đánh giá trách nhiệm quản lý của nhà quản trị của thực thể và trong việc đưa ra các quyết định kinh tế

4 ASBJ Các nhà đầu tư cổ phiếu và trái phiếu được

mua bán trên thị trường chứng khoán (hiện tại và tiềm năng)

Mục đích chính của BCTC là công bố tình hình tài chính của thực thể để giúp cho các nhà đầu tư trong việc dự đoán thành quả của thực thể và trong việc đánh giá giá trị của thực thể

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

6 Nguyên văn IFRS Framework gọi là “báo cáo tài chính phục vụ các mục đích chung”

Nhìn chung, Bảng 1.2 cho thấy các tổ chức ban hành CMKT đều thống nhất rằng BCTC phải cung cấp được thông tin hữu ích đến các đối tượng sử dụng thông tin Thông tin do BCTC cung cấp có thể đáp ứng nhu cầu của nhiều đối tượng khác nhau, bao gồm cả bên trong lẫn bên ngoài doanh nghiệp, nhưng:

+ IASC/IASB, FASB, ASB, và ASBJ cho rằng nếu đáp ứng được nhu cầu thông tin chung của các nhà đầu tư, người cho vay thì cũng sẽ đáp ứng được nhu cầu chung của tất cả các đối tượng sử dụng thông tin khác Để thỏa mãn nhu cầu chung của các nhà đầu tư, người cho vay, BCTC phải cung cấp được các thông tin về tình hình tài chính, kết quả hoạt động của đơn vị (theo cơ sở dồn tích lẫn theo cơ sở tiền) và

sự thay đổi trong tình hình tài chính

+ Bộ Tài Chính Trung Quốc và Bộ Tài chính Việt Nam không nhấn mạnh đối tượng chính mà BCTC hướng đến nhưng thông tin được xem là hữu ích cũng bao gồm: thông tin về tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh (theo cơ sở dồn tích) và các dòng tiền (theo cơ sở tiền) tương tự như yêu cầu của IASC/IASB, FASB, ASB, và ASBJ Như vậy, dù không nêu rõ nhưng khuôn mẫu xây dựng CMKT, BCTC của Trung Quốc và Việt Nam cũng hướng đến đáp ứng nhu cầu thông tin của nhà đầu

tư, người cho vay là chủ yếu

Tóm lại, dù công bố chính thức hay không công bố chính thức thì quan điểm của các tổ chức ban hành CMKT là: (i) BCTC không thể đáp ứng được tất cả các nhu cầu thông tin của tất cả các đối tượng sử dụng thông tin; (ii) BCTC chỉ cung cấp các thông tin hữu ích phục vụ cho mục đích chung, phổ biến của tất cả các đối tượng sử dụng thông tin, cụ thể các thông tin đó là: tình hình tài chính, kết quả hoạt động của thực thể Đối với các thông tin không được cung cấp bởi BCTC, các đối tượng sử dụng thông tin có thể lấy từ các nguồn khác như tình hình của nền kinh tế, xu hướng phát triển của ngành, hoặc báo cáo thường niên, … của công ty

1.3.3 Các đặc điểm chất lượng của thông tin do BCTC và BCTC HN cung cấp

Đặc điểm chất lượng là những thuộc tính làm cho thông tin được cung cấp bởi các BCTC nói chung và BCTC HN nói riêng trở nên hữu ích đối với người sử dụng (dưới đây gọi chung là BCTC) Quan điểm về đặc điểm chất lượng của thông tin kế toán được công bố trong các Khuôn mẫu kế toán hoặc CMKT của một số tổ chức ban hành CMKT được tổng hợp như Bảng 1.3 dưới đây

Bảng 1.3 Quan điểm về các đặc điểm chất lượng của thông tin kế toán.

Tổ chức Quan điểm về đặc điểm chất lượng của thông tin kế toán

1 IASC/IASB

 Đến tháng 9 năm

2010

Thông tin do BCTC cung cấp có 04 đặc điểm chất lượng chủ yếu:

 Có thể hiểu đối với những người sử dụng có kiến thức vừa phải về các hoạt động kinh doanh, kinh tế, về kế toán và sẵn sàng tìm hiểu các thông tin với thái độ cẩn trọng hợp lý

 Thích hợp: Thông tin có ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng, giúp họ dự báo và chứng thực các đánh giá về các sự kiện trong quá khứ, hiện tại và tương lai Tính thích hợp chịu sự tác động bởi tính trọng yếu của thông tin

 Đáng tin cậy: Thông tin được xem là đáng tin cậy nếu nó không có các sai sót trọng yếu, không thiên lệch và người sử dụng có thể tin là nó được trình bày một cách trung thực

 Có thể so sánh được: Người sử dụng thông tin phải có thể so sánh BCTC của một thực thể qua thời gian cũng như phải so sánh được BCTC giữa các thực thể

 Từ tháng 9 năm

2010 đến nay

Các đặc điểm chất lượng cơ bản của thông tin là thích hợp và phản ánh trung thực

 Thích hợp: Thông tin tài chính thích hợp khi thông tin đó có khả năng tạo ra sự khác nhau trong các quyết định được đưa ra bởi người sử dụng Để đạt được điều này thông tin phải có giá trị dự đoán, giá trị xác thực hoặc cả hai

 Trình bày trung thực: Thông tin tài chính được trình bày trung thực khi hội đủ 03 đặc tính: Đầy đủ, trung lập

và không có sai sót

Ngoài hai đặc điểm chất lượng cơ bản, để tăng tính hữu ích, thông tin còn cần phải có các đặc tính: Có thể so sánh,

có thể kiểm chứng, kịp thời và có thể hiểu được

2 FASB

 Đến tháng 9 năm

2010

CON2 chia các đặc điểm chất lượng của thông tin kế toán thành: Các đặc điểm chất lượng theo đặc trưng của người

sử dụng thông tin và các đặc điểm chất lượng theo đặc trưng ra quyết định

 Theo đặc trưng của người sử dụng thông tin: Đặc điểm chất lượng quan trọng là thông tin phải có thể hiểu được

 Theo đặc trưng ra quyết định: Các đặc điểm chất lượng cơ bản bao gồm thích hợp (thể hiện qua có giá trị dự báo, giá trị phản hồi và kịp thời) và đáng tin cậy (thể hiện qua có thể kiểm chứng, trung lập và trình bày trung thực) Các đặc điểm chất lượng thứ yếu và có tính tương hỗ là tính có thể so sánh được và nhất quán

 Từ tháng 9 năm

2010 đến nay

Tương tự như IASB

3 ASB Các đặc điểm cơ bản của thông tin bao gồm: Thích hợp, đáng tin cậy, có thể so sánh và có thể hiểu được

 Thích hợp: Có giá trị dự báo, giá trị xác thực hoặc cả hai

 Đáng tin cậy: thể hiện qua trình bày một cách trung thực, không có thiên lệch hoặc sai sót trọng yếu, đầy đủ

và thận trọng

 So sánh được: Chính sách kế toán nhất quán và được công khai

 Có thể hiểu được: Có thể hiểu được bởi những người sử dụng có hiểu biết trung bình về các hoạt động kinh doanh, kinh tế, có hiểu biết về kế toán và sẵn sàng nghiên cứu thông tin với sự cần mẫn hợp lý

4 ASBJ Đặc tính chất lượng cơ bản của thông tin là “hữu ích để ra quyết định” Tính hữu ích để ra quyết định được cấu

thành bởi tính thích hợp và đáng tin cậy Ngoài ra, để tăng thêm tính hữu ích, thông tin còn phải nhất quán nội tại và

 Các tổ chức ban hành chuẩn mực khác nhau hoặc cùng một tổ chức ban hành chuẩn mực nhưng ở các thời điểm khác nhau có các quan điểm khác nhau về mức độ quan trọng của mỗi đặc điểm chất lượng Tuy nhiên, theo xu hướng hội tụ với IAS/IFRS thì: (i) Các đặc điểm chất lượng cơ bản của thông tin kế toán bao gồm: tính thích hợp và tính trung thực Trong đó, tính thích hợp thể hiện qua giá trị dự đoán/xác thực của thông tin, tính trung thực thể hiện qua tính đầy đủ, trung lập và không có sai sót của thông tin; (ii) Các đặc điểm chất lượng làm tăng thêm tính hữu ích của thông tin kế toán bao gồm: tính có thể so sánh và tính có thể hiểu được

1.3.4 Các yếu tố của báo cáo tài chính hợp nhất

Để phản ánh được tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh, sự thay đổi trong tình hình tài chính của nhóm công ty mẹ - con, BCTC HN cũng bao gồm các yếu tố của BCTC được xác định trong Khuôn mẫu kế toán hoặc CMKT mà các tổ chức ban hành CMKT tại các quốc gia đã công bố, thông thường các yếu tố này là: Tài sản, Nợ phải trả, Vốn chủ sở hữu, Doanh thu/Thu nhập khác, Chi phí/Chi phí khác Mặc dù mỗi tổ chức ban hành CMKT đều đưa ra các định nghĩa riêng về các yếu tố nêu trên nhưng về bản chất đều chung quan điểm với IASB trong IFRS Framework như sau (IFRS, 2011a, pp: A40 – A45):

(i) Tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu là các yếu tố trực tiếp phản ánh tình hình tài chính của thực thể báo cáo, trong đó:

+ Tài sản: là nguồn lực được kiểm soát bởi thực thể báo cáo Nguồn lực này là kết quả của các giao dịch hoặc sự kiện trong quá khứ và từ nó thực thể báo cáo được

kỳ vọng là sẽ có các lợi ích kinh tế trong tương lai

+ Nợ phải trả: là nghĩa vụ hiện tại của thực thể báo cáo phát sinh từ các giao dịch hoặc sự kiện trong quá khứ Việc thanh toán các nghĩa vụ này được cho là sẽ làm giảm các lợi ích kinh tế trong tương lai của thực thể

+ Vốn chủ sở hữu: là lợi ích còn lại trong tổng tài sản của thực thể báo cáo sau khi trừ đi tất cả nợ phải trả của nó

(ii) Lợi nhuận thường sử dụng như là thước đo hiệu quả hoạt động Các yếu tố trực tiếp liên quan đến việc đo lường lợi nhuận là doanh thu/thu nhập khác và chi phí/chi phí khác:

+ Doanh thu/thu nhập khác: là các gia tăng lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới dạng các dòng tiền vào hoặc sự tăng thêm tài sản hoặc sự giảm bớt nợ phải trả Các gia tăng lợi ích kinh tế này dẫn đến sự gia tăng trong vốn chủ sở hữu, không tính đến sự tăng lên trong vốn chủ sở hữu có liên quan đến việc góp vốn của các chủ sở hữu Doanh thu phát sinh từ các hoạt động kinh doanh thông thường của thực thể Thu nhập khác có thể có hoặc có thể không phát sinh trong các hoạt động thông thường của thực thể

+ Chi phí/chi phí khác là các suy giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới dạng các dòng tiền ra hoặc sự tổn hao tài sản hoặc sự gia tăng nợ phải trả Các suy giảm lợi ích kinh tế này dẫn đến sự suy giảm trong vốn chủ sở hữu, không tính đến sự

suy giảm liên quan đến việc phân phối cho chủ sở hữu Chi phí phát sinh từ các hoạt động thông thường của thực thể báo cáo Chi phí khác có thể có hoặc có thể không phát sinh từ các hoạt động thông thường của thực thể báo cáo

1.3.5 Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất

Tương tự như hệ thống BCTC của những thực thể là các pháp nhân độc lập, bộ BCTC HN đầy đủ của nhóm công ty mẹ - con cũng thường bao gồm: (i) Bảng cân đối

kế toán hợp nhất (BCĐKT HN); (ii) Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (BC KQHĐKD HN); (iii) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất (BC LCTT HN); (iv) Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất (BC TĐVCSH HN); và (v) Thuyết minh BCTC hợp nhất (TM BCTC HN)

1.3.5.1 Bảng cân đối kế toán hợp nhất

BCĐKT HN7 phản ánh thông tin về tình hình tài chính của nhóm công ty mẹ - con tại một thời điểm Các đối tượng kế toán (i) thỏa mãn định nghĩa tài sản, nợ phải trả, hoặc vốn chủ sở hữu và (ii) có giá phí hoặc có thể xác định được giá trị một cách đáng tin cậy được ghi nhận vào BCĐKT HN theo từng phần tách biệt, trong đó mỗi phần tiếp tục được phân chia thành nhiều khoản mục chi tiết hơn Theo IAS/IFRS

[Phụ lục 5] và CMKT của các nước Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam,

so với BCĐKT được lập cho thực thể là pháp nhân độc lập, BCĐKT HN có những điểm giống và khác như sau:

 Điểm giống nhau:

+ BCĐKT HN cũng phải trình bày tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu thành từng phần tách riêng Tài sản và nợ phải trả được phân loại theo tính chất ngắn hạn và dài hạn (có thể trình bày ngắn hạn trước hoặc ngược lại) Trường hợp phân loại dựa trên tính thanh khoản đáng tin cậy hơn, tài sản và nợ phải trả được phân loại theo tính thanh khoản (có thể trình bày theo tính thanh khoản giảm dần hoặc ngược lại)

+ Các quốc gia không quy định mẫu BCĐKT thì cũng không quy định mẫu BCĐKT HN (Hoa Kỳ) Các quốc gia có đưa ra mẫu BCĐKT cụ thể thì cũng quy định cụ thể mẫu BCĐKT HN (Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam)

7 BCĐKT HN là tên gọi được dùng bởi các tổ chức IASB (trước năm 2007), ASB, ASBJ, Bộ Tài chính Trung Quốc và Bộ Tài chính Việt Nam Báo cáo này được IASB (từ năm 2007), FASB gọi là báo cáo tình hình tài chính HN

+ Trong thực tế áp dụng, BCĐKT HN cũng có thể được trình bày theo hai kiểu: (i) Dạng cân đối: Tổng nợ phải trả và tổng vốn chủ sở hữu được cộng lại và trình bày trên báo cáo để minh họa rằng tổng tài sản bằng tổng nợ phải trả cộng vốn chủ sở hữu; (ii) Dạng vốn chủ sở hữu: Theo dạng này, vẫn trình bày tổng tài sản, tổng nợ phải trả và tổng vốn chủ sở hữu nhưng không tính tổng nợ phải trả và vốn chủ sở hữu Dạng này ngụ ý minh họa rằng tổng tài sản trừ nợ phải trả bằng vốn chủ sở hữu Với hai dạng trên, BCĐKT HN có thể được trình bày theo hai kiểu: (i) Kiểu tài khoản: Trình bày tài sản ở bên trái của trang giấy, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu được trình bày bên phải của trang giấy; (ii) Kiểu báo cáo: Trình bày lần lượt từ trên xuống dưới

 Điểm khác nhau: So với BCĐKT, BCĐKT HN có thêm khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” (còn gọi là “Lợi ích của cổ đông không kiểm soát”) Việc ghi nhận “Lợi ích của cổ đông thiểu số” vào phần (i) nợ phải trả hay (ii) vốn chủ sở hữu hay (iii) không đưa vào cả nợ phải trả lẫn vốn chủ sở hữu phụ thuộc vào lý thuyết hợp nhất được áp dụng khi lập BCTC HN

1.3.5.2 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

BC KQHĐKD HN8 phản ánh thông tin về tình hình hoạt động của nhóm công

ty mẹ - con theo nguyên tắc kế toán cơ sở dồn tích, tác động của các giao dịch, sự kiện

và các tình huống khác được ghi nhận tại thời điểm các tác động này xuất hiện, ngay

cả khi việc thu hoặc chi tiền diễn ra vào thời điểm khác Theo IAS/IFRS [Phụ lục 6]

và CMKT của Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam, so với BC KQHĐKD nói chung, việc lập và trình bày BC KQHĐKD HN có những điểm giống và khác như sau:

 Điểm giống nhau:

+ Có hai quan điểm về phạm vi các đối tượng được trình bày trên báo cáo: (i) Quan điểm thứ nhất: BC KQHĐKD chỉ phản ánh các đối tượng thỏa mãn định nghĩa là doanh thu/thu nhập khác và chi phí/chi phí khác (IASC, Nhật Bản9, Trung Quốc, Việt Nam); (ii) Quan điểm thứ hai: BC KQHĐKD phản ánh tất cả các thay đổi trong vốn chủ sở hữu trừ các thay đổi là kết quả của các giao dịch với chủ sở hữu (góp vốn của

8 BC KQHĐKD HN là tên gọi được dùng bởi ASBJ (trước năm 2010), Bộ Tài Chính Việt Nam Báo cáo này được gọi là báo cáo lợi nhuận HN bởi IASB (trước năm 2007), ASBJ, Bộ Tài chính Trung Quốc; được gọi là báo cáo lợi nhuận tổng hợp HN bởi IASB (sau năm 2007); được gọi là báo cáo lợi nhuận HN và lợi nhuận tổng hợp

HN bởi FASB; được gọi là báo cáo lời lỗ HN và báo cáo tổng hợp lời lỗ HN bởi ASB

9 Dự thảo sửa đổi CMKT của Nhật Bản áp dụng theo quan điểm thứ hai

chủ sở hữu, phân phối cho chủ sở hữu) (IASB từ năm 2007, Anh, Hoa Kỳ) Theo quan điểm này, BC KQHĐKD được gọi là báo cáo lợi nhuận tổng hợp Báo cáo lợi nhuận tổng hợp có thể lập theo hai dạng10: (i) Trình bày vào một báo cáo lợi nhuận tổng hợp duy nhất, trong đó lợi nhuận được trình bày trước, lợi nhuận tổng hợp khác được trình bày sau; (ii) Trình bày thành hai báo cáo: một báo cáo lợi nhuận, một báo cáo lợi nhuận tổng hợp – bắt đầu với giá trị lời/lỗ được tính từ báo cáo lợi nhuận và phản ánh tất cả các phần của lợi nhuận tổng hợp khác

+ Khi trình bày, các chi phí được phân loại theo (i) chức năng, (ii) bản chất hoặc (iii) kết hợp cả hai Trong trường hợp chi phí được phân loại theo chức năng, phần thuyết minh BCTC sẽ bổ sung thông tin phân loại theo bản chất để đảm bảo cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng

+ Các quốc gia không đưa ra mẫu BC KQHĐKD bắt buộc thì cũng không đưa

ra mẫu BC KQHĐKD HN bắt buộc (Hoa Kỳ) Các quốc gia có đưa ra mẫu BC KQHĐKD cụ thể thì cũng quy định cụ thể mẫu BC KQHĐKD HN (Anh11, Nhật Bản, Trung Quốc)

 Điểm khác nhau: So với BC KQHĐKD, BC KQHĐKD HN có thêm chỉ tiêu phản ánh phần lời hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông thiểu số Việc ghi nhận phần thuộc về

cổ đông thiểu số này như thế nào phụ thuộc vào lý thuyết hợp nhất được áp dụng khi lập BC KQHĐKD HN

1.3.5.3 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Mục tiêu chủ yếu của BC LCTT HN là cung cấp thông tin về các dòng tiền vào

và ra của nhóm công ty mẹ - con Khi được sử dụng chung với các BCTC HN khác,

BC LCTT HN giúp cho người sử dụng có thể: (i) Đánh giá khả năng của nhóm công ty trong việc tạo ra các dòng tiền thuần trong tương lai; (ii) Đánh giá khả năng của nhóm công ty trong việc thanh toán các khoản nợ phải trả, khả năng trả cổ tức và nhu cầu của nhóm công ty về nguồn tài chính từ bên ngoài; (iii) Đánh giá nguyên nhân dẫn đến sự khác biệt giữa lợi nhuận (lỗ) thuần với tiền (tương đương tiền) thu và chi có liên quan;

và (iv) Đánh giá tác động của các khoản đầu tư bằng tiền, không phải bằng tiền và các giao dịch tài chính đối với tình hình tài chính của nhóm công ty qua một kỳ BC LCTT

10 Theo FRS 3 (1992), ASB yêu cầu lập thành hai báo cáo riêng biệt: (i) báo cáo lời lỗ và (ii) báo cáo tổng hợp lời lỗ được ghi nhận

11 Tại Anh, mẫu báo cáo lợi nhuận được quy định bởi Luật Công ty 1985 Luật này không đề cập đến báo cáo tổng hợp lời lỗ được ghi nhận

HN làm tăng khả năng đánh giá khách quan tình hình hoạt động của nhóm công ty mẹ

- con và làm tăng khả năng so sánh giữa các thực thể báo cáo vì nó loại trừ được các ảnh hưởng của việc sử dụng các phương pháp kế toán khác nhau cho cùng giao dịch và hiện tượng Mặc dù còn một vài khác biệt, nhưng nhìn chung quan điểm về kết cấu, nội dung của BC LCTT và BC LCTT HN theo CMKT của IASC/IASB [Phụ lục 7] và của các nước Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam có tính tương đồng cao,

cụ thể như sau:

+ Các chỉ tiêu của BC LCTT HN hoàn toàn giống với các chỉ tiêu của BC LCTT Theo đó, trên BC LCTT HN, các dòng tiền của nhóm công ty mẹ - con được trình bày tách riêng thành ba hoạt động chủ yếu: hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu

tư và hoạt động tài chính

 Dòng tiền phát sinh từ hoạt động kinh doanh: Là các dòng tiền có liên quan đến các hoạt động tạo ra doanh thu chủ yếu của nhóm công ty mẹ - con, do vậy chúng thường là kết quả của các giao dịch và sự kiện được ghi nhận để xác định lợi nhuận (lỗ) thuần của thực thể báo cáo này Thông tin về dòng tiền phát sinh từ hoạt động kinh doanh giúp người sử dụng đánh giá khả năng tạo ra tiền của nhóm công ty

từ các hoạt động kinh doanh để trang trải các khoản nợ, duy trì hoạt động, trả cổ tức và tiến hành các hoạt động đầu tư mới mà không cần đến các nguồn tài chính từ bên ngoài

 Dòng tiền phát sinh từ hoạt động đầu tư: Là các dòng tiền có liên quan đến việc mua sắm, xây dựng, nhượng bán, thanh lý tài sản dài hạn và các khoản đầu tư khác không thuộc các khoản tương đương tiền Việc trình bày tách riêng các dòng tiền phát sinh từ hoạt động đầu tư là quan trọng bởi vì các dòng tiền này phản ánh mức độ chi phí đã được thực hiện để có được các nguồn lực nhằm tạo ra lợi nhuận và các dòng tiền trong tương lai

 Dòng tiền phát sinh từ hoạt động tài chính: Là các dòng tiền có liên quan đến việc thay đổi quy mô và kết cấu của vốn chủ sở hữu và vốn vay của nhóm công ty

mẹ - con Việc trình bày tách riêng các dòng tiền phát sinh từ hoạt động tài chính là quan trọng vì nó hữu ích cho việc dự đoán quyền của các đối tượng cung cấp tài chính cho nhóm công ty mẹ - con đối với các dòng tiền trong tương lai

+ Các dòng tiền từ hoạt động kinh doanh có thể được lập và trình bày theo hai phương pháp: (a) Phương pháp trực tiếp: Trình bày theo từng khoản mục tiền thu và

tiền chi chủ yếu; (b) Phương pháp gián tiếp: Điều chỉnh lợi nhuận hoặc lỗ thuần khỏi các tác động của các giao dịch phi tiền tệ, các khoản thu và chi tiền hoãn lại hoặc dồn tích của các hoạt động trong quá khứ hoặc trong tương lai và các khoản thu nhập và chi phí liên quan đến các dòng tiền từ hoạt động đầu tư hoặc tài chính Quan điểm về việc áp dụng phương pháp nào là thích hợp tương đối khác biệt giữa các nước: (i) Chỉ được áp dụng phương pháp trực tiếp: Anh12, Trung Quốc; (ii) Được áp dụng một trong hai phương pháp nhưng khuyến khích áp dụng phương pháp trực tiếp: IASC/IASB, Hoa Kỳ; (iii) Được áp dụng một trong hai phương pháp, tùy theo thực thể báo cáo tự quyết định: Nhật Bản, Việt Nam.

1.3.5.4 Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất

Khác BCĐKT HN, BC KQHĐKD HN và BC LCTT HN (mọi tổ chức ban

hành chuẩn mực đều đưa vào bộ BCTC đầy đủ), một số tổ chức ban hành chuẩn mực (IASC/IASB, FASB, ASBJ, Bộ Tài chính Trung Quốc) yêu cầu các nhóm công ty phải lập và cung cấp cho người sử dụng BC TĐVCSH HN, trong khi một số tổ chức khác (ASB, Bộ Tài chính Việt Nam) lại không đưa quy định về lập và trình bày báo cáo dạng này vào CMKT Theo các tổ chức IASC/IASB [Phụ lục 8], FASB và ASBJ, các thông tin do BC TĐVCSH HN cung cấp là hữu ích đối với các nhà đầu tư, chủ nợ và những đối tượng sử dụng thông tin khác Các thông tin này có thể xem là nhân tố bổ sung để đánh giá về tính linh hoạt của tình hình tài chính, khả năng sinh lời và rủi ro của nhóm công ty So với báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu (BC TĐVCSH) nói chung, việc lập và trình bày BC TĐVCSH HN có những điểm giống và khác như sau:

 Điểm giống nhau: BC TĐVCSH phản ánh tất cả các thay đổi trong vốn chủ

sở hữu của thực thể báo cáo Các nội dung cơ bản được cung cấp bởi BC TĐVCSH bao gồm:

+ Lợi nhuận thuần (nếu chuẩn mực không yêu cầu lập báo cáo lợi nhuận tổng hợp) hoặc lợi nhuận tổng hợp (nếu chuẩn mực yêu cầu lập báo cáo lợi nhuận tổng hợp)

+ Các khoản doanh thu và chi phí được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu

và tổng của phần doanh thu, chi phí này (nếu chuẩn mực không yêu cầu lập báo cáo lợi nhuận tổng hợp)

12 FRS 1 (1996) không đề cập đến tên gọi của phương pháp được lựa chọn để lập và trình bày các dòng tiền từ hoạt động kinh doanh nhưng căn cứ trên các chỉ tiêu phải có của phần này thì thấy rằng phương pháp theo quy định là phương pháp trực tiếp

+ Tác động của việc áp dụng hồi tố các chính sách kế toán hoặc trình bày lại các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu

+ Các giao dịch với chủ sở hữu, tách riêng thành nhận vốn góp từ chủ sở hữu

và phân phối cho chủ sở hữu

 Điểm khác nhau: So với BC TĐVCSH, BC TĐVCSH HN có thể có thêm nội dung về lợi ích của cổ đông thiểu số (lợi ích của cổ đông không kiểm soát) Việc

có hay không có nội dung này trên BC TĐVCSH HN tùy thuộc vào lý thuyết hợp nhất

được áp dụng

1.3.5.5 Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất

Các tổ chức ban hành CMKT quốc gia và quốc tế đều cho rằng bản thuyết minh BCTC HN (TM BCTC HN) đóng vai trò làm rõ, giải thích, và bổ sung cho các thông tin đã được ghi nhận trên các BCTC HN khác Mặc dù có khác biệt về mức độ chi tiết trong các văn bản quy định liên quan, nhưng nhìn chung yêu cầu về nội dung và trình

tự trình bày của TM BCTC và TM BCTC HN của IASC/IASB [Phụ lục 9] và của các quốc gia Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam có tính tương đồng cao, cụ thể như sau:

 Các nội dung được công bố thường bao gồm:

+ Cơ sở lập BCTC và các chính sách kế toán cụ thể được lựa chọn và áp dụng đối với giao dịch và sự kiện cụ thể

+ Các thông tin được yêu cầu phải cung cấp bởi các CMKT có liên quan

mà chưa được phản ánh trên các BCTC khác

+ Các thông tin chưa được trình bày trên các BCTC khác nhưng được xem

là cần thiết để phản ánh trung thực tình hình tài chính, kết quả hoạt động của thực thể

 Trình tự trình bày: TM BCTC phải được trình bày một cách có hệ thống, theo một trình tự có thể giúp người sử dụng hiểu được các BCTC và so sánh được chúng giữa các thực thể báo cáo Mỗi dòng khoản mục trên BCĐKT, BC KQHĐ, BC LCTT, BC TĐVCSH nếu có thông tin thuyết minh phải có ký hiệu tham chiếu đến TM BCTC

 So với TM BCTC, TM BCTC HN được bổ sung thêm một số thông tin theo yêu cầu của CMKT về: (i) BCTC HN; (ii) HNKD; (iii) chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài; …

1.3.6 Các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.6.1 Các nguyên tắc chung khi lập và trình bày báo cáo tài chính

BCTC HN được bao hàm bởi thuật ngữ “báo cáo tài chính”, do đó việc lập và trình bày BCTC HN cũng được thực hiện trên cơ sở các nguyên tắc chung đối với việc lập và trình bày BCTC Tại một số quốc gia, các tổ chức ban hành chuẩn mực không tổng hợp các nguyên tắc chung đối với việc lập và trình bày BCTC vào một chuẩn mực cụ thể mà trình bày trong nhiều chuẩn mực khác nhau (FASB, ASB, ASBJ) Trong khi đó, một số tổ chức khác lại tập trung các nguyên tắc này vào một chuẩn mực

cụ thể (IASC/IASB [Phụ lục 10], Bộ Tài chính Trung Quốc, Bộ Tài chính Việt Nam)

Dù trình bày trong nhiều chuẩn mực khác nhau hay tập hợp vào cùng một chuẩn mực thì các nguyên tắc cơ bản để lập và trình bày BCTC đều bao gồm:

‒ Hoạt động liên tục: BCTC được lập trên cơ sở giả định là DN đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động liên tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, trừ khi DN có ý định cũng như buộc phải ngừng hoạt động, hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình

‒ Cơ sở dồn tích: BCTC được lập theo cơ sở kế toán dồn tích, ngoại trừ các thông tin liên quan đến luồng tiền

‒ Nhất quán: Việc trình bày và phân loại các khoản mục trong BCTC phải nhất quán từ niên độ này sang niên độ khác, trừ khi: (i) Có sự thay đổi đáng kể về bản chất các hoạt động của DN hoặc khi xem xét lại việc trình bày BCTC cho thấy rằng cần phải thay đổi để có thể trình bày một cách trung thực hơn các giao dịch và các sự kiện; hoặc (ii) Một CMKT khác yêu cầu có sự thay đổi trong việc trình bày

‒ Trọng yếu và tập hợp: Từng khoản mục trọng yếu phải được trình bày riêng biệt trong BCTC Các khoản mục không trọng yếu thì không phải trình bày riêng rẽ

mà được tập hợp vào những khoản mục có cùng tính chất hoặc chức năng

‒ Bù trừ: Các khoản mục tài sản và nợ phải trả trình bày trên BCTC không được bù trừ, trừ khi một CMKT khác quy định hoặc cho phép bù trừ Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí chỉ được bù trừ khi: (i) Được quy định tại một CMKT khác; hoặc (ii) Các khoản lãi, lỗ và các chi phí liên quan phát sinh từ các giao dịch và các sự kiện giống nhau hoặc tương tự và không có tính trọng yếu

‒ Có thể so sánh: Các thông tin bằng số liệu trong BCTC nhằm để so sánh giữa các kỳ kế toán phải được trình bày tương ứng với các thông tin bằng số liệu trong

BCTC của kỳ trước Các thông tin so sánh cần phải bao gồm cả các thông tin diễn giải bằng lời nếu điều này là cần thiết giúp cho những người sử dụng hiểu rõ được BCTC của kỳ hiện tại Khi thay đổi cách trình bày hoặc cách phân loại các khoản mục trong BCTC, thì phải phân loại lại các số liệu so sánh (trừ khi việc này không thể thực hiện được) nhằm đảm bảo khả năng so sánh với kỳ hiện tại, và phải trình bày tính chất, số liệu và lý do việc phân loại lại Nếu không thể thực hiện được việc phân loại lại các số liệu tương ứng mang tính so sánh thì DN cần phải nêu rõ lý do và tính chất của những thay đổi nếu việc phân loại lại các số liệu được thực hiện

1.3.6.2 Các nguyên tắc cho việc lập và trình bày BCTC HN

1.3.6.2.1 Phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC HN

Theo IAS/IFRS cũng như CMKT của các quốc gia đã/đang có hiệu lực cho đến nay, nếu việc lập và trình bày BCTC HN đối với nhóm công ty mẹ - con được đưa vào chuẩn mực thì tất cả công ty có một hoặc nhiều công ty con đều phải lập và trình bày BCTC HN ngoại trừ một số trường hợp theo quy định [Phụ lục 11]

1.3.6.2.2 Phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính

a Khái niệm “kiểm soát” và các mô hình xác định phạm vi hợp nhất

Nhìn chung, khái niệm “kiểm soát” thường được sử dụng như là cơ sở để xác định thực thể nào thuộc phạm vi hợp nhất BCTC (FASB, 2008, p.7) Theo nghĩa phổ biến, “kiểm soát” (control) được hiểu là quyền năng (ability) hoặc quyền lực (power) khiến cho ai đó hoặc đối tượng nào đó làm phải làm điều mà bên có quyền muốn hoặc theo cách mà bên kiểm soát yêu cầu13 Như vậy, “kiểm soát” có thể xem như đồng nghĩa với “quyền lực”, cụ thể là quyền lực để chi phối một đối tượng nào đó

Dưới góc độ kế toán, theo IAS/IFRS cũng như CMKT của các quốc gia, khi lập

và trình bày BCTC HN, công ty mẹ phải hợp nhất BCTC riêng của công ty mẹ với BCTC của tất cả các công ty con, trừ các trường hợp công ty con không phải hợp nhất theo quy định Một thực thể được gọi là công ty con khi mà thực thể đó bị kiểm soát bởi một thực thể khác (công ty mẹ) Dựa trên nội hàm được dùng phổ biến của “kiểm soát”, các tổ chức ban hành chuẩn mực đã đưa ra định nghĩa về “kiểm soát” cũng như

cơ sở để nhận biết kiểm soát cho trường hợp cụ thể này (Bảng 1 4)

13 http://www.ldoceonline.com/dictionary/control_1 (Từ điển Longman online)

Bảng 1.4 Định nghĩa “kiểm soát” và cơ sở nhận biết kiểm soát Định nghĩa “kiểm soát” Cơ sở nhận biết một thực thể (A) kiểm soát một thực thể khác (B)

+ IAS 27 (2000), đoạn 8; IAS 27 (2003), đoạn 4;

IAS 27 (2008), đoạn 4: “Kiểm soát là có quyền lực

chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của

một DN để từ đó thu được lợi ích từ các hoạt động

của DN đó”

Thực thể A kiểm soát thực thể B nếu thỏa mãn một trong hai điều kiện:

 A sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua công ty con, hơn 50% quyền biểu quyết của B; hoặc

 A sở hữu 50% hoặc dưới 50% quyền biểu quyết của B nhưng: (a) Có hơn 50% quyền biểu quyết thông qua thỏa thuận với các nhà đầu tư khác; (b) Có quyền chi phối các chính sách tài chính hoặc hoạt động của B theo luật định hoặc theo thỏa thuận; (c) Có quyền chỉ định hoặc bãi miễn đa số thành viên hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; hoặc (d) Có đa số quyền bỏ phiếu trong các cuộc họp của hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

+ IFRS 10 (2011), đoạn 6: “Bên đầu tư kiểm soát

bên nhận đầu tư khi mà bên đầu tư nhận rủi ro hoặc

có quyền đối với các thu nhập biến đổi (variable

returns) từ việc nó tham gia vào bên nhận đầu tư và

có khả năng tác động đến các thu nhập này thông

qua quyền lực của nó đối với bên nhận đầu tư”

Thực thể A kiểm soát thực thể B khi và chỉ khi A có tất cả các điều kiện sau:

 Có quyền lực đối với B: A có những quyền giúp cho nó có khả năng (trong hiện tại) để điều kiển các hoạt động có ảnh hưởng đáng kể đến thu nhập của

B

 Chịu rủi ro hoặc có quyền đối với các thu nhập biến đổi từ việc tham gia vào thực thể B: Thu nhập của A từ việc tham gia vào B có khả năng biến đổi theo kết quả hoạt động của B

 A có khả năng sử dụng quyền lực đối với B để tác động đến giá trị khoản thu nhập thuộc về A

+ ARB 51 (1959) và ARB 51 được sửa đổi theo

SFAS 94 và SFAS 160: không định nghĩa kiểm soát

Đoạn 2 ARB 51 chỉ đưa ra quan điểm rằng khi một

công ty trong nhóm công ty có quyền trực tiếp hoặc

gián tiếp kiểm soát tài chính của một công ty khác,

BCTC HN được cho rằng hữu ích hơn là BCTC

riêng của công ty mẹ

A được xem là có quyền kiểm soát tài chính của B khi mà A sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp, trên 50% cổ phiếu có quyền bỏ phiếu của B

+ ASC 810, đoạn 10-15-8: Tương tự như ARB 51,

FASB không đưa ra định nghĩa về kiểm soát, chỉ đề

cập đến cơ sở nhận biết quyền kiểm soát tài chính

của công ty mẹ đối với công ty con

A có quyền kiểm soát tài chính đối với B khi mà:

 A có quyền sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp, trên 50% cổ phiếu có quyền

bỏ phiếu của B; hoặc

 A không có quyền sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp, trên 50% cổ phiếu có quyền bỏ phiếu của B nhưng có quyền kiểm soát tài chính thông qua hợp đồng, thuê tài sản, thỏa thuận với các cổ đông khác, hoặc là phán quyết của tòa án

+ FRS 2, đoạn 6: “Kiểm soát là khả năng một công

ty chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của

một công ty khác để thu lại các lợi ích kinh tế từ các

hoạt động của nó”

Công ty A là công ty mẹ của công ty B khi thỏa mãn một trong những điều kiện sau:

 A nắm giữ đa số quyền bỏ phiếu của B

 A là một thành viên của B và có quyền chỉ định hoặc bãi miễn các thành viên của hội đồng quản trị nắm giữ đa số hoặc đáng kể quyền biểu quyết trong các cuộc họp của hội đồng quản trị

 A có quyền chi phối B: (i) thông qua quy định của các điều khoản trong điều lệ của công ty B; hoặc (ii) thông qua quy định của hợp đồng kiểm soát (hợp đồng kiểm soát phải được thể hiện bằng văn bản, là loại được phê chuẩn bởi điều lệ của công ty B, được pháp luật cho phép)

 A là thành viên và kiểm soát đa số quyền biểu quyết của công ty B theo thỏa thuận với các cổ đông khác hoặc với các thành viên khác

 A có quyền tham dự vào B và: (i) thực sự có ảnh hưởng chi phối đến B hoặc (ii) A và B được quản trị trên cơ sở thống nhất

 A là công ty mẹ của công ty mẹ của B

+ ASBJ Statement No 22, đoạn 13: Một công ty

kiểm soát một công ty khác khi mà công ty đó kiểm

soát bộ phận đưa ra các quyết định tài chính, hoạt

động, kinh doanh của công ty kia

Công ty A được xem là công ty mẹ của công ty B trong các trường hợp:

 A nắm giữ trên 50% cổ phần có quyền biểu quyết của B; hoặc

 A nắm giữ từ 40 đến 50% cổ phần có quyền biểu quyết của B và thỏa một trong các điều kiện sau: (i) trên 50% cổ phần có quyền biểu quyết được nắm giữ bởi A và các công ty có mối quan hệ gắn bó với A qua hoạt động đầu tư, nhân sự,

kỹ thuật, giao dịch kinh tế và các nhân tố khác; (ii) Đa số thành viên hội đồng quản trị của B hiện tại và trước đây đã là nhân viên của A; (iii) A kiểm soát các chính sách tài chính và hoạt động quan trọng của B; (iv) Đa số nợ phải trả của B là các khoản nợ với A hoặc các công ty có quan hệ gắn bó với B; (v) Các nhân tố khác cho thấy rằng A kiểm soát B

Theo Bộ Tài chính Trung Quốc

+ Khoản 6, ASBE 33: Kiểm soát có nghĩa là một

công ty có thể quyết định các chính sách tài chính và

quản trị của một công ty khác và có quyền thu lợi

ích từ công ty khác đó

A được xem là kiểm soát B nếu:

 A có trên 50% quyền biểu quyết của B, trực tiếp hoặc gián tiếp

 A có dưới 50% quyền biểu quyết của B nhưng thỏa mãn một trong những điều kiện sau: (i) Nắm trên 50% quyền biểu quyết của B thông qua thỏa thuận với các nhà đầu tư khác của B; (ii) Có quyền quyết định các chính sách tài chính và kinh doanh của B theo thỏa thuận; (iii) Có quyền chỉ định hoặc bãi nhiệm phần lớn thành viên của hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; (iv) Có phần lớn quyền biểu quyết trong hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

Theo Bộ Tài chính Việt Nam

+ VAS 25, đoạn 3: Kiểm soát là quyền chi phối các

chính sách tài chính và hoạt động của DN nhằm thu

được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của DN đó

A kiểm soát B khi mà thỏa mãn 1 trong các điều kiện sau

 A nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở B (sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát

Định nghĩa “kiểm soát” Cơ sở nhận biết một thực thể (A) kiểm soát một thực thể khác (B)

 A nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại B: (a) Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho A hơn 50% quyền biểu quyết; (b) A có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận; (c) A có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; (d) A có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Qua Bảng 1.4 có thể thấy rằng có hai quan điểm khác nhau về cơ sở để xác định phạm vi hợp nhất BCTC:

(i) Xác định phạm vi hợp nhất theo quyền sở hữu:

Theo quan điểm này, một thực thể (công ty A) có quyền kiểm soát một thực thể khác (công ty B) khi A nắm trên 50% quyền biểu quyết của B Điều kiện thông thường

để A nắm trên 50% quyền biểu quyết của B là A phải sở hữu trên 50% cổ phiếu có quyền bỏ phiếu của B Do vậy, khi lập BCTC HN (nếu có), công ty A sẽ hợp nhất BCTC của tất cả các công ty mà A sở hữu trên 50% cổ phiếu có quyền bỏ phiếu (trực tiếp hoặc gián tiếp) vào BCTC riêng của công ty A, trừ những trường hợp không phải hợp nhất theo quy định

Ưu điểm lớn nhất của việc xác định phạm vi hợp nhất theo quyền sở hữu là khách quan, dễ hiểu Tại Hoa Kỳ, quan điểm này được chấp nhận qua hơn bốn thập

kỷ14 mà hầu như không có thay đổi nào

Tuy nhiên, trong thực tế, quyền kiểm soát vẫn có thể tồn tại ngay cả khi một công ty không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của một công ty khác Lợi dụng quy định hợp nhất trên cơ sở quyền sở hữu, nhiều công ty đã tiến hành thành lập các thực thể hoạt động theo mục đích đặc biệt (Special Purpose Entity – SPE) Về bản chất, công ty kiểm soát các SPE được tạo lập nên nhưng lại không nắm đa số quyền biểu quyết, do đó không phải hợp nhất các SPE này vào BCTC HN (nếu có) Hệ quả là

có khá nhiều vụ bê bối kế toán liên quan đến SPE đã được phát hiện vào năm 2002 Tại Hoa Kỳ, để khắc phục nhược điểm của việc hợp nhất trên cơ sở quyền sở hữu đối với trường hợp các SPE, năm 2003, FASB ban hành Hướng dẫn FASB số 46 “Hợp nhất thực thể có lợi ích biến thiên” (FASB Interpretation No 46 “Consolidation of Variable Interest Entities” – FIN 46) Trong FIN 46, ngoài hợp nhất trên cơ sở quyền

sở hữu, SPE còn được hợp nhất trên cơ sở lợi ích biến thiên Theo đó, công ty A sẽ phải hợp nhất BCTC của SPE do nó tạo lập (hoặc bảo trợ) nếu như SPE này thỏa mãn tất cả các điều kiện sau: (1) Đủ điều kiện để xem là một thực thể có lợi ích biến thiên

14 Từ năm 1959 đến năm 2002

(Variable Interest Entities – VIE), (2) Công ty A có lợi ích biến thiên trong SPE và (3) Lợi ích biến thiên thuộc về công ty A sẽ gánh chịu phần lớn các thiệt hại kỳ vọng của SPE nếu phát sinh, nhận phần lớn lợi nhuận còn lại kỳ vọng của SPE nếu có, hoặc cả hai

(ii) Xác định phạm vi hợp nhất theo quyền kiểm soát:

Theo quan điểm này, việc một thực thể (công ty A) có hay không có quyền kiểm soát đối với một thực thể khác (công ty B) không chỉ phụ thuộc vào tỷ lệ quyền biểu quyết Sự tồn tại của quyền kiểm soát được thừa nhận nếu như công ty A có đủ hai điều kiện sau:

 Công ty A có quyền chi phối các quyết định tài chính và hoạt động của công

ty B Nói cách khác, công ty A những quyền (quyền bỏ phiếu, quyền chỉ định hoặc bãi miễn các thành viên trong hội đồng quản trị hoặc cấp quản trị tương đương, ) giúp cho công ty A có khả năng điều khiển các hoạt động có ảnh hưởng đáng kể đến thu nhập của công ty B Trong nhiều trường hợp, việc đánh giá có hay không có quyền này rất đơn giản, chẳng hạn như đánh giá thông qua tỷ lệ quyền biểu quyết được nắm giữ (trực tiếp hoặc gián tiếp) bởi công ty A Trong một số trường hợp khác, việc đánh giá có thể phức tạp hơn, như khi A có được quyền chi phối từ một hoặc nhiều hợp đồng thỏa thuận với các bên có liên quan khác của công ty B

 Công ty A thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty B như cổ tức, lãi, phí, tiền bản quyền, lợi nhuận từ các giao dịch mua bán giữa hai công ty… Nói cách khác, công ty A có thu nhập (returns) từ việc tham gia vào công ty B Tuy nhiên, so với các công ty khác cũng có thu nhập từ việc tham gia vào công ty B, công

ty A có thêm các đặc điểm:

 Thu nhập nhận được từ việc tham gia vào công ty B có thể là lời cũng có thể

là lỗ, do thu nhập này bị biến đổi theo kết quả hoạt động của công ty B (variable returns)

 Công ty A có khả năng sử dụng quyền lực của mình đối với công ty B để tác động đến các thu nhập nhận được từ việc tham gia vào công ty B

Quan điểm này phù hợp với thực tế hơn so với quan điểm xác định phạm vi hợp nhất trên cơ sở quyền kiểm soát, tuy nhiên lại phức tạp hơn, cần nhiều xét đoán hơn Khi áp dụng quan điểm xác định phạm vi hợp nhất theo quyền kiểm soát, các tổ chức ban hành CMKT có thể:

 Không đề cập về SPE và các trường hợp hợp nhất SPE (FRS 2, ASBE 33, VAS 25)

 Trình bày về SPE và các trường hợp hợp nhất SPE thành một nội dung riêng (SIC 12 chú giải cho IAS 27 bản từ năm 2000 đến năm 2008, ASC 810, ASBJ Guidance 15)

 Có trình bày về SPE và đưa ra mô hình hướng dẫn hợp nhất chung cho mọi trường hợp (IFRS 10)

b Một số trường hợp công ty con không phải hợp nhất theo quy định

Các tổ chức ban hành chuẩn mực khác nhau đưa ra các quy định khác nhau về các trường hợp công ty con không phải hợp nhất (Bảng 1.5)

Bảng 1.5 Các trường hợp công ty con không phải hợp nhất theo quy định

Các công ty con không phải HN Tổ chức ban hành chuẩn mực

1 Quyền kiểm soát công ty con là tạm thời  IASC/IASB: IAS 27 (2000); IAS 27 (2003), IAS 27 (2008)

 FASB: ARB 51 (1959), SFAS 94 (1987), SFAS 160 (2007), ASC 810 (2009)

 ASB: FRS 2 (1992), FRS 2 (sửa đổi 2004), FRS 2 (sửa đổi 2009)

 ASBJ: ASBJ Statement 22 (2008), ASBJ Statement 22 (sửa đổi 2010)

 Bộ Tài chính Việt Nam: VAS 25

2 Công ty con không phụ thuộc vào cổ đông đa số như:

+ Công ty con hoạt động trong điều kiện giới hạn ngặt nghèo đối

với việc chuyển dịch vốn, điều này ảnh hưởng đến kiểm soát của công ty

mẹ về tài sản và hoạt động của công ty con

+ Công ty con đang tái cấu trúc theo quy định định của pháp luật

hay khi tiến hành phá sản…

 IASC/IASB: IAS 27 (2000) Bãi bỏ từ IAS 27 (2003)

 FASB: ARB (1959); SFAS 94 (1987); SFAS 160 (2007); ASC 810 (2009)

 ASB: FRS 2 (1992), FRS 2 (sửa đổi 2004), FRS 2 (sửa đổi 2009)

 BADC (Nhật Bản): Nguyên tắc kế toán đối với BCTC HN (1997)

 Bộ Tài Chính Trung Quốc: ASBE 33 (2006)

 Bộ Tài chính Việt Nam: VAS 25

3 Hoạt động của công ty con quá khác biệt so với hoạt động của các công

ty khác trong nhóm  IASC: Bãi bỏ từ IAS 27 (1989)  FASB: ARB 51 (1959) Bãi bỏ từ SFAS 94 (1987)

 ASB: FRS 2 (1992) Bãi bỏ theo FRS 2 (sửa đổi năm 2004)

4 Công ty con mà tài sản và kết quả hoạt động không trọng yếu  Bộ Tài chính Trung Quốc: ASBE 33 (2006)

5 Công ty con hợp nhất có rủi ro gây hiểu lầm cho các bên có liên quan  ASBJ: ASBJ Statement 22 (2008), ASBJ Statement 22 (sửa đổi 2010)

6 Công ty con hoạt động trong ngành công nghiệp đặc biệt  Bộ Tài chính Trung Quốc: ASBE 33 (2006)

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

1.3.6.2.3 Phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

a Phương pháp chung để lập báo cáo tài chính hợp nhất

BCTC HN được lập và trình bày theo nhiều dạng khác nhau căn cứ trên các cơ

sở lý thuyết hợp nhất (HN) khác nhau Tuy nhiên, do các lý thuyết HN đều giả định rằng nhóm các công ty mẹ - công ty con có thể được xem như là một thực thể báo cáo duy nhất, nên dù áp dụng lý thuyết nào thì phương pháp chung để lập BCTC HN là: (i) Thực hiện các bút toán loại trừ hoặc điều chỉnh cần thiết; (ii) Sau khi thực hiện các bút toán loại trừ hoặc điều chỉnh cần thiết, các khoản mục trên các BCTC riêng được cộng trực tiếp để xác định các khoản mục tương đương của các BCTC HN

Để các BCTC HN được lập bằng cách cộng từng dòng các khoản mục tương ứng trên BCTC của công ty mẹ và các công ty con mà vẫn đảm bảo phản ánh tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và sự thay đổi trong tình hình tài chính của nhóm công ty

một cách đáng tin cậy, các BCTC được sử dụng để HN thông thường phải thỏa mãn các điều kiện:

- Kỳ kế toán: BCTC của công ty mẹ và các công ty con sử dụng để HN phải được lập cùng cho một kỳ kế toán Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ BCTC cho mục đích HN có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ Theo IAS/IFRS [Phụ lục 12] và CMKT của Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam, trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các BCTC được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng miễn là: (i) thời gian chênh lệch đó không quá 3 tháng; và (ii) các giao dịch quan trọng hay những sự kiện quan trọng xảy ra giữa các thời điểm lập BCTC khác nhau đó phải được điều chỉnh

Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập BCTC phải thống nhất qua các kỳ

- Chính sách kế toán: BCTC HN được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự Trong nhiều trường hợp, nếu một công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng trong các BCTC HN cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong hoàn cảnh tương tự, thì những điều chỉnh thích hợp với các BCTC của công ty con đó phải được thực hiện trước khi dùng cho việc lập BCTC HN Theo IAS/IFRS [Phụ lục 12] và CMKT của Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản, Trung Quốc, Việt Nam, nếu không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất BCTC, công ty mẹ phải giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong BCTC HN

b Ảnh hưởng của các lý thuyết HN đối với kế toán lập và trình bày BCTC HN b.1 Các lý thuyết HN cơ bản đối với kế toán lập và trình bày BCTC HN

Cho đến nay, theo quan điểm của nhiều nhà nghiên cứu, các nguyên tắc lập và trình bày BCTC HN trong CMKT của các quốc gia và IAS/IFRS thường được xây dựng dựa trên nền tảng của ba lý thuyết HN cơ bản: lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu,

lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể Nội dung cơ bản của các lý thuyết này có thể tóm tắt như sau: