Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện

Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện

Lời mở đầu

Tính cấp thiết của đề tài:

Trong nền kinh tế thị trờng, dịch vụ kiểm toán đợc coi là một trong những dịch vụ có tính chuyên nghiệp tơng đối cao và có ý nghĩa lớn trong việc tạo lập môi trờng kinh doanh minh bạch và có hiệu quả Tuy nhiên, các doanh nghiệp Việt Nam mới chỉ thực sự tiếp cận và sử dụng dịch vụ kiểm toán trong khoảng 15 năm trở lại đây

Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) là một trong hai Công ty kiểm toán độc lập đầu tiên ra đời tại Việt Nam vào năm 1991 Với bề dày kinh nghiệm lâu năm cùng sự nỗ lực không ngừng của Ban Giám đốc và toàn thể cán bộ trong Công ty, AASC đã thực sự phát triển, đóng góp một phần đáng kể đối với sự phát triển của ngành nghề kế toán, kiểm toán nói riêng và sự phát triển của nền kinh tế đất nớc nói chung

Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận có liên quan đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán cũng nh Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, do đó kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành kiểm toán quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính Nhận thức đợc vai trò đó,

em đã lựa chọn đề tài: “Những giải pháp chủ yếu hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công

ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện” để nghiên cứu

Luận văn tốt nghiệp

Mục đích nghiên cứu đề tài:

Mục đích nghiên cứu đề tài này là nhằm tiếp cận lý luận về kiểm toán báo cáo tài chính nói chung cũng nh kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng, mô tả thực tế kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại các khách hàng

do Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện, từ đó đa

ra một số giải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Đối tợng và phạm vi nghiên cứu:

Đối tợng nghiên cứu của đề tài: Là lý luận về kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính và thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC

Phạm vi nghiên cứu đề tài: Em đã nghiên cứu đề tài này trong thời gian thực tập 4 tháng tại Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC và thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại hai khách hàng ABC và XYZ

Phơng pháp nghiên cứu:

Đề tài đợc nghiên cứu bằng nhiều phơng pháp khác nhau nh: Duy vật biện chứng, duy vật lịch sử, khảo sát thực tiễn…

Kết cấu đề tài:

Ngoài lời mở đầu và kết luận, Luận văn gồm 3 chơng:

Chơng I: Lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trong–

kiểm toán tài chính.

Chơng II: Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do Công ty

AASC thực hiện.

Chơng III: Phơng hớng và giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán

hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính tại AASC.

Em xin gửi lời cảm ơn tới Ban lãnh đạo Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán

và kiểm toán AASC và các anh chị phòng Đào tạo và Hợp tác quốc tế đã chỉ bảo và giúp đỡ em trong quá trình thực tập tại Công ty Đồng thời em cũng xin chân thành cảm ơn Tiến sỹ Đinh Trọng Hanh đã nhiệt tình hớng dẫn em hoàn thành Luận văn này Em mong nhận đợc ý kiến đóng góp từ các Thầy, Cô giáo cùng toàn thể các bạn để Luận văn hoàn thiện hơn!

Chơng I: Lý luận chung về kiểm toán chu trình

bán hàng và thu tiền trong kiểm toán

báo cáo tài chính

1.1 Khái quát nội dung và những đặc điểm trong quản lý chu trình bán hàng và thu tiền của doanh nghiệp

1.1.1 Đặc điểm của chu trình bán hàng và thu tiền

Trong bất kỳ một loại hình doanh nghiệp nào kể cả doanh nghiệp sản xuất hay doanh nghiệp dịch vụ thơng mại thì bán hàng và thu tiền cũng là một giai…

đoạn có vai trò quan trọng Chu kỳ kinh doanh của một doanh nghiệp thờng bắt

đầu từ khi doanh nghiệp góp vốn, có thể bằng vốn tự có, vốn góp liên doanh, vốn

đi vay để bắt đầu quá trình sản xuất kinh doanh và giai đoạn cuối cùng của chu…

kỳ kinh doanh đó là quá trình tiêu thụ sản phẩm Sản phẩm có đợc tiêu thụ, doanh nghiệp thu lại đợc vốn kinh doanh đã bỏ ra mới có thể tiếp tục quay vòng và bắt

đầu chu kỳ kinh doanh mới Quá trình đó diễn ra liên tục, đều đặn, bất kỳ sự gián

đoạn trong khâu nào cũng ảnh hởng tới hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

Bán hàng và thu tiền là quá trình chuyển đổi quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng – tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ) Hàng hoá là những tài sản hay dịch vụ có giá trị và có thể bán đợc và tiền tệ là ph-

ơng tiện thanh toán Quá trình tiêu thụ đợc thực hiện khi hàng hoá và dịch vụ đã

đ-ợc chuyển giao cho ngời mua và đđ-ợc ngời mua chấp nhận thanh toán Bán hàng thu tiền là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ Thông qua giai đoạn này doanh nghiệp mới thu hồi đợc vốn đã bỏ ra đồng thời thu đợc lợi nhuận để tái sản xuất và ngày càng tăng quy mô sản xuất kinh doanh Kết quả của chu trình bán hàng và thu tiền không chỉ phản ánh riêng kết quả của chu trình mà còn phản ánh kết quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Việc thực hiện tốt quá trình này sẽ đẩy mạnh các khâu

khác trong chu trình kinh doanh của doanh nghiệp, góp phần mở rộng quy mô sản xuất, nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trên thị trờng…

Để có thể hiểu về chu trình này phục vụ cho mục đích kiểm toán thì kiểm toán viên cần nắm đợc các đặc điểm của chu trình:

- Các nghiệp vụ về bán hàng thu tiền liên quan tới các đối tợng bên ngoài doanh nghiệp

- Chịu ảnh hởng của quy luật cung cầu trên thị trờng

- Mật độ phát sinh các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền là tơng đối lớn

- Các chỉ tiêu liên quan tới chu trình dễ bị phản ánh sai lệch

- Các quan hệ thanh toán thờng phức tạp liên quan tới việc chiếm dụng vốn cũng nh việc lập dự phòng phải thu khó đòi thờng bị lợi dụng để ghi tăng chi phí rất khó kiểm soát

- Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ xảy ra theo những chiều hớng khác nhau, có thể bị ghi tăng hay ghi giảm theo ý đồ của doanh nghiệp

Do tính phức tạp của chu trình cho nên việc kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền tơng đối tốn kém và mất thời gian Kiểm toán viên cần phải xem xét về các đặc điểm trên cũng nh ảnh hởng của nó tới quá trình thực hiện kiểm toán

Thông thờng, với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và bộ phận đảm nhiệm chức năng đó có khác nhau song chung nhất, chu trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng chính sau:

* Xét duyệt bán chịu:

Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một khái niệm “tiêu thụ” nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem xét và quyết định bán

chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng Đối với phơng thức bán chịu cho khách hàng

sẽ đợc chuyển đi sau khi có sự phê chuẩn của ngời có thẩm quyền trong doanh nghiệp

* Chuyển giao hàng:

Đây là chức năng kế tiếp chức năng duyệt bán Vào lúc giao hàng chứng từ vận chuyển cũng đợc lập Chứng từ vận chuyển thờng là hoá đơn vận chuyển hay vận đơn

* Gửi hoá đơn tính tiền cho ngời mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng:

Hoá đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lợng hàng hoá, giá cả hàng hoá gồm cả giá gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá trị gia tăng Hoá đơn phải đợc lập ngay sau khi giao hàng, hoá

đơn là phơng thức chỉ rõ cho khách hàng số tiền và thời hạn thanh toán đồng thời

là căn cứ ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phải thu

* Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền:

Sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp

vụ này cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền cả trong điều kiện bình thờng và không bình thờng Trong mọi trờng hợp đều cần xử lý và ghi sổ các khoản thông thờng về thu tiền bán hàng

* Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và các khoản bớt giá:

Các khoản giảm trừ doanh thu xảy ra khi ngời mua không thoả mãn về hàng hoá Các khoản này cần đợc phê chuẩn đúng đắn bởi ngời có thẩm quyền và phải

đợc ghi sổ kế toán một cách chính xác và nhanh chóng

* Dự phòng nợ khó đòi và xoá sổ các khoản phải thu không thu hồi đợc:

Dự phòng nợ khó đòi đợc lập với yêu cầu đủ trang trải các khoản đã tiêu thụ

kỳ này song không có khả năng thu đợc cả trong tơng lai Trớc khi khoá sổ tài khoản và chuẩn bị lập báo cáo tài chính phải tiến hành đánh giá phí tồn kho cho các khoản phải thu không có khả năng thu hồi đợc qua đó tiến hành lập dự phòng cho các khoản đó Còn những khoản không thể thu hồi đợc thì phải thực hiện xoá

sổ kế toán

1.1.2 Kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng và thu tiền

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

Các quá trình kiểm soát trong một doanh nghiệp đợc thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động

và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp

Bán hàng và thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa ngời mua và ngời bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ cần đợc thực hiện chặt chẽ Công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu thờng bao gồm:

* Việc đánh số thứ tự các chứng từ:

Doanh nghiệp sử dụng chứng từ có đánh số trớc theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng Việc đánh số trớc phải có mục đích rõ ràng kèm theo việc

tổ chức hợp lý theo hớng tích cực để đạt mục đích đó

* Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho ngời mua:

Các doanh nghiệp có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có quy mô lớn, thông ờng hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản

th-đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu tiền

Do các bảng cân đối này có liên quan đến ngời mua cho nên cần gửi đến ngời mua để thông báo, đồng thời xác nhận quan hệ mua bán đã phát sinh trong tháng

Để đảm bảo tính khách quan trong xác nhận, việc lập và gửi các bảng cân đối này nên đợc thực hiện bởi ngời độc lập, không liên quan tới việc thu tiền hàng hay ghi

sổ bán hàng và thu tiền

* Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng:

Việc bán hàng thu tiền ngay cũng nh bán chịu cho khách hàng cần phải đợc duyệt y cẩn trọng trớc khi bán hàng và hàng bán chỉ đợc vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng cứ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua ) nhằm…ngăn ngừa tổn thất do vận chuyển hàng đến ngời mua “ma” hay ngời mua không

có điều kiện thanh toán Giá bán cũng phải đ… ợc duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, bớt giá, giảm giá và điều kiện thanh toán nhằm tránh thất thu, kích thích tăng thu cũng nh giải quyết hợp pháp và hiệu quả các quan hệ lợi ích giữa các bên trong quan hệ mua – bán

* Nguyên tắc phân công phân nhiệm:

Đây là công việc trọng yếu trong kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với lĩnh vực bán hàng – thu tiền nói riêng Ví dụ, nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền đợc hai kế toán theo dõi độc lập nhau

và sổ thu tiền có ngời kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ cái, với Sổ quỹ

sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trờng hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những ngời ghi chép các Nhật ký bán hàng với Sổ quỹ Đồng thời, giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán

* Tính độc lập của ngời kiểm tra kiểm soát:–

Tính độc lập của ngời kiểm tra – kiểm soát trong việc thực hiện trình tự kiểm soát nội bộ là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội

bộ Thông thờng, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ đảm bảo chất lợng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán

1.1.3 Các loại chứng từ, sổ sách sử dụng và trình tự hạch toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền

Tổ chức kế toán bán hàng và thu tiền cũng giống nh các giai đoạn khác trong chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm các nội dung sau:

* Tổ chức chứng từ kế toán:

Quá trình thiết kế số lợng chứng từ, loại chứng từ và quy trình hạch toán trên chứng từ tại doanh nghiệp Sơ đồ tổ chức chứng từ kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền:

Sơ đồ 1.1: Tổ chức chứng từ kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền

* Các tài khoản sử dụng:

TK 511: Doanh thu bán hàng

TK 512: Doanh thu bán hàng nội bộ

TK 521: Chiết khấu thơng mại

hàng

Kế toán thanh toán

Lập chứng

từ bán hàng: Hoá

đơn bán hàng

Ký duyệt hoá đơn, phê duyệt bán chịu

Giao nhận hàng:

Phiếu xuất kho, phiếu biên nhận…

Ghi sổ và theo dõi thanh toán: Sổ doanh thu, các khoản phải thu

Nhu cầu bán

hàng: Đơn đặt

hàng

Lưu trữ, bảo quản chứng từ

TK 131: Phải thu khách hàng

TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi

TK 3331: Thuế VAT đầu ra

Sổ sách sử dụng: sổ Nhật ký bán hàng, sổ Nhật ký thu tiền, sổ Cái tài khoản

có liên quan (511, 131 641, 642, 155, 156 ), sổ chi tiết tài khoản liên quan… …

Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán kế toán chu trình bán hàng và thu tiền

Thuế TTĐB, thuế xuất khẩu, thuế GTGT trực tiếp phải nộp

TK 333

TK 521, 531, 532

1.2 Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính và vị trí của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1 Khái niệm, mục tiêu, đối tợng và phạm vi của kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trng nhất của kiểm toán bởi nó chứa

đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng nh trong quá trình phát triển Đặc trng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tợng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể – khách thể kiểm toán Mối quan hệ giữa kiểm toán tài chính với toàn bộ hệ thống kiểm toán là mối quan hệ giữa cái riêng

và cái chung, do vậy kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng ngay trong

đặc điểm chung của kiểm toán, từ đặc điểm chung về mục tiêu, chức năng, đối ợng, phơng pháp đến tổ chức kiểm toán

t-Đối tợng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính trong đó bộ phận quan trọng nhất là Báo cáo tài chính Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo đợc lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị” Đây là những báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu và công nợ cũng nh tình hình tài chính, kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số

200 đã chỉ rõ: “Mục tiêu của kiểm toán tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ

sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”.Mục tiêu kiểm toán còn giúp cho đơn vị đợc kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót nhằm khắc phục và nâng cao chất lợng thông tin tài chính đơn vị

1.2.2 Phơng pháp kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung Cũng nh mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng

xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra) Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán

có chức năng cụ thể khác nhau, đối tợng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phơng pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù

Xét theo chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hớng tới việc bày tỏ các ý kiến trên cơ cở các bằng chứng kiểm toán Để có đợc những bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần triển khai các phơng pháp cơ bản theo từng tình huống cụ thể Trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 8500 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này đợc gọi là phơng pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

Ngoài ra, khi xét về đối tợng cụ thể của kiểm toán tài chính là các Báo cáo kế toán và các Bảng tổng hợp tài chính khác, vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh

tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể các khoản mục, kiểm toán tài chính phải hình thành những trắc nghiệm với việc sử dụng liên hoàn các phơng pháp cơ bản để đa

ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này

1.2.3 Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực cho từng cuộc kiểm toán cũng nh để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thờng đợc tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn

nh sau:

- Giai đoạn I: Lập kế hoạch, thiết kế phơng pháp kiểm toán

- Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán

- Giai đoạn III: Kết thúc kiểm toán, hoàn tất và công bố báo cáo

1.2.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh các điều

kiện cần thiết khác cho kiểm toán Kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập đợc các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đa ra các ý kiến xác đáng về các Báo cáo tài chính, giúp kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau cũng nh với các bộ phận có liên quan nh kiểm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ…

để Công ty kiểm toán tránh xảy ra bất đồng với khách hàng đồng thời cũng là căn

cứ để kiểm toán viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lợng công việc kiểm toán

đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lợng và hiệu quả của cuộc kiểm toán Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán thờng đợc triển khai qua các bớc chi tiết sau:

Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán đợc bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng Trên cơ sở đã xác định đợc đối tợng khách hàng có thể phục vụ trong tơng lai, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp

đồng kiểm toán

* Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại uy tín của Công ty kiểm toán hay không? Kiểm toán viên cần tiến hành các công việc:

- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng

- Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng

- Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm

Điều cân nhắc cuối cùng nhng quan trọng nhất của kiểm toán viên khi đánh giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng

* Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng

Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ Kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện trớc đó.

Thông qua việc nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng, Công ty kiểm toán cần ớc lợng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán

* Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung đợc thừa nhận (GAAS) Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ

“quá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đã đợc đào tạo

đầy đủ thành thạo nh một kiểm toán viên” Việc lựa chọn này đợc tiến hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thờng do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo

* Hợp đồng kiểm toán

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210, Hợp đồng kiểm toán thì hợp

đồng kiểm toán phải đợc lập và ký chính thức trớc khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của Công ty kiểm toán Hợp đồng kiểm toán đợc ký kết giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán bao gồm các nội dung chủ yếu sau:

- Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tợng kiểm toán, thờng đ-

ợc xác định cùng với việc xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán

- Trách nhiệm Ban Giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đa ra ý kiến độc lập về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán

- Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán thờng đợc biểu hiện cụ thể dới một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một th quản lí trong đó nêu

rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữa những khiếm khuyết này

- Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời gian kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán

- Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Khẳng định rằng kiểm toán viên không chịu trách nhiệm những sai sót do bản chất và hạn chế vốn có của hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng các thủ tục kiểm toán khác Kiểm toán viên tiến hành thu thập các thông tin cần thiết phục vụ cho cuộc kiểm toán thông qua:

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

- Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung

- Tham qua nhà xởng

- Nhận diện các bên hữu quan

- Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài

Những thông tin cơ sở đợc thu thập sẽ giúp cho kiểm toán viên hiểu đợc về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng Kiểm toán viên cũng cần thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng để nắm bắt đợc các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này Những thông tin này đợc thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công

ty khách hàng bao gồm các loại sau:

- Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty

- Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trớc

- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc.

- Các hợp đồng và cam kết quan trọng

Sau khi đã thu thập đợc các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ đợc sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán

Đánh giá trọng yếu và rủi ro

ở bớc này kiểm toán viên căn cứ vào các thông tin đã thu thập đợc để đánh giá, nhận xét nhằm đa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp

* Đánh giá tính trọng yếu:

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra kết luận sai lầm

Kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ớc tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận đợc, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và

đánh giá ảnh hởng của các sai sót lên Báo cáo tài chính để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức

đánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính

- Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu

là lợng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể sai lệch nhng vẫn cha ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử dụng thông tin tài chính Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận đợc đối với toàn

bộ báo cáo tài chính

- Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Sau khi kiểm toán viên đã có đợc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận đợc đối với từng khoản mục Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định đ-

ợc số lợng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục

ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vợt quá mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc

đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán viên

và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục

* Đánh giá rủi ro:

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát

nội bộ, “rủi ro kiểm toán (AR) là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên

đ-a rđ-a ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán còn

có những sai sót trọng yếu” Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

- Rủi ro tiềm tàng (IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc

dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh hởng: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám đốc, kết quả các lần kiểm toán trớc, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên, các ớc tính kế toán, qui mô của các

số d tài khoản…

- Rủi ro kiểm soát (CR): là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này

Rủi ro kiểm soát đợc kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này

- Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ

và cũng không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán

Rủi ro phát hiện đợc xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính nên rủi ro phát hiện và số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo đối với từng khoản mục.

* Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán:

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, Tính trọng yếu trong kiểm

toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau nghĩa

là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại Kiểm toán viên phải quan tâm đến mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm

soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả” Kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi

ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên

số d và nghiệp vụ của đơn vị

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: là tìm hiểu trên hai mặt chủ yếu đó là thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát, hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ

Đánh giá rủi ro kiểm soát: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh

giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “sau khi hiểu đợc hệ thống kế toán và kiểm soát nội

bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu” Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc tỷ lệ phần trăm

Thiết kế chơng trình kiểm toán

Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán

viên cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện

đối với từng khoản mục hay bộ phận đợc kiểm toán

Chơng trình kiểm toán đợc thiết kế phù hợp sẽ đóng vai trò quan trọng cho hiệu quả của cuộc kiểm toán Góp phần sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên cũng nh hớng dẫn chi tiết cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán, là phơng tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán và là bằng chứng chứng minh cho các thủ tục kiểm toán đã thực hiện

Chơng trình kiểm toán đợc thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số d Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán có những đặc trng riêng tuy nhiên đều bao gồm bốn nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục đợc chọn và thời gian thực hiện

- Các thủ tục kiểm toán sử dụng: Là những hớng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt ở một thời điểm nào đó khi tiến hành kiểm toán

- Quy mô mẫu chọn: Kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu một cách khoa học và hợp lý để chọn đợc mẫu có tính đại diện, đặc trng cho tổng thể

- Khoản mục đợc chọn: Ngoài quy mô mẫu chọn phù hợp kiểm toán viên cần phải lựa chọn đợc khoản mục có tính đại diện

- Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán đã đề ra

1.2.3.2 Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán Là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy Thực hiện kiểm toán không chỉ là triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch

ra, cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hớng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực

tế mà đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chơng trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có đợc những kết luận xác đáng về mức

độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính

* Thực hiện thủ tục kiểm soát:

Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu

thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ

Thủ tục này chỉ đợc thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với

đánh giá ban đầu là đơn vị đợc kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động

- Kiểm tra từ đầu đến cuối

- Kiểm tra ngợc lại

Các biện pháp kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và hoạt

động của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể đợc trình bày chi tiết hoặc khái quát hơn

* Thực hiện thủ tục phân tích:

Thủ tục phân tích hay quy trình phân tích là cách thức xem xét các mối quan

hệ kinh tế và xu hớng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc, cân đối giữa các trị số (bằng tiền) của…các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu

Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên đánh giá khái quát tính hợp lý chung của các xu hớng biến động và các quan hệ kinh tế đồng thời xác định phạm vi và

mức độ áp dụng các thử nghiệm khác qua đánh giá trên: nếu thủ tục phân tích cho thấy biểu hiện bất thờng về mức biến động của một khoản mục hay một loại tài sản hoặc về một quan hệ cụ thể thì kiểm toán viên sẽ thận trọng khi xác định mức

- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ

- Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ

- Phân tích nguyên nhân chênh lệch

- Xem xét những phát hiện qua kiểm toán

* Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết:

Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số d để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d trên khoản mục hay loại nghiệp vụ

Các kỹ thuật cụ thể nh: so sánh, tính toán, xác nhận, kiểm tra thực tế và quan sát, soát xét lại chứng từ, sổ sách

Quá trình kiểm tra chi tiết gồm bốn bớc:

- Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: bao gồm xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật và lựa chọn các khoản mục trong tổng thể

- Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết

- Lựa chọn khoản mục chính

- Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn

- Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết

- Xử lý chênh lệch kiểm toán

Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số d là một phần của thử nghiệm áp dụng trong kiểm toán tài chính Khi kết quả của các thủ tục phân tích cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không đáng tin cậy thì kiểm toán viên phải tăng cờng việc thực hiện kiểm tra chi tiết Tuy nhiên, khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt

động có hiệu quả thì kiểm toán viên cũng không đợc bỏ qua kiểm tra chi tiết mà vẫn phải tiến hành nhng với số lợng ít Trên thực tế kiểm toán viên sẽ lựa chọn các thử nghiệm cơ bản hay thử nghiệm kiểm soát hoặc kết hợp cả hai tuỳ từng trờng hợp để có thể thu đợc bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy, đảm bảo chất lợng cũng nh hiệu quả của cuộc kiểm toán

1.2.3.3 Kết thúc kiểm toán

Sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hoàn tất công việc kiểm toán thông qua việc xem xét kết quả các thử nghiệm đã thực hiện, xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo tài chính rồi đ… a ra kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán

Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên về các Báo cáo tài chính đã thực hiện kiểm toán trên hai phơng diện: phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin định lợng của Báo cáo tài chính về thực trạng tài chính và kết quả kinh doanh và việc tuân thủ các chuẩn mực

và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), cũng nh việc tuân thủ các quy

định pháp lý có liên quan đến hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán

Có bốn loại ý kiến mà kiểm toán viên có thể trình bày trên Báo cáo kiểm toán

về Báo cáo tài chính tuỳ thuộc vào kết quả của cuộc kiểm toán:

- ý kiến chấp nhận toàn phần

- ý kiến chấp nhận từng phần

- ý kiến từ chối

- ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngợc)

* ý kiến chấp nhận toàn phần:

Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đợc trình bày trong trờng hợp kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cho rằng Báo cáo

tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị đợc kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận).

* ý kiến chấp nhận từng phần:

Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính đa ra ý kiến chấp nhận từng phần đợc trình bày trong trờng hợp kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cho rằng Báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hởng bởi yếu tố tuỳ thuộc mà kiểm toán viên đã nêu ra trong Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính

* ý kiến từ chối:

ý kiến từ chối đợc đa ra trong trờng hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lợng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về Báo cáo tài chính

* ý kiến không chấp nhận:

ý kiến không chấp nhận hay ý kiến trái ngợc đợc đa ra trong trờng hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến một số l-ợng lớn các khoản mục đến mức độ mà kiểm toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là cha đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của Báo cáo tài chính

1.2.4 Vị trí kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Quá trình kinh doanh là quá trình tái sản xuất và tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh là tiêu chí để đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Xét cho cùng thì dù doanh nghiệp là đơn vị sản xuất hay kinh doanh thơng mại thì chu trình bán hàng và thu tiền không thể thiếu và

đóng vai trò hết sức quan trọng

Hơn thế nữa, chu trình bán hàng thu tiền liên quan đến nhiều chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh Đây là những chỉ tiêu cơ bản

mà những ngời quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp sử dụng để

đánh giá tình hình kinh doanh của doanh nghiệp do đó thờng bị phản ánh sai lệch Chính vì vậy, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận không thể tách rời trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.3 Mục tiêu, đối tợng và phạm vi kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền cũng nh kiểm toán các chu trình khác, cần xác định rõ phạm vi công việc và mục tiêu kiểm toán, qua đó có cơ sở cho việc thu thập các bằng chứng kiểm toán để có thể đa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 đã nêu rõ: “Mục tiêu của kiểm toán tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”

Để tiến hành cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả kiểm toán viên cần phải hiểu

đợc các xác nhận của Ban quản trị do các xác nhận này có mối quan hệ với mục tiêu của kiểm toán Đối với chu trình bán hàng – thu tiền, các xác nhận đó bao gồm:

- Xác nhận về sự hiện hữu: Doanh thu ghi nhận trên Báo cáo tài chính phản

ánh quá trình trao đổi hàng hoá, dịch vụ thực tế đã xảy ra, các khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán là có thực vào ngày lập các cân đối kế toán

- Xác nhận về tính đầy đủ: Tất cả doanh thu về hàng hoá, dịch vụ, các khoản phải thu và đã thu đều đợc ghi sổ đầy đủ và đa vào Báo cáo tài chính

- Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh nghiệp vào ngày lập Báo cáo tài chính đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp

- Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu đợc tính toán đúng đắn và đợc phân loại đúng bản chất, đối tợng

- Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu đợc trình bày trung thực và đúng đắn trên các báo cáo tài chính theo đúng hệ thống kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định của các chế độ, chuẩn mực kế toán hiện hành

Bên cạnh các xác nhận của Ban quản trị của doanh nghiệp thì các mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù của kiểm toán cũng cần phải đợc xem xét Do chu trình bán hàng – thu tiền đợc cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể và từ đó hình thành các khoản mục trên các báo cáo tài chính nên các mục tiêu đặc thù của kiểm toán bán hàng và thu tiền cần cụ thể hoá cả mục tiêu kiểm toán tài chính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với đặc điểm của phần hành kiểm toán này Mặt khác, mặc dù các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có quan hệ chặt chẽ và tạo nên chu trình xác định song mỗi loại nghiệp vụ này lại có yêu cầu riêng và phản ánh

cụ thể vào sổ kế toán riêng theo trình tự độc lập tơng đối Do đó, mục tiêu đặc thù cho các khoản mục, nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền cũng cần có định h-ớng cụ thể qua các mục tiêu kiểm toán đặc thù riêng biệt

* Mục tiêu chung bao gồm:

- Mục tiêu hợp lý chung: Mục tiêu này giúp kiểm toán viên đánh giá số liệu về các số d trên tài khoản phải thu khách hàng có hợp lý hay không dựa trên tất cả các thông tin mà kiểm toán viên có đợc về công việc kinh doanh của khách hàng

- Các mục tiêu chung khác:

+ Tính có căn cứ hợp lý: Số tiền ghi trên sổ và trên báo cáo tài chính thực sự

là số tiền phát sinh trong quá trình xảy ra nghiệp vụ bán hàng và các nghiệp vụ có liên quan

+ Tính đầy đủ: Mọi nghiệp vụ phát sinh đều đợc ghi sổ

+ Quyền sở hữu: Số tiền hoặc tài sản đợc ghi thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tại ngày lập báo cáo tài chính

+ Sự đánh giá: Tiền và tài sản của doanh nghiệp phải đợc đánh giá đúng với giá trị hiện tại trên thị trờng và đợc ghi sổ chính xác, hợp lý

+ Sự phân loại: Số tiền đợc ghi trên sổ phải đợc phản ánh đúng nội dung tài khoản và các tài khoản phải đợc trình bày đúng đắn trên báo cáo tài chính

+ Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều đợc ghi chép đúng thời gian phát sinh nghiệp vụ

* Mục tiêu đặc thù của chu trình bán hàng thu tiền:–

- Tính có căn cứ hợp lý: Hàng bán vận chuyển đến khách hàng và các khoản phải thu khách hàng là có thật.

- Tính đầy đủ: Mọi nghiệp vụ bán hàng và mọi khoản phải thu khách hàng

ớc Các khoản phải thu đ… ợc phân loại đúng

- Tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu khách hàng đợc ghi chép

đúng kỳ, không có hiện tợng ghi giảm doanh thu, ghi tăng các khoản phải thu và ngợc lại

- Trình bày và thể hiện: Doanh thu tiền mặt và các khoản phải thu đợc trình bày chính xác trên các báo cáo tài chính theo đúng chế độ

Mục đích chung của cuộc kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là đánh giá xem liệu các số d tài khoản của chu trình này có đợc trình bày một cách trung thực, phù hợp với nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận hay không Do đó, đối tợng kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền chính là các khoản mục có liên quan đến chu trình này

1.4 Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Do chu trình bán hàng – thu tiền có những khoản mục là yếu tố cấu thành báo cáo tài chính nên khi tiến hành kiểm toán cũng phải tuân theo quy trình kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán để đảm bảo tính nhất quán

Trình tự kiểm toán gồm các giai đoạn:

- Lập kế hoạch, thiết kế phơng pháp kiểm toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền

- Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

- Kết thúc kiểm toán, hoàn tất và công bố báo cáo

1.4.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải

đợc lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán đ-

ợc hoàn thành đúng hạn” Trong một cuộc kiểm toán, kế hoạch kiểm toán đợc lập chung cho toàn bộ các chu trình cũng nh các khoản mục trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Chu trình bán hàng và thu tiền là một chu trình quan trọng, các khoản mục liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền là những khoản mục trọng yếu do đó trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định đầy

đủ các yếu tố liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền

1.4.1.1 Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền–

Ngoài các bớc công việc chung trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần tiến hành tìm hiểu đối với chu trình bán hàng – thu tiền và thu thập các thông tin cần thiết:

- Tìm hiểu về doanh nghiệp: Kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu sơ đồ tổ chức của các phòng kinh doanh, bộ phận bán hàng, các loại chứng từ sổ sách sử dụng tại doanh nghiệp liên quan tới chu trình

- Tham quan nhà xởng: Thu thập các hiểu biết về tính chất, đặc điểm của sản phẩm đợc sản xuất tại doanh nghiệp hay hàng hoá, dịch vụ đợc cung cấp bởi doanh nghiệp Tìm hiểu về công tác bảo vệ tài sản, nhà x… ởng sản xuất, kho hàng…

- Xem xét các chính sách của Công ty: Kiểm toán viên cần tìm hiểu các chính sách bán hàng, chính sách khuyến mại, chiết khấu, giảm giá của doanh nghiệp cũng nh các chính sách tín dụng áp dụng cho các khách hàng

- Thu thập những thông tin về trách nhiệm pháp lý của khách hàng:

+ Biên bản các cuộc họp: Kiểm toán viên tìm hiểu xem có thông tin nào liên quan tới các chính sách, thủ tục trong chu trình bán hàng – thu tiền hay không

+ Các hợp đồng: Đây là những tài liệu quan trọng chứa đựng các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng trong quá trình thực hiện kinh doanh, cung cấp hàng hoá, dịch vụ Kiểm toán viên cần tìm hiểu để biết chắc chắn rằng doanh

nghiệp có hợp đồng cung cấp sản phẩm dịch vụ dài hạn hoặc hợp đồng đặc biệt nào với khách hàng của mình hay không.

1.4.1.2 Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

Dựa vào những thông tin đã thu thập ở bớc trên kiểm toán viên sẽ tiến hành

đánh giá, nhận xét để đa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp

Đánh giá rủi ro

ở bớc này kiểm toán viên phải xác định mức độ rủi ro kiểm toán trong quá trình thực hiện chu trình bán hàng và thu tiền là cao hay thấp bao gồm việc đánh giá: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

- Rủi ro tiềm tàng (IR): Rủi ro tiềm tàng trong chu trình bán hàng và thu tiền

là rủi ro đối với việc quản lý tiền mặt hay các phơng tiện thanh toán khác, tính trung thực của Ban giám đốc khách hàng trong việc khai báo các khoản doanh thu, các nghiệp vụ bán hàng bất thờng và các ớc tính kế toán nh dự phòng nợ phải thu khó đòi…

- Rủi ro kiểm soát (CR): Đối với chu trình bán hàng và thu tiền, rủi ro kiểm soát là việc đơn vị đợc kiểm toán không tuân thủ các nguyên tắc của hệ thống kiểm soát nội bộ: nguyên tắc phân công phân nhiệm…

- Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên báo cáo tài chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội

bộ và cũng không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền.

1.4.1.3 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

* Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: là tìm hiểu trên hai

mặt chủ yếu đó là thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát

và thiết kế về bộ máy kiểm soát, hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên cần tìm hiểu về quy trình hoạt động kèm theo đó là các thủ tục kiểm soát đợc thực hiện để ngăn ngừa sai phạm xảy ra đối với từng bớc trong chu trình, từ việc ký hợp đồng với khách hàng, chuyển giao hàng, thu tiền và ghi

sổ doanh thu, …

* Đánh giá rủi ro kiểm soát: Sau khi đã có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm

soát nội bộ, kiểm toán viên cần tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho số d các tài khoản hay các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu

1.4.1.4 Thiết kế chơng trình kiểm toán và thủ tục cần thiết để kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

ở giai đoạn này kiểm toán viên sẽ xác định các thủ tục cần thiết phải thực hiện đối với chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết

1.4.2 Thực hiện kiểm toán

1.4.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng

kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo các mục tiêu sau:

* Các nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ là có thật (hớng tới mục tiêu hiệu lực):

Kiểm toán viên sẽ tiến hành:

- Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng minh chứng cho vận đơn và đơn đặt hàng

- Xem xét tính hiệu lực của dãy hoá đơn bán hàng đợc đánh số trớc

- Xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối thu tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của ngời mua…

* Các nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn:

Mục tiêu đợc phép trong bán hàng thờng có liên quan trực tiếp đến các quyết

định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả Khi đó kiểm toán viên cần tiến hành

rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thơng vụ Kiểm toán viên sẽ xem xét bảng kê hay sổ chi tiết bán hàng, thu tiền đối với từng khách hàng, đối chiếu với hợp đồng mua hàng, lệnh vận chuyển, hợp

đồng vận chuyển và các chứng từ khác phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá, phơng thức bán hàng Đồng thời, kiểm toán viên tiến hành xem xét về quyền hạn, chức

vụ của những ngời phê duyệt

* Các nghiệp vụ bán hàng đều đợc ghi sổ đầy đủ:

Kiểm toán viên tiến hành xem xét tính liên tục của các chứng từ vận chuyển, hoá đơn bán hàng để xác minh xem doanh nghiệp có thực hiện việc đánh số thứ tự trớc hay không, xem xét các bảng sao chứng từ vận chuyển để xác định tính đầy

đủ của bộ chứng từ vận chuyển…

* Các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ đã đợc định giá đúng:

Kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu giá trên hoá đơn với chính sách giá tại doanh nghiệp, sự phê duyệt giá của từng thơng vụ cũng nh việc xem xét dấu vết kiểm tra nội bộ về giá cả

* Các nghiệp vụ bán hàng đợc phân loại thích hợp:

Với các nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thờng không phát sinh những vấn đề phức tạp nh nhiều loại nghiệp vụ khác Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn cần kiểm tra việc xử lý các nghiệp

vụ này qua sơ đồ tài khoản Ngoài ra, kiểm toán viên cũng xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ trên các chứng từ…

* Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi sổ kịp thời:

Để ngăn ngừa bỏ sót các nghiệp vụ, việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng thờng

đợc thực hiện theo nguyên tắc cập nhật Kiểm toán viên cần kiểm tra các chứng từ

vận chuyển cha lập hoá đơn để tìm ra các khoản đã lập hoá đơn nhng cha vào sổ, xem xét dấu hiệu của đối chiếu nội bộ trên các chứng từ liên quan.

* Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi đúng vào các sổ thu tiền và cộng dồn chính xác:

Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào Sổ quỹ và các sổ theo dõi thu tiền

có thể coi là đòi hỏi chính xác cơ học của chuyển sổ, phản ánh tơng quan giữa bán hàng với thu tiền và quan hệ giữa hàng – tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng

Kiểm toán viên phải xem xét việc thực hiện các thủ tục phân cách nhiệm vụ, kiểm tra việc lập và gửi bảng cân đối thu tiền cho ngời mua, xem xét dấu hiệu thực hiện kiểm soát nội bộ

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền

* Các khoản thu tiền đã ghi sổ thực tế đã nhận:

- Kiểm toán viên thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa ngời giữ tiền với

ng-ời ghi sổ

- Xem xét việc thực hiện đối chiếu với ngân hàng

* Khoản tiền chiết khấu đã đợc xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đã đợc

đối chiếu và ký duyệt:

- Kiểm toán viên sẽ xem xét quy chế thu tiền hàng, trao đổi với giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh

- Xem xét giấy báo nhận tiền trớc hạn

- Khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền

* Tiền mặt thu đợc đã ghi đầy đủ vào Sổ quỹ và các nhật ký thu tiền:

- Kiểm toán viên kiểm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa ngời giữ tiền với

ng-ời ghi sổ

- Xem xét dãy liên tục các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trớc

- Xem xét thủ tục kiểm tra nội bộ tại các bộ phận có thu tiền hàng

- Tiến hành rà soát quan hệ giữa các Séc và bảng kê

* Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá hàng bán:

- Kiểm toán viên tiến hành khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản thu.

- Xem xét việc đối chiếu hàng tháng với ngân hàng

* Các khoản thu tiền đều đợc phân loại đúng:

- Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ đồ tài khoản và quy định về đối ứng

- Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ

* Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian:

- Kiểm toán viên quan sát việc tổ chức ghi thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các

bộ phận có liên quan

- Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ về thu tiền

* Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, Sổ cái và đợc tổng hợp đúng:

- Kiểm toán viên xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa ngời ghi sổ quỹ với ngời ghi sổ thanh toán

- Thẩm tra việc gửi các bảng cân đối thu tiền

- Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ

1.4.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích

Trong giai đoạn này kiểm toán viên cần tiến hành năm bớc:

* Phát triển một mô hình: Khi phát triển một mô hình, kiểm toán viên cần

xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu Nh vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d của năm trớc Việc dự đoán thay đổi so với năm trớc sẽ có hiệu lực khi số d năm trớc đã đợc kiểm toán

* Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Tính

độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao Và để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu kiểm toán viên cần xem xét nhiều yếu tố nh: nguồn của dữ liệu, tính kế

thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc, mở rộng phạm

vi dữ liệu sử dụng …

* Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên cơ

sở dữ liệu độc lập và tin cậy, có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ Khi tiến hành so sánh, kiểm toán viên cần chú ý tới tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu, tính biến động tất yếu và biến động bất thờng

* Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số d tài

khoản hay loại nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót nhng cũng có thể chênh lệch đợc hình thành từ chính ớc tính trong phân tích Nếu có chênh lệch phát sinh kiểm toán viên phải tiến hành phân tích và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch đó từ doanh nghiệp Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải thích từ khách thể kiểm toán và bằng chứng cần đợc giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu

* Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

số 520 quy định: “Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơng ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”

Chu trình bán hàng và thu tiền có những đặc điểm riêng cho nên các kỹ thuật phân tích đợc tiến hành đối với chu trình này cũng có những điểm riêng biệt nh sau:

- So sánh doanh thu bán hàng của từng hàng hoá, dịch vụ giữa kỳ này với kỳ trớc, so sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay với năm trớc Tỷ lệ lãi gộp là chỉ tiêu quan trọng phản ánh sự biến động của quá trình kinh doanh Kiểm toán viên nếu nhận thấy có những biến động bất thờng cần tìm hiểu rõ nguyên nhân của những biến

động đó

- So sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trớc Doanh nghiệp không có thay đổi trong các chính sách về giá so với các kỳ tr… ớc thì nếu có những biến động bất thờng ở đây kiểm toán viên cần tìm hiểu kỹ nguyên nhân của những biến động đó

- So sánh số d của các khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu khách hàng bị ghi khống.

- So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng của các khoản nợ phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hay trên tổng các khoản phải thu khách hàng giữa kỳ này so với kỳ trớc

để đánh giá khả năng tài chính của khách hàng trớc khi bán hàng và có cơ sở trích lập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi

- So sánh các khoản phải thu lớn cha thanh toán hoặc đã đến hạn, quá hạn

ch-a thch-anh toán với năm trớc

- So sánh tỷ lệ phần trăm các khoản phải thu phân loại theo bảng phân tích tuổi nợ trên tổng các khoản phải thu của năm nay với năm trớc

- So sánh sự biến động của các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng qua các năm

1.4.2.3 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu bán hàng

Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết hớng tới các mục tiêu của kiểm toán:

* Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ là có thật: Đối với doanh thu thì có hai

loại sai sót có thể xảy ra đó là doanh thu đợc ghi sổ nhng không thực hiện gửi hàng hay doanh thu đợc ghi sổ khi hàng gửi đi cho khách hàng là không có thật Khi đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành xem xét lại nhật ký bán hàng, sổ cái, các sổ phụ về các khoản phải thu đối với những khoản mục lớn hoặc bất thờng Tiến hành

đối chiếu và xác nhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn, đối chiếu chứng từ vận chuyển với sổ theo dõi hàng tồn kho, đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển

* Doanh thu đợc ghi sổ đầy đủ: Kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu vận

đơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật ký tiêu thụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã ghi sổ

* Doanh thu đợc phê chuẩn đúng đắn: Kiểm toán viên cần xem xét xem các

chế độ tín dụng, chế độ giao hàng, chính sách giá của Công ty có đợc thực hiện một cách đúng đắn hay không Kiểm toán viên có thể tiến hành so sánh giá thực tế đối với các hàng hoá, sản phẩm khác nhau, các thơng vụ khác nhau, phơng thức thanh toán, vận chuyển với danh sách đã đ… ợc ban quản trị phê duyệt

* Doanh thu đợc tính toán đúng đắn: Kiểm toán viên sẽ tiến hành tính toán

lại số liệu trên hoá đơn bán hàng, đối chiếu giá bán trên hoá đơn bán hàng với giá bán mà doanh nghiệp phê chuẩn xem có khớp đúng hay không, đối chiếu nhật ký bán hàng với hoá đơn bán hàng và với các chứng từ vận chuyển, đơn đặt hàng của khách…

* Doanh thu đợc phân loại đúng đắn: Việc phân loại đúng đắn doanh thu sẽ

xác định đợc nghĩa vụ của doanh nghiệp bởi vì nó ảnh hởng tới thuế phải nộp Có những mặt hàng chịu thuế với các mức thuế suất khác nhau do đó đòi hỏi việc ghi nhận doanh thu phải đúng đối tợng Ngoài ra, kiểm toán viên cần quan tâm tới việc xác định đúng đắn doanh thu bán hàng, doanh thu nội bộ, doanh thu bán hàng trả góp, …

* Doanh thu bán hàng đợc ghi chép đúng kỳ: Doanh thu bán hàng là chỉ tiêu

quan trọng ảnh hởng tới báo cáo tài chính của doanh nghiệp do đó việc ghi chép

đúng kỳ của doanh thu là rất quan trọng Kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh ngày ghi sổ doanh thu với ngày ghi trên sổ vận chuyển hàng hoá

* Doanh thu đợc tổng hợp và chuyển sổ đúng đắn: Kiểm toán viên sẽ tiến

hành cộng các nhật ký, sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếu số tổng cộng có liên quan Tiến hành đối chiếu các bút toán vào Sổ cái và sổ theo dõi các khoản phải thu

Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản thu tiền mặt

Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với các khoản thu tiền cũng tơng tự nh cách thức và trình tự đối với nghiệp vụ bán hàng Cụ thể, kiểm toán viên cũng hớng tới các mục tiêu kiểm toán:

* Các khoản thu tiền thực tế đã nhận: Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra

nhật ký thu tiền, sổ cái, sổ chi tiết các khoản phải thu với các nghiệp vụ thu tiền có quy mô lớn, bất thờng Đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ với phiếu thu hoặc giấy báo Có của ngân hàng…

* Các khoản chiết khấu đã đợc xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đợc đối chiếu và ký duyệt: Khi đó, kiểm toán viên cần đối chiếu riêng các khoản chiết

khấu đã thanh toán với các chính sách của Công ty về chiết khấu thanh toán trớc

hạn, đối chiếu phiếu thu tiền với các chứng từ gốc và giấy báo của ngân hàng với các hợp đồng và các chứng từ bán hàng khác…

* Tiền mặt thu đợc đã ghi đầy đủ vào Sổ quỹ và các nhật ký thu tiền: Kiểm

toán viên cần đối chiếu giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê với các khoản mục đã ghi vào nhật ký thu tiền, đối chiếu các giấy báo của ngân hàng với sổ sách tơng ứng của Công ty …

* Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với chính sách giá hàng bán: Kiểm toán viên cần tiến hành soát xét chứng từ về thu tiền, đối chiếu khoản

thực thu với mức giá đã duyệt trên các chứng từ bán hàng, đối chiếu giấy báo của ngân hàng với bảng kê hoặc nhật ký bán hàng…

* Các khoản thu tiền đều đợc phân loại đúng: Kiểm toán viên xem xét các

chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực tế phân loại trên các tài khoản thu tiền…

* Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian: Kiểm toán viên sẽ so sánh ngày

nộp tiền với ngày ghi trên nhật ký thu tiền và bảng kê thu tiền của các bộ phận

* Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng: Kiểm

toán viên sẽ đối chiếu các bút toán ở Sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng, các báo cáo thu tiền hay bảng kê thu tiền Kiểm toán viên có thể tiến hành cộng lại các khoản thu của Sổ quỹ và đối chiếu với sổ cái

Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với số d các khoản phải thu

* Số d các tài khoản bán hàng và thu tiền đều hợp lý: kiểm toán viên kiểm

tra bảng kê hoặc bảng cân đối về thu tiền ở những khoản có qui mô lớn hoặc có dấu hiệu bất thờng, tính toán các tỷ suất và theo dõi những biến động lớn so với năm trớc

* Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn khớp đúng với sổ theo dõi thu tiền và số tổng cộng đợc chuyển đúng vào sổ cái: kiểm toán viên chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với sổ thu tiền và

Sổ cái, cộng lại các trang và cộng dồn bảng kê họăc bảng cân đối thu tiền và đối chiếu các tài khoản liên quan trên Sổ cái…

* Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều có thật: Kiểm toán viên tiến hành gửi th xác nhận đối với các khoản phải

thu có qui mô lớn và các khoản phải thu qui mô nhỏ điển hình Việc chọn mẫu gửi

th xác nhận phụ thuộc vào:

- Tính trọng yếu của các khoản phải thu

- Số lợng các khoản phải thu

- Kết quả của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp khách hàng và qua quá trình thực hiện thủ tục phân tích

- Kết quả của xác nhận năm trớc

Kiểm toán viên tiến hành gửi th xác nhận hoặc có thể yêu cầu doanh nghiệp gửi th xác nhận dới sự kiểm soát của kiểm toán viên

* Các khoản phải thu hiện hữu đều phải đợc ghi sổ: kiểm toán viên tiến

hành cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với sổ cái, đối chiếu hoá đơn bán hàng và vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi khoản phải thu…

* Các khoản phải thu khách hàng thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp:

kiểm toán viên có thể điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý có liên quan về sự

đầy đủ cả trong cơ cấu và trong thủ tục với các khoản thu tiền đợc ghi sổ

* Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối theo thời hạn đều

đ-ợc tính giá đúng: kiểm toán viên tiến hành thông qua việc gửi xác nhận, trao đổi

với các nhà quản lý bán chịu về khả năng thu tiền ở các khoản thu quá hạn và

đánh giá khả năng thu hồi…

* Các khoản phải thu đợc phân loại đúng: Đối chiếu các khoản phải thu

khách hàng trên bảng kê với chứng từ và sổ chi tiết…

* Các khoản phải thu đợc ghi đúng kỳ: kiểm toán viên tiến hành chọn các

nghiệp vụ bán hàng ở cuối kỳ này và đầu kỳ sau để đối chiếu với chứng từ vận chuyển có liên quan, kiểm tra các lô hàng trả lại sau ngày lập bảng khai tài chính

và quan hệ đến kỳ quyết toán…

1.4.3 Kết thúc kiểm toán

Kết thúc kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là việc tổng hợp các thông tin đã thu đợc để đi đến một kết luận chung về sự trình bày các khoản mục có liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền trên báo cáo tài chính có trung thực và

hợp lý không? Để đa ra đợc ý kiến xác thực kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung sau:

* Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ: kiểm toán viên cần tiến hành chọn mẫu kiểm tra những nghiệp vụ bán hàng và thanh toán đợc ghi sổ

từ 5 đến 10 ngày sau khi kết thúc niên độ kế toán Theo dõi các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ bán hàng và thanh toán, kiểm tra sổ chi tiết doanh thu, phải thu khách hàng…

* Xem xét giả thuyết về tính liên tục trong hoạt động của đơn vị: Theo Chuẩn mực kiểm toán số 01 “Chuẩn mực chung” quy định: “Ban Giám đốc đơn vị đợc kiểm toán phải xem xét, đánh giá cụ thể khả năng hoạt động liên tục của đơn vị vì theo giả định là đơn vị hoạt động liên tục thì tài sản và nợ phải trả đợc ghi nhận dựa trên cơ sở là đơn vị có khả năng thực hiện giá trị của tài sản và thanh toán các khoản nợ phải trả trong điều kiện kinh doanh bình thờng”

* Thu thập th giải trình của Ban Giám đốc

* Tổng hợp kết quả kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán

Nh vậy, thông qua việc nghiên cứu lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền ta có thể nhận thấy vai trò quan trọng của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính Để đảm bảo một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính đạt đợc mục tiêu kiểm toán là giúp cho kiểm toán viên và

công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? thì kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền cũng nh kiểm

toán các chu trình khác cũng phải đạt đợc mục tiêu chung và mục tiêu kiểm toán

đặc thù của nó

Chơng II: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do Công ty AASC thực hiện

2.1 Khái quát về Công ty AASC

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của Công ty

Cùng với sự tiến bộ chung của nền kinh tế thế giới, kinh tế Việt Nam đang ngày càng phát triển và dần khẳng định đợc vị thế của mình Góp phần vào sự phát triển chung đó phải kể đến sự thay đổi của Luật kế toán, kiểm toán; các chính sách; chế độ kế toán, kiểm toán – hành lang pháp lý cho hoạt động tài chính, kế toán và kiểm toán tại Việt Nam

Nếu không đứng trên góc độ tổ chức thống nhất thì hoạt động kiểm toán độc lập đã đợc hình thành và phát triển ở nớc ta trớc ngày giải phóng miền Nam Sau thống nhất đất nớc, với cơ chế kế hoạch hoá tập trung kiểm toán độc lập cũng không còn tồn tại Chỉ khi nền kinh tế chuyển đổi sang nền kinh tế thị trờng với chủ trơng đa dạng hoá các loại hình sở hữu, đa phơng hoá đầu t, mở rộng quan hệ hợp tác quốc tế; các loại hình doanh nghiệp thành lập và phát triển không ngừng…

đã đặt ra nhu cầu cần thiết về kiểm toán độc lập Trớc yêu cầu đó, ngày 13/05/1991, theo giấy phép số 957/PPLT của Thủ tớng, Bộ Tài chính đã ký Quyết

định thành lập Công ty Dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch ASC (Accounting Service Company) Thời kỳ này chức năng chủ yếu của Công ty là cung cấp các dịch vụ kế toán Sau hơn 2 năm hoạt động, cùng với sự phát triển của nền kinh tế đất nớc trong quá trình hội nhập và hợp tác quốc tế cũng nh yêu cầu

đổi mới hệ thống quản lý nền kinh tế đòi hỏi phải đa dạng hoá các loại hình dịch

vụ cung cấp, đặc biệt đó là sự gắn kết quan trọng giữa hoạt động kế toán và hoạt

động kiểm toán Nắm bắt đợc nhu cầu này, Ban lãnh đạo Công ty đã đề nghị Bộ Tài Chính cho phép bổ sung thêm chức năng kiểm toán và đổi tên Công ty thành Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán với tên giao dịch AASC (Auditing and Accounting Financial Consultancy Service Company) theo Quyết

định số 164 – TC/QĐ/TCCB của Bộ Tài Chính ngày 14/09/1993

Quá trình phát triển của Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán

đợc xem xét trong các giai đoạn sau:

Giai đoạn I: Từ 01/04/1991 đến tháng 08/1993 (Giai đoạn hình thành)

Đây là giai đoạn hình thành và phát triển của Công ty với chức năng chủ yếu

là cung cấp các dịch vụ kế toán Cùng với sự tăng trởng nhanh chóng của nền kinh

tế đất nớc, Công ty cũng không ngừng tìm tòi, học hỏi, nâng cao trình độ cũng nh qui mô của mình Tháng 03/1992 Công ty đã mở thêm một chi nhánh tại Thành phố Hồ Chí Minh Theo yêu cầu mới của nền kinh tế, với những thành quả bớc

đầu đạt đợc, ngày 29/04/1993, Công ty đã đợc trọng tài kinh tế Hà Nội cấp giấy phép kinh doanh số 109157 và trở thành một trong hai tổ chức hợp pháp đầu tiên

và lớn nhất của Việt Nam hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán và t vấn tài chính Công ty không ngừng nâng cao, mở rộng chất lợng cũng nh các loại hình dịch vụ, tích luỹ đợc nhiều kinh nghiệm quý báu trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và từng bớc tạo nên uy tín cũng nh sự tin tởng của khách hàng

Giai đoạn II: Từ năm 1993 đến nay (Giai đoạn phát triển)

Đây là giai đoạn phát triển không ngừng của Công ty Để đáp ứng nhu cầu của đất nớc trong thời kỳ mới, Công ty đã bổ sung thêm chức năng kiểm toán theo Quyết định của Bộ tài chính và đổi tên Công ty thành Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) Đợc sự cho phép của Bộ tài chính tháng 3/1995 chi nhánh của Công ty tại Thành phố Hồ Chí Minh đã tách khỏi Công ty thành lập ra Công ty kiểm toán Sài Gòn (AFC) Cũng trong thời gian đó, nhu cầu kiểm toán của các doanh nghiệp ngày càng tăng cao và Công ty đã mở rộng qui mô bằng việc thành lập các chi nhánh tại các tỉnh nh:

Ngày 14/04/1995 thành lập chi nhánh Thanh Hoá đặt tại số 25A, Đờng Phan Chu Trinh, Thành phố Thanh Hoá

Ngày 02/02/1995 thành lập văn phòng đại diện tại Thành phố Hải Phòng và

đến ngày 01/01/2003 nâng cấp thành chi nhánh

Ngày 13/03/1997 tái thiết lập chi nhánh Thành phố Hồ Chí Minh đặt tại số

29 Đờng Võ Thị Sáu, Quận 1, Thành phố Hồ Chí Minh

Sau đó Công ty thành lập thêm chi nhánh Vũng tàu đặt tại số 237 Lê Lợi, ờng 6, Thành phố Vũng tàu và chi nhánh Quảng Ninh đặt tại Cột 2, Đờng Nguyễn Văn Cừ, Phờng Hồng Hải, Thành phố Hạ Long, tỉnh Quảng Ninh.

Ph-Có thể thấy rằng Công ty là một doanh nghiệp nhà nớc hoạt động trong lĩnh vực cung cấp các dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán do đó đặt ra nhiệm

vụ hết sức to lớn đó là: Hoạt động của Công ty phải đóng vai trò chủ đạo của doanh nghiệp nhà nớc để góp phần định hớng dẫn dắt thị trờng tài chính và nền tài chính quốc gia, phục vụ cho việc thực hiện nhiệm vụ cụ thể của công cuộc công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nớc Trớc yêu cầu to lớn đó nên trong công tác chỉ đạo, điều hành, Đảng uỷ và Ban Giám đốc Công ty luôn bám sát, nắm bắt và quán triệt nghiêm túc các chủ trơng, chính sách của Đảng và Nhà nớc

Sau thời gian dài hoạt động, Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán với vị trí là các Công ty đầu ngành đã đạt đợc những thành tựu đáng kể Không chỉ trong việc phát triển Công ty, mở rộng thị trờng kiểm toán mà Công ty còn mở rộng hợp tác với nhiều Công ty kiểm toán của Việt Nam cũng nh các Công

ty kiểm toán quốc tế nh: KPMG, PWC, Enst’s & young… trên nhiều lĩnh vực chuyên ngành nhằm mục đích chung là không ngừng nâng cao chất lợng hoạt

động và phát triển lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam Nhờ những sự giao lu, hợp tác trong nớc và quốc tế AASC đã tích luỹ đợc những kinh nghiệm nghề nghiệp quý báu, những thông lệ quốc tế và những phơng pháp tiếp cận khoa học hiện đại cũng

nh tiếp cận đợc các kỹ năng thực hành kiểm toán quốc tế, nâng cao trình độ nghiệp vụ và trình độ chuyên môn nghề nghiệp

Hiện nay AASC có đội ngũ bao gồm 300 cán bộ, kiểm toán viên đợc đào tạo

đại học và trên đại học, chuyên gia ngành tài chính – ngân hàng – kế toán và kiểm toán ở trong nớc và quốc tế

Có thể tóm tắt tình hình biến động về cán bộ, nhân viên Công ty trong 5 năm qua ở bảng sau:

2001

Năm 2002

Năm 2003

Năm 2004

Năm 2005