1.4.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng
kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo các mục tiêu sau:
* Các nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ là có thật (hớng tới mục tiêu hiệu lực):
Kiểm toán viên sẽ tiến hành:
- Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng minh chứng cho vận đơn và đơn đặt hàng.
- Xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối thu tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của ngời mua…
* Các nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn:
Mục tiêu đợc phép trong bán hàng thờng có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Khi đó kiểm toán viên cần tiến hành rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thơng vụ. Kiểm toán viên sẽ xem xét bảng kê hay sổ chi tiết bán hàng, thu tiền đối với từng khách hàng, đối chiếu với hợp đồng mua hàng, lệnh vận chuyển, hợp đồng vận chuyển và các chứng từ khác phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá, phơng thức bán hàng. Đồng thời, kiểm toán viên tiến hành xem xét về quyền hạn, chức vụ của những ngời phê duyệt.
* Các nghiệp vụ bán hàng đều đợc ghi sổ đầy đủ:
Kiểm toán viên tiến hành xem xét tính liên tục của các chứng từ vận chuyển, hoá đơn bán hàng để xác minh xem doanh nghiệp có thực hiện việc đánh số thứ tự trớc hay không, xem xét các bảng sao chứng từ vận chuyển để xác định tính đầy đủ của bộ chứng từ vận chuyển…
* Các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ đã đợc định giá đúng:
Kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu giá trên hoá đơn với chính sách giá tại doanh nghiệp, sự phê duyệt giá của từng thơng vụ cũng nh việc xem xét dấu vết kiểm tra nội bộ về giá cả.
* Các nghiệp vụ bán hàng đợc phân loại thích hợp:
Với các nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thờng không phát sinh những vấn đề phức tạp nh nhiều loại nghiệp vụ khác. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn cần kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ này qua sơ đồ tài khoản. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ trên các chứng từ…
* Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi sổ kịp thời:
Để ngăn ngừa bỏ sót các nghiệp vụ, việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng thờng đợc thực hiện theo nguyên tắc cập nhật. Kiểm toán viên cần kiểm tra các chứng từ
vận chuyển cha lập hoá đơn để tìm ra các khoản đã lập hoá đơn nhng cha vào sổ, xem xét dấu hiệu của đối chiếu nội bộ trên các chứng từ liên quan.
* Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi đúng vào các sổ thu tiền và cộng dồn chính xác:
Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào Sổ quỹ và các sổ theo dõi thu tiền có thể coi là đòi hỏi chính xác cơ học của chuyển sổ, phản ánh tơng quan giữa bán hàng với thu tiền và quan hệ giữa hàng – tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng.
Kiểm toán viên phải xem xét việc thực hiện các thủ tục phân cách nhiệm vụ, kiểm tra việc lập và gửi bảng cân đối thu tiền cho ngời mua, xem xét dấu hiệu thực hiện kiểm soát nội bộ.
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền * Các khoản thu tiền đã ghi sổ thực tế đã nhận:
- Kiểm toán viên thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa ngời giữ tiền với ng- ời ghi sổ.
- Xem xét việc thực hiện đối chiếu với ngân hàng.
* Khoản tiền chiết khấu đã đợc xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đã đợc đối chiếu và ký duyệt:
- Kiểm toán viên sẽ xem xét quy chế thu tiền hàng, trao đổi với giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh.
- Xem xét giấy báo nhận tiền trớc hạn. - Khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền.
* Tiền mặt thu đợc đã ghi đầy đủ vào Sổ quỹ và các nhật ký thu tiền:
- Kiểm toán viên kiểm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa ngời giữ tiền với ng- ời ghi sổ.
- Xem xét dãy liên tục các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trớc.
- Xem xét thủ tục kiểm tra nội bộ tại các bộ phận có thu tiền hàng. - Tiến hành rà soát quan hệ giữa các Séc và bảng kê.
- Kiểm toán viên tiến hành khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản thu. - Xem xét việc đối chiếu hàng tháng với ngân hàng.
* Các khoản thu tiền đều đợc phân loại đúng:
- Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ đồ tài khoản và quy định về đối ứng. - Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ.
* Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian:
- Kiểm toán viên quan sát việc tổ chức ghi thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận có liên quan.
- Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ về thu tiền.
* Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, Sổ cái và đợc tổng hợp đúng:
- Kiểm toán viên xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa ngời ghi sổ quỹ với ngời ghi sổ thanh toán.
- Thẩm tra việc gửi các bảng cân đối thu tiền. - Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ.
1.4.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích
Trong giai đoạn này kiểm toán viên cần tiến hành năm bớc:
* Phát triển một mô hình: Khi phát triển một mô hình, kiểm toán viên cần
xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Nh vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d của năm trớc. Việc dự đoán thay đổi so với năm trớc sẽ có hiệu lực khi số d năm trớc đã đợc kiểm toán.
* Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Tính
độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính. Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao. Và để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu kiểm toán viên cần xem xét nhiều yếu tố nh: nguồn của dữ liệu, tính kế
thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc, mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng …
* Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy, có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ. Khi tiến hành so sánh, kiểm toán viên cần chú ý tới tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu, tính biến động tất yếu và biến động bất thờng.
* Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số d tài
khoản hay loại nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót nhng cũng có thể chênh lệch đợc hình thành từ chính ớc tính trong phân tích. Nếu có chênh lệch phát sinh kiểm toán viên phải tiến hành phân tích và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch đó từ doanh nghiệp. Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải thích từ khách thể kiểm toán và bằng chứng cần đợc giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu.
* Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
số 520 quy định: “Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơng ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”.
Chu trình bán hàng và thu tiền có những đặc điểm riêng cho nên các kỹ thuật phân tích đợc tiến hành đối với chu trình này cũng có những điểm riêng biệt nh sau:
- So sánh doanh thu bán hàng của từng hàng hoá, dịch vụ giữa kỳ này với kỳ trớc, so sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay với năm trớc. Tỷ lệ lãi gộp là chỉ tiêu quan trọng phản ánh sự biến động của quá trình kinh doanh. Kiểm toán viên nếu nhận thấy có những biến động bất thờng cần tìm hiểu rõ nguyên nhân của những biến động đó.
- So sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trớc. Doanh nghiệp không có thay đổi trong các chính sách về giá so với các kỳ tr… ớc thì nếu có những biến động bất thờng ở đây kiểm toán viên cần tìm hiểu kỹ nguyên nhân của những biến động đó.
- So sánh số d của các khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu khách hàng bị ghi khống.
- So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng của các khoản nợ phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hay trên tổng các khoản phải thu khách hàng giữa kỳ này so với kỳ trớc để đánh giá khả năng tài chính của khách hàng trớc khi bán hàng và có cơ sở trích lập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi.
- So sánh các khoản phải thu lớn cha thanh toán hoặc đã đến hạn, quá hạn ch- a thanh toán với năm trớc.
- So sánh tỷ lệ phần trăm các khoản phải thu phân loại theo bảng phân tích tuổi nợ trên tổng các khoản phải thu của năm nay với năm trớc.
- So sánh sự biến động của các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng qua các năm.
1.4.2.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu bán hàng
Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết hớng tới các mục tiêu của kiểm toán:
* Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ là có thật: Đối với doanh thu thì có hai
loại sai sót có thể xảy ra đó là doanh thu đợc ghi sổ nhng không thực hiện gửi hàng hay doanh thu đợc ghi sổ khi hàng gửi đi cho khách hàng là không có thật. Khi đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành xem xét lại nhật ký bán hàng, sổ cái, các sổ phụ về các khoản phải thu đối với những khoản mục lớn hoặc bất thờng. Tiến hành đối chiếu và xác nhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn, đối chiếu chứng từ vận chuyển với sổ theo dõi hàng tồn kho, đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển.
* Doanh thu đợc ghi sổ đầy đủ: Kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu vận
đơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật ký tiêu thụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã ghi sổ.
* Doanh thu đợc phê chuẩn đúng đắn: Kiểm toán viên cần xem xét xem các
chế độ tín dụng, chế độ giao hàng, chính sách giá của Công ty có đợc thực hiện một cách đúng đắn hay không. Kiểm toán viên có thể tiến hành so sánh giá thực tế đối với các hàng hoá, sản phẩm khác nhau, các thơng vụ khác nhau, phơng thức thanh toán, vận chuyển với danh sách đã đ… ợc ban quản trị phê duyệt.
* Doanh thu đợc tính toán đúng đắn: Kiểm toán viên sẽ tiến hành tính toán
lại số liệu trên hoá đơn bán hàng, đối chiếu giá bán trên hoá đơn bán hàng với giá bán mà doanh nghiệp phê chuẩn xem có khớp đúng hay không, đối chiếu nhật ký bán hàng với hoá đơn bán hàng và với các chứng từ vận chuyển, đơn đặt hàng của khách…
* Doanh thu đợc phân loại đúng đắn: Việc phân loại đúng đắn doanh thu sẽ
xác định đợc nghĩa vụ của doanh nghiệp bởi vì nó ảnh hởng tới thuế phải nộp. Có những mặt hàng chịu thuế với các mức thuế suất khác nhau do đó đòi hỏi việc ghi nhận doanh thu phải đúng đối tợng. Ngoài ra, kiểm toán viên cần quan tâm tới việc xác định đúng đắn doanh thu bán hàng, doanh thu nội bộ, doanh thu bán hàng trả góp, …
* Doanh thu bán hàng đợc ghi chép đúng kỳ: Doanh thu bán hàng là chỉ tiêu
quan trọng ảnh hởng tới báo cáo tài chính của doanh nghiệp do đó việc ghi chép đúng kỳ của doanh thu là rất quan trọng. Kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh ngày ghi sổ doanh thu với ngày ghi trên sổ vận chuyển hàng hoá.
* Doanh thu đợc tổng hợp và chuyển sổ đúng đắn: Kiểm toán viên sẽ tiến
hành cộng các nhật ký, sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếu số tổng cộng có liên quan. Tiến hành đối chiếu các bút toán vào Sổ cái và sổ theo dõi các khoản phải thu.
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản thu tiền mặt
Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với các khoản thu tiền cũng tơng tự nh cách thức và trình tự đối với nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể, kiểm toán viên cũng hớng tới các mục tiêu kiểm toán:
* Các khoản thu tiền thực tế đã nhận: Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra
nhật ký thu tiền, sổ cái, sổ chi tiết các khoản phải thu với các nghiệp vụ thu tiền có quy mô lớn, bất thờng. Đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ với phiếu thu hoặc giấy báo Có của ngân hàng…
* Các khoản chiết khấu đã đợc xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đợc đối chiếu và ký duyệt: Khi đó, kiểm toán viên cần đối chiếu riêng các khoản chiết
hạn, đối chiếu phiếu thu tiền với các chứng từ gốc và giấy báo của ngân hàng với các hợp đồng và các chứng từ bán hàng khác…
* Tiền mặt thu đợc đã ghi đầy đủ vào Sổ quỹ và các nhật ký thu tiền: Kiểm
toán viên cần đối chiếu giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê với các khoản mục đã ghi vào nhật ký thu tiền, đối chiếu các giấy báo của ngân hàng với sổ sách tơng ứng của Công ty …
* Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với chính sách giá hàng bán: Kiểm toán viên cần tiến hành soát xét chứng từ về thu tiền, đối chiếu khoản
thực thu với mức giá đã duyệt trên các chứng từ bán hàng, đối chiếu giấy báo của ngân hàng với bảng kê hoặc nhật ký bán hàng…
* Các khoản thu tiền đều đợc phân loại đúng: Kiểm toán viên xem xét các
chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực tế phân loại trên các tài khoản thu tiền…
* Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian: Kiểm toán viên sẽ so sánh ngày
nộp tiền với ngày ghi trên nhật ký thu tiền và bảng kê thu tiền của các bộ phận.
* Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng: Kiểm toán viên sẽ đối chiếu các bút toán ở Sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng, các báo cáo thu tiền hay bảng kê thu tiền. Kiểm toán viên có thể tiến hành cộng lại