Nghiên cứu áp dụng phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở việt nam

Với những lợi ích tiềm năng mang lại khi áp dụng công cụ MFCA trong việc giảm thiêu các tác động tiêu cực tới môi trường của các hoạt động sản xuát kinh doanh cũng như giảm chỉ phí cho d

TRUONG DAI HOC NGOAI THUONG KHOA KE TOAN — KIEM TOAN

KHOA LUAN TOT NGHIEP Chuyén nganh: Ké toan Kiém toan NGHIEN CUU AP DUNG PHUONG PHAP KE TOAN CHI PHi DONG VAT LIEU TAI CAC DOANH NGHIEP

SAN XUAT VUA VA NHO O VIET NAM

Họ và tên sinh viên: Nguyễn Tiến Việt

Mã sinh viên: 2014810062 Lớp: Anh 1

Khóa: 59

Người hướng dẫn khoa học: TS Lê Thị Hiên

Hà nội, tháng 6 năm 2024

MUC LUC LOI MO ĐẦU

CHƯƠNG I : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ PHƯƠNG PHÁP KÉ TOÁN CHI PHÍ DÒNG

1.2.4 Cac bu sào 8n 25

1.3 Lợi ích từ việc áp dụng phương pháp ké toán chi phí dòng vật liệu 31

1.4 Sự khác biệt giữa ké toán chi phí dòng vật liệu và ké toán chi phí thông thường

1.5 Kinh nghiệm áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu của các nước

trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam .-.- Le, 34

CHƯƠNG 2 : THỰC TRẠNG ÁP DỤNG PHƯƠNG PHÁP KÉ TOÁN CHI PHÍ DÒNG VẬT LIỆU TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT VỪA VÀ NHỎ Ở VIỆT NAM Q Q TH TH 1T TH TH n T1 HH HT HT ng TH ng TH xrc 38

2.1 Đặc điểm hoạt động sản xuát kinh doanh của các doanh nghiệp sản xuất vừa

và nhỏ ở Việt Nam c2 nọ ch BE yx 38 2.2 Thực trạng áp dụng phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam .- c1 v1 SE SH KH KH kg rưy 42

2.2.1 Thực trạng áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu tại Công

ty Cô phân Thời Trang Tâm Miinh ¿5 5++c+s+s+++zEzeeseesexeseeessrsersrsree 45 2.2.2 Thực trạng áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu tại Công

ty Trách Nhiệm hữu hạn Thương Mại Nội That Báo Linh - sss<csssexzs 55 2.3 Đánh giá thực trạng áp dụng phương pháp kề toán chỉ phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam .- S11 3E SH re 61 CHƯƠNG 3 :GIẢI PHÁP NHẰM TĂNG CƯỜNG ÁP DỤNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CHI PHÍ DÒNG VẬT LIỆU TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT VỪA

VÀ NHỎ Ở VIỆT NAM - L1 1 3S 5111131315111 11 3111 11H HH TH HH 64 3.1 Nguyên tắc áp dụng phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu trong doanh

00900 64

3.2 Một số giải pháp nhằm tăng cường áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng

vật liệu trong các doanh nghiệp sản xuát vừa và nhỏ ở Việt Nam - 66

3.3.1 Đối với các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam 69 3.3.2 Về phía nhà nước và các cơ quan ban ngành . 5-5555 <+<5s<ss>s 71 LOI KET

DANH MUC THAM KHAO

DANH MUC TU VIET TAT TIENG ANH

esourse

accou cost

mall and Medium Ent

Plan — do — check - action

em

N:

Hoach dinh tai nguyén

Kê toán chi phí dòng chả

K chỉ vật

V tư nướC Doanh vừa và nhỏ

Kê toán

Hệ ÿ môi Chu trình cải liên Chi phi vật liệu Chi phi Chi

DANH MUC BANG BIEU

VAt V6 GAU VAO Lee ceeceecececcsecececesacececeeaesveceeaeseaceeaeeeaeeeneseaeeensesaseeneesaeeass 47 Máy móc và công nhận cho từng giai đoạn se 48

Cân bằng dòng vật liệu tại các trung tâm định lượng .- 49

=2U9Ä9i 0v 1s 001177 51

So sánh chỉ phí giữa các quy trÌnh SH hệ 53

So sánh các giải pháp . SH HH» KH TH kg kg 54

Bảng cân bằng vật liệU 5-2 5 52222++222£2E£2E+Ee+erkerrsrrsrrrsreree 57

Ma tran chi phí dòng vật liệu . HH HH kh 58

Ma tran chi phí dòng vật liệu . HH HH kh 60

DANH MỤC HÌNH Cân bằng vật liệu tại một trung tâm định lượng - - -s-<- 20

Ví dụ về trung tâm định lượnG 5-5-2 <+s+s+ex+exeezeseeexeeesreersecs 21 Ranh giới MIFCA HH HH TH ng Hà 24

Ma tran chi phi của một trung tâm định lượng . «<<<<< <2 29 Quy trình sản xuất một chiếc áo phông truyên thóng 47

Mô hình dòng vật liệU - << HS SH HH HH kh 48 Phân bỏ chỉ phí cho chát thải và sản phẩm đầu ra 5 53

Quy trình sản xuất hộp nhạc Qỗ A 7 222Se<+x+ecsersrerreeersee 56 Biéu dé xép hang các chi phí hao hụt -5-55s5<<<e<+<zs<zsesse2 59

năng cho tiết kiệm nguyên vật liệu đâu vào được đo lường và xác định như thế nào Chi tính toán cân băng dựa trên khói lượng tính bằng kg, giống như cách đã được

thực hiện trong các bảng cân bằng môi trường của các công ty thực hiện trước năm

1990, là không đủ cho việc này Cách tiếp cận này có hai nhược điêm chính Thứ

nhát, các tác động đến môi trường một cách gián tiếp của công ty không được tính den trong bồi cảnh mà tư duy vòng đời sản phẩm (Life Cycle Thinking) dang ngày

càng xem xét và ứng dụng Thứ hai, sự thiếu hụt dữ liệu vẻ giá trị tài chính của dòng vật liệu, khi mà tàm quan trọng vẻ kinh tế của chúng quyết định cách xử lý những vật

liệu này, chăng hạn như việc loại bỏ các chát thải có tốn kém không? Hay các chát

thải sản xuất có đáng để tái chế chúng không? Đối với ban quản trị của các doanh

nghiệp sản xuất vừa và nhỏ, việc tìm ra câu trả lời cho những câu hỏi trên là rất quan trọng đối với việc đưa ra quyết định xem có đáng đề thực hiện các biện pháp xử lý đối với chất thải hay không

Bên cạnh đó, sự phát triển thân tóc của ngành sản xuát, sự cạn kiệt tài nguyên thiên nhiên và gia tăng nhận thức về môi trường đã buộc các doanh nghiệp sản xuất

vừa và nhỏ chuyên hướng chiến lược kinh doanh từ tập trung cho lợi nhuận ngắn hạn

sang các chiến lược dài hạn với mục tiêu nhắm tới sự phát triên bèn vững và tien tới

một kỷ nguyên mới một cách thuận lợi Đề đáp ứng các nhu cầu trên của các doanh

nghiệp này, phương pháp ké toán chi phí dòng vật liệu (MECA) đã được phát trién như là một công cụ cơ bản của Ké toán Quản trị Môi trường (Kokubu & Tachikawa

2013) với mục đích cung cấp phương thức phân tích chi phí bằng cách phát hiện,

phân loại và phân bỏ chỉ phí tôn thát vật liệu với mục tiêu giảm thiêu lượng chát thai

sản xuất MFCA sau đó được chuân hóa trong chuân mực ISO 14051, sau đó được công bó chính thức vào năm 2011 (Kokubu et al 2009)

Tại Việt Nam, ngành sản xuất từ xưa đến nay đã luôn được coi là động lực phát triên chính cho nên kinh tế định hướng tập trung vào xuất khâu kẻ từ sau cuộc

cải cách kinh tế “Đối Mới” vào năm 1986 Mô hình kinh tế thị trường dưới Sự quan

lý của nhà nước đã thúc đây hoạt động của các công ty, doanh nghiệp tư nhân cũng như thu hút FDI Nền kinh tế Việt Nam tăng trưởng bình quân hàng năm là 8% từ năm 1990 đến năm 1997 và 7% từ năm 1999 đến năm 2024 Trong quá trình này, các

doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ đóng vai trò chủ đạo, đặc biệt là trong quá trình

chuyên đổi cơ cầu dẫn đến sự chuyên dịch năng suất lao động từ mức tháp lên mức cao Quá trình Đôi Mới đã thúc đây sự phát triên của các doanh nghiệp sản xuất vừa

và nhỏ, hiện chiếm khoảng 32% số doanh nghiệp hoạt động tại Việt Nam và một nửa lực lượng lao động sản xuất và đóng góp 40% tông sản phẩm quốc nội (GDP), nộp

ngân sách nhà nước 30% và chiếm 30% giá trị xuất khâu Như vậy, có thê tháy rằng

các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ là một phân không thẻ thiếu và rát quan trọng câu thành nên nèn kinh té thi trường định hướng xã hội chủ nghĩa ở Việt Nam Ngày

nay, Việt Nam nỗi lên như là một trong những trung tâm sản xuất mới nói trong khu vực và trên thé giới nhờ vào những nhiều yếu tó thuận lợi như vị trí chiến lược quan

trọng ở Đông Nam Á, hệ thống chính trị ôn định và lực lượng lao động đông đảo Với

trinh độ lao động ngày cảng tăng

Tuy nhiên, Việt Nam đang phải đối mặt với vấn đề ô nhiễm môi trường nghiêm

trọng, chăng hạn như ô nhiễm không khí do các nhà máy sản xuat va tinh trang 6

nhiễm nguồn nước, gây ra tác động đáng kê đến xã hội, người dân và doanh nghiệp

Mặc dù nhiều doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ đã có ý thức về môi trường, nhưng

họ lại thiếu các kỹ năng hay kinh nghiệm thực tiễn đề áp dụng các công cụ môi trường phù hợp Một nghiên cứu chỉ ra rằng việc tôi ưu hóa dòng vật liệu trong việc quản trị

chi phi, nhằm mục đích giảm chỉ phí đồng thời giảm thiêu các tác động đến môi trường, đã trở thành mục tiêu rõ ràng của các hoạt động khoa học thực tiễn Mặc dù

được thảo luận thường xuyên, nhưng việc hiện thực hóa các mục tiêu này vấn còn

hạn ché Ngay cả tại các nước phát triển như Đức và Nhật Bản, nhiều doanh nghiệp

sản xuất vừa và nhỏ vẫn chưa nắm rõ quy trình MFCA và chỉ có một số ít áp dụng

hoàn toàn phương thức này vào hoạt động của mình

Đề chuân hóa cho công tác ké toán chỉ phí dòng vật liệu, Ủy ban Kỹ thuật ISO

ISO/TC 207, Quản lý Môi trường, đã phát triên tiêu chuân ISO 14051 và ban hành

tiêu chuân này vào nửa cuối năm 2011 ISO 14051 cung cáp một khuôn khó chung

cho việc hạch toán chi phí dòng vật liệu Mục tiêu tôi thượng của MFCA là giảm

thiểu các vấn đề về môi trường và đồng thời cải thiện hiệu quả kinh tế Khái niệm

MFCA đã được áp dụng thành công trong nhiều doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ

nhằm cải thiện các quyết định liên quan đến môi trường như tại các nhà máy bia ở Nam Phi, các nhà máy dệt nhỏ tại Thái Lan, các công ty dược phẩm tại Nhật Bản hay

các doanh nghiệp sản xuát vừa và nhỏ tại Malaysia Những trường hợp này cho thay MFCA lam tăng tính bền vững môi trường và cải thiện hiệu quả kinh té tông thê của một công ty

Với những lợi ích tiềm năng mang lại khi áp dụng công cụ MFCA trong việc giảm thiêu các tác động tiêu cực tới môi trường của các hoạt động sản xuát kinh doanh cũng như giảm chỉ phí cho doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam, tác giả đã lựa chọn nghiên cứu đề tài "Nghiên cứu áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam" Thông qua bài khóa luận này, tác giả mong muốn sẽ cung cấp được cái nhìn tống quát về cách

mà các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam đang áp dụng phương pháp MECA, đồng thời kiến nghị một só giải pháp cho các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam cũng như các cơ quan ban ngành liên quan nhằm tăng cường việc áp dụng MFCA trong thực tiễn

Mục tiêu nghiên cứu và câu hải nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu của bài khóa luận này là tìm ra những giải pháp nhăm tăng

cường việc áp dụng phương pháp ké toán chi phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp

sản xuất vừa và nhỏ Đề thực hiện được mục tiêu nghiên cứu, các mục tiêu nghiên

cứu cụ thê được xác định như sau:

e Hé théng hda co so ly luan vé phuong phap ké toan chi phi dong vat liéu

e_ Dánh giá thực trạng áp dụng phương pháp MECA các doanh nghiệp sản xuất

vừa và nhỏ ở Việt Nam đồng thời đưa ra một số điểm mạnh, điềm yêu trong cách mà các doanh nghiệp này dang ap dung MFCA

e© Dưa ra một số giải pháp nhằm tăng cường việc áp dụng phương pháp MFCA trong các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam

Với mục tiêu nghiên cứu như trên, tác giả đưa ra các câu hỏi nghiên cứu bao gồm:

e_ Làm thế nào để hệ thống hóa cơ sở lý luận về phương pháp kế toán chỉ phí

dòng vật liệu?

e_ Thực trạng áp dụng phương pháp MFCA của doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam hiện nay?

e _ Những giải pháp nào nhằm tăng cường việc áp dụng phương pháp MFCA tại

các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: Việc ứng dụng phương pháp MFCA trong các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ tại Việt Nam

Phạm vi không gian: Các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam

Thời gian thực hiện nghiên cứu: Từ tháng 3 năm 2024 đến tháng 6 năm 2024 Nội dung nghiên cứu: Phương pháp ké toán chỉ phí dòng vật liệu (MFCA) và thực trạng áp dụng của MFCA trong các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam

Cấu trúc đề tài

Chương I: Cơ sở lý luận về phương pháp kê toán chi phí dòng vật liệu Chương 2: Thực trạng áp dụng phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu tại

các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhở ở Việt Nam

Chương 3: Một số kiến nghị nhằm tăng cường việc áp dụng phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam.

CHUONG 1 : CO SO LY LUAN VE PHUONG PHAP KE TOÁN CHI PHi DONG VAT LIEU

1.1 Téng quan vé ké toan chi phi dong chay

1.1.1 Khái niệm về kế toán chỉ phí dòng chảy

Hệ thóng ké toán chỉ phí dòng chảy (FCA) nói chung nhằm mục đích hỗ trợ việc phân tích và ra quyết định theo hướng dòng vật liệu và năng lượng đê cải thiện

hiệu quả sử dụng tài nguyên (vật liệu và năng lượng) và hiệu quả chỉ phi FCA tích hợp các mục tiêu kinh té và môi trường đề góp phân giảm thiêu hoặc sử dụng vật liệu

và năng lượng một phản hiệu quả hơn Các ví dụ về việc triển khai FCA trong thực

tế có thê được tìm tháy ở Đức và Nhật Bản (Nakajima, 2006; Enzler, StrauB & van Riesen, 2003) Ngoài ra, phạm vi và các thủ tục cơ bản của FCA được mô tả trong tiêu chuẩn quéc té ISO 14051 (2011) và tiêu chuân Đức DIN EN ISO 14051 (Kokubu,

Campos, Furukawa & Tachikawa, 2009) Điều quan trọng cần lưu ý ở đây là trong hau het cac trường hợp, FCA chỉ đi vào phân tích dòng vật vật liệu mà thường bỏ qua việc phân tích dòng năng lượng với lý do rằng 'dòng năng lượng có thê được coi như dòng vật liệu, đặc biệt khi năng lượng thường đi vào công ty dưới dạng vật liệu (ví

du: than, dau, khi dét)' (Strobel & Redmann, 2002) Tuy nhiên, do đặc tính của năng lượng là yếu tố đầu vào, đầu ra của quá trình sản xuất và là một loại chỉ phí, có thế

két luận rằng năng lượng, đặc biệt là điện, nhiệt, v.v., không thê được coi là giống

như vật liệu Vì vậy, cách tiếp cận FCA ban dau dựa trên vật liệu cần được cải tiền

đề kiếm tra chỉ tiết hơn việc sử dụng và lãng phí năng lượng, và từ đó ké toán chi phí dòng vật liệu và năng lượng (MEFCA) được ra đời đề khắc phục các nhược điểm trên (Sygulla, Bierer & Götze, 2011; Göt†ze, Schubert, Bierer, Goller & Sygulla, 2012)

1.1.2 Phân loại kế toán chỉ phí dòng chảy

Ké toán chi phí dòng chảy phó biên được áp dụng bao gém hai loại:

Kế toán chỉ phí dòng năng lượng

Thông thường, các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ sử dụng đồng thời nhiều

nguồn năng lượng khác nhau (Ví dụ than, khí gas, điện) Năng lượng được lưu trữ

trong các nguôn này có thê được chuyên dồi thành nhiều dạng năng lượng khác nhau

5

(ví dụ điện, nhiệt, năng lượng hóa học) Mặc dù đói với hầu hét các nguồn năng lượng,

doanh nghiệp có thẻ mua chúng hoặc tự sản xuất (ví dụ như điện, hơi nước), nhưng cũng có một só nguồn năng lượng không thẻ mua trên thị trường Chúng phải được

sản xuất nội bộ (ví dụ như khí nén) Nhu cầu phải tự sản xuất cũng đúng Với năng lượng hữu ích, là dạng năng lượng can thiết phục vụ cho việc sản xuất của doanh

nghiệp Năng lượng hữu ích không thê mua bán trên thị trường được Thực tế, trong

mọi trường hợp, một số nguồn năng lượng phải được mua trên thị trường và năng

lượng của chúng phải được chuyên đổi thành năng lượng hữu ích cần thiết bằng các

bộ chuyến đổi năng lượng và các thiết bị liên quan đến năng lượng khác (Lucas,

2010) Ngoài ra, biến động theo thời gian của sức chứa và chất lượng của nguòn cung

và câu năng lượng nội bộ (Ví dụ như thời gian trong ngày, điều kiện, quy trình thay

đôi thường xuyên) góp phản tạo nên sự đa dạng và phức tạp cao của các quy trình liên quan đến năng lượng trong một công ty

Theo định luật thứ nhát của nhiệt động lực học, tát cả năng lượng được tiêu thụ trong một công ty không thẻ tự xuất hiện hoặc biến mát Nó chỉ có thể được

chuyên dối, tức là thay đổi từ dạng năng lượng này sang dạng năng lượng khác (Moran & Shapiro, 2006) Xét về kinh tế, điều này ngụ ý rằng năng lượng luôn vừa

la dau vào (yêu tó sản xuất) vừa là đầu ra (sản phẩm) của một quá trình Do đó, chúng thực chát là các quá trình sản xuất tạo ra năng lượng là sản phâm chính hoặc sản pham phụ (Riebel, 1955) Hơn nữa, vì năng lượng vừa là yếu tố đi vào cũng như đi ra của

hoạt động sản xuất và chỉ có thế được chuyên đổi từ dạng này sang dạng khác, nên năng lượng đầu vào luôn bao gỏm phan nang lượng được chuyên đổi thành năng

lượng hữu ích (lượng năng lượng cần thiết để thực hiện quy trình dự định) và một phần năng lượng khác (về mặt lý thuyết có thê tránh được, nhưng thực tế cần thiết

trong sản xuất và do đó, phải được coi là hao hụt năng lượng (phản lớn là nhiệt thải)) (Moran & Shapiro, 2006; Lucas, 2010)

Những đặc điểm này gây ra nhiêu tác động khác nhau đến việc ké toán chỉ phí

năng lượng Chúng bao gồm Việc xác định chỉ phí năng lượng, tích toán và định giá mức tiêu thụ năng lượng cũng như việc phân bồ chi phí năng lượng, xác định chỉ phí hao hụt năng lượng và xác định chí phí năng lượng trong tính giá sản phẩm

Kế toán chi phí dòng vật liệu

Ké toán chi phi dong vật liệu (MFCA) là một công cu quan tri giúp theo dõi

và phân tích dòng vật liệu trong suót quá trình sản xuát, từ nguyên liệu đầu vào đến

sản phẩm cuối cùng và chát thải với mục tiêu xác định và kiêm soát thiệt hại vật liệu, nâng cao cách thức sử dụng tài nguyên đồng thời cải thiện kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Ké toán chỉ phí dòng vật liệu/năng lượng đêu dựa trên một nguyên tác rát quan trong rằng “Cái gì đi vào trong doanh nghiệp thì cũng đi ra dưới dạng sản phẩm hoặc chát thải” hay nói cách khác nguyên tắc “Cân bằng dòng vật

liệu”

1.1.3 Nguyên tắc cân băng dòng vật liệu

Cân băng dòng vật liệu có thê hiệu là một phương trình bao gỏm hai phân: các

yếu tố đâu vào và các yêu té dau ra, trong đó các yêu tó đầu vào bằng các yêu tó đầu

ra về mặt khói lượng vật lý cũng như giá trị tiền tệ

1.1.3.1 Dầu vào của cân bang dòng vật liệu

Đâu vào của cân bằng dòng vật liệu bao gồm tát cả các vật liệu thô, vật liệu phụ, vật liệu hoạt động, vật liệu đóng gói, hàng hóa, năng lượng và nước được Sử dụng trong quá trình sản xuát đẻ tạo ra sản phám cuối cùng

Vật liệu thô

Các đầu vào vật liệu được sử dụng để tạo thành san pham vat lý cuối cùng

hoặc sản phẩm phụ của công ty được gọi là vật liệu thô Nói cách khác, vật liệu thô

là các thành phản chính của sản phẩm (Ví dụ như gỗ được sử dụng trong sản xuất đồ

nội thát)

Ở hâu hét các công ty, vật liệu thô đã được ghi nhận rát chỉ tiết thông qua số sách kê toán, số tòn kho nguyên vật liệu, kho bãi, hệ thống ké hoạch sản xuất và ké

toán chỉ phí Do đó, chỉ phí mua vật liệu thô và só lượng vật liệu thô tiêu thụ thường

có săn Nếu cân, có thế sử dụng giá mua trung bình đề tính toán giá trị theo trong lượng.

Vat ligu phu

Vật liệu phụ cũng trở thành một phản của sản phẩm, nhưng chúng không được coi là thành phản chính (vi dụ như keo trong bản hoặc giày, muối trong bánh) Khi

chúng trở thành thành phan cua san pham, phân lớn lượng đâu vào của chúng sẽ đi vào sản phẩm, nhưng cân ước tính tỷ lệ hao hụt néu không có sẵn phép đo

Nhiều doanh nghiệp chỉ ghi vật liệu phụ vào các tài khoản chung và không theo dõi việc sử dụng và hao hụt thực té trong sản xuất Đầu vào của vật liệu phụ nên được ghi nhận riêng cho từng nhóm vật liệu phụ và nên tính toán hoặc ước tính tý lệ hao hụt Nhân viên tại các dây chuyèn sản xuất liên quan thường có thê cung cáp ước tính tốt, điều mà phòng tài chính, ké toán có thê không biết

Vật liệu hoạt động

Vật liệu hoạt động là các đầu vào vật liệu mà doanh nghiệp mua và sử dụng

nhưng không trở thành một phân của bát kỳ sản phẩm vật lý nào được giao cho khách hang Các tô chức trong lĩnh vực sản xuất sử dụng vật liệu hoạt động như các chất hóa học, vật liệu vệ sinh, khí công nghiệp, keo, sơn, vật liệu bảo trị, Đối với các

tố chức trong lĩnh vực dịch vụ, tát cả đầu vào vật liệu là vật liệu hoạt động, ví dụ như nhiên liệu cho dịch vụ vận tải

Vì vật liệu hoạt động không bao gòm trong các san pham vat lý, theo định

nghĩa chúng trở thành đầu ra không phải sản phẩm (dưới dạng chát thái, khí thải hay

nước thải) khi rời khỏi tổ chức Chúng có thê chứa các chất độc hại và nguy hiem, vi

dụ như những chát hóa học dùng trong phòng thí nghiệm hay xưởng sản xuất, thường phải được xử lý riêng biệt như chất thải độc hại Ở nhiều doanh nghiệp sản xuất vừa

và nhỏ, chúng không được theo dõi bởi hệ thống quản lý kho mà được ghi nhận là chỉ

phí sản xuất chung khi mua hàng Rất hiếm khi mức tiêu thụ của chúng được tính toán hay ước tính cho một trung tâm định lượng, điều này khiến việc theo dõi sau này trở nên khó khăn Mặc dù mức tiêu thụ của chủng được ước tính ghi nhận trong chi phí sản xuất chung, nhưng việc so sánh với mức tiêu thụ thực tế hiếm khi được thực

hiện.

Sự phân biệt giữa vật liệu hoạt động và vật liệu phụ là rất quan trọng, vì các chiến lược phòng ngừa chất thải khác nhau Trong khi đối với vật liệu phụ, mục tiêu

là giảm hao hụt vật liệu, thì đối với vật liệu hoạt động, mục tiêu lại là sử dụng chúng

ít nhất có thẻ và lựa chọn những vật liệu mà có tác động môi trường tháp nhát Khi ghi nhận vật liệu hoạt động, cần đảm bảo không ghi các chỉ phí dịch vụ

và nhân công vào chung cùng một tài khoản Chúng nên được ghi nhận riêng biệt

Vật liệu hoạt động mang lại tiềm năng tiết kiệm lớn vì chúng thường bị bỏ qua

trước đây Không nhiều doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ đã ghi nhận dâu, chát bôi trơn, hóa chất, sơn, chát pha loãng, keo, chát tây rửa và các vật liệu hoạt động khác

thông qua các mã vật liệu và trong hâu hết các trường hợp, không có tài khoản riêng

cho vật liệu hoạt động Thông thường, vật liệu hoạt động bị án vào chi phí sản xuất

chung và không thê theo dõi chỉ tiết Do đó, các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ nên ghi nhận và phân loại, trong phạm vi có thẻ, thông qua mã vật liệu hoặc ghi vào

các tài khoản riêng biệt, ít nhát là những vật liệu hoạt động liên quan đén việc phải

xử lý chát thải nguy hại hoặc các luông chát thải khác Một lượng lớn các chat này

"biến mát" vào các tài khoản như "chi phí sản xuất chung" Do đó, rất khó đề theo

dõi mức tiêu thụ của chúng néu không phải đối chiều lại với các hóa đơn gốc hoặc

ghi chú riêng

Vật liệu đóng gói

Các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ mua vật liệu đóng gói để sử dụng cho

các sản pháảm của mình Ở những quóc gia mà việc cung cáp vật liệu đóng gói được cáp phép, việc mua vật liệu đóng gói thường được ghi lại chỉ tiết

Thông thường, vật liệu đóng gói cùng loại không được phân bỏ cho các tài khoản và số hiệu vật tư tương ứng mà được gộp vào các chi phí hoạt động khác hoặc chi phí sản xuất chung Vật liệu đóng gói do nhà cung cấp thường được tính vào giá

mua Chúng thường gây ra chỉ phí lần hai dưới dạng chỉ phí xử lý, nhưng hiếm khi

nó được ghi nhận riêng biệt mặc dù nó chiếm một phản lớn lượng chát thải phát sinh

Trong khi bao bì sản phẩm rời khỏi công ty cùng với sản phẩm và được Xử lý bởi các nhà bán lẻ hoặc người tiêu dùng, thì công ty phải xử lý một phân nảo đó vật

liệu đóng gói trừ khi chúng được gửi lại cho nhà cung cáp

Hàng hóa

Nhiều tô chức mua hàng hóa để bán lại với rát ít hoặc không can gia công

thêm Các bộ phận, thành phan của sản phẩm được sản xuất bởi các nhà cung cáp bên

ngoài và chỉ được gộp vào sản phẩm cuói cùng mà không qua ché biến Do đó, có thê coi lượng chất thải liên quan đến hàng hóa (ngoài bao bì) là không đáng kế Vi vay, hàng hóa thường chỉ cần được ghi nhận để đạt được cân bằng một cách chính xác theo khói lượng, vì hàng hóa có thê chiếm phân lớn các sản phẩm được bán Tuy nhiên, trong các lĩnh vực kinh doanh khác, hàng hóa có thê gắn liền tới

tác động môi trường và chỉ phí đáng kê, vì chúng cần được xử lý và lưu trữ đặc biệt (ví dụ: làm mát thực pham) va có thế càn phải vứt bỏ khi hết hạn sử dụng Trong

trường hợp này, việc xử lý hàng hóa cần được theo dõi thành thành chỉ phí riêng và

hao hụt sản pham cần được ghi nhận hoặc ước tính

Năng lượng

Năng lượng bao gồm tát cả các loại năng lượng mà một tô chức sử dụng: điện,

khí đốt, than, dâu nhiên liệu, nhiệt và lạnh khu vực, biomass, năng lượng mặt trời,

gió và nước Trong vài trường hợp, năng lượng có thê câu thành một sản phẩm, nhưng nhìn chung, năng lượng được coi là vật liệu hoạt động, vì năng lượng không nhằm

mục đích trở thành một phản của san pham vật lý mà thay vào đó được Sử dụng dé

vận hành thiết bị Việc mua năng lượng có thê dễ dàng được theo dõi thông qua các hóa đơn tương ứng và thường đã được theo dõi

Mức tiêu thụ năng lượng liên quan đến tất cả các doanh nghiệp và rất quan

trọng đối với việc tính toán lượng khí thải ra Đầu vào năng lượng nên được ghi chép thống nhát theo kilowatt giờ Bảng cân bằng năng lượng được tính toán riêng biệt so với bảng cân bảng khói lượng

10

Nuoc

Đâu vào nước bao gém tát cả nước từ Moi nguén, chang han như nước mưa, nước ngầm, nước mặt từ sông và hỏ, bát kế nước được lấy như thế nào (ví dụ: giếng riêng hoặc hệ thống cap nước công cộng) Nước sử dụng cho mục đích làm mat can

được ghi nhận riêng biệt Đầu vào nước có thẻ lây từ hóa đơn cấp nước và nên được

ước tính đối với nguồn cung cáp từ giếng riêng và nước mặt trừ khi có hệ thống giám sát được lắp đặt

Trong một só ngành sản xuát, chăng hạn như chế biên thực phẩm, nước có thê

là một phản của sản phẩm vật lý cuối cùng (giống như vật liệu thô và vật liệu phụ),

trong khi một só ngành sản xuất khác nước không bao giờ được đưa vào sản pham Cuối cùng mà được sử dụng cho các mục đích khác, chăng hạn như làm mát hoặc Vệ sinh (giống như vật liệu hoạt động) Do đó, một lượng nước nhất định có thê rời khỏi

tố chức sản xuất dưới dạng sản phẩm vật lý, nhưng chủ yêu Sẽ đi ra dưới dạng nước

thải hoặc khí thải

1.1.3.2 Dâu ra cân bằng dòng vật liệu

Đâu ra của dòng vật liệu bao gồm các đâu ra của quá trình sản xuất như thành

phẩm, phụ phẩm, chát thải, nước thải và khí thải

Trong nhiều tô chức, ranh giới giữa thành phẩm, phụ phẩm và chát thải không

được phân chia một cách rõ ràng, và một phân phụ thuộc vào cách thức và khả năng

tố chức phân tách sản phẩm phụ và chất thải như thế nào Bát cứ thứ gì được bán và xuất hiện dưới dạng thu nhập trong số sách đều có thê được coi là sản phẩm phụ

Só lượng sản phẩm được sản xuất trong một năm tài chính thường có thê được xác định từ só liệu thống kê sản xuất và bảng hàng tỏn kho cuối kỳ; tuy nhiên, đôi khi

11

phải tính toán từ doanh thu Điều quan trọng cần lưu ý là doanh thu chỉ là một phản của tông sản phẩm

Sau khi một sản phẩm được sản xuất, sẽ xảy ra hiện tượng hao hụt trong quá trình lưu kho hoặc bộ phận kiêm soát chất lượng có thẻ loại bỏ một só sản phẩm sản

xuất hay bản thân công ty có thê tự tiêu thụ một lượng nhất định Đề tối ưu nhát, tat

cả các hao hụt xảy ra giữa sản phẩm sản xuất và sản phẩm bán ra nên được coi là đầu

ra không phải sản phẩm (chat thai)

Trong một số lĩnh vực kinh doanh, việc ghi nhận khói lượng sản phẩm sản xuất không được thực hiện (Ví dụ: doanh thu đo bằng số lượng ô tô nhưng không tính theo khối lượng của chúng) Trong những trường hợp như vậy, việc tính toán cân bằng dòng vật liệu trở nên thiếu cơ sở đề tính toán cân bảng khói lượng và kiêm tra

tính nhát quán của số liệu phé liệu và ước tính tốn that

dang ran (chăng hạn như pin thai), dang long (chang hạn như sơn thải) hoặc dạng hỗn

hợp (chăng hạn như bùn thải)

Trong làn đâu tiên áp dụng MFCA, các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở

Việt Nam khả năng cao sẽ không cho ra được bảng cân bảng khói lượng bằng nhau

tuyệt đối vì số liệu hoàn chinh vẻ chất thải và khí thải (và khối lượng đầu vào vật

liệu) có thê sẽ không có săn Tuy nhiên, dựa trên đánh giá và đo lường chỉ tiết trong

một khoảng thời gian (Ví dụ: 2 tuần), có thế ước tính khối lượng hàng năm theo từng

loại chát thải

Khi các loại chát thải phát sinh và nguôn góc của chúng (quy trình sản xuất

nào chịu trách nhiệm phát sinh chát thải) đã được xác định, các biện pháp xử lý có thể được nghiên cứu để ngăn ngừa hoặc tái chế chát thải Trong nhiều nghiên cứu

12

điện hình, việc phân tách chát thải tại nguồn phát sinh đã tạo ra khả năng tái sử dụng trong tô chức hoặc lựa chọn bán chất thải đề chúng trở thành phụ phẩm

Xử lý chát thải trong hệ thống ké toán tài chính là một vấn đề khác Các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam nên ghi nhận chỉ phí liên quan đến việc xử

ly chát thải, cũng như doanh thu từ việc bán phé liệu kim loại, trong nhiều tài khoản riêng biệt Cần có thêm hà sơ ghi chép phụ để đảm bảo có só liệu hoàn chinh về chỉ phi quan ly chat thai theo từng loại chất thải Ở hàu hét các doanh nghiệp này, giám đốc môi trường chịu trách nhiệm vẻ những hỗ sơ này Nhưng kinh nghiệm cho thay rằng thường thì họ chỉ biết về phí xử lý trực tiếp và không có thông tin vẻ các chỉ phí

xử lý bố sung có thê biến mát trên một só tài khoản của nhà cung cáp các dịch vụ bên ngoài Các tài khoản vẻ vệ sinh, vận chuyên, bảo trì và dịch vụ của bên thứ ba có thẻ

cân kiêm tra xem chúng có chứa hóa đơn nên được phân bỏ cho chi phí xử lý hay không Ngoài ra, ở một số quốc gia và ngành công nghiệp, chát thải cụ thê (ví dụ: gỗ

vụn đề đốt) được tặng miễn phí cho nhân viên và cư dân địa phương Một lần nữa, ghi chép vẻ số lượng cần được lưu giữ

Việc xử lý chát thải trong kế toán chi phí cũng đáng để cân nhac G hau het các công ty, chỉ phí xử lý không được phân bỏ cho các trung tâm chỉ phí mà biến mát

trong chi phi sản xuất chung Một só doanh nghiệp sản xuát vừa và nhỏ ở Việt Nam

đã quyết định thành lập một phòng ban liên quan đến hoạt động quản lý môi trường

và ghi chép chúng ở đó, vì người quản lý môi trường cần thông tin đó nhất Nhưng liệu anh ta có thực sự chịu trách nhiệm về chát thải phát sinh? Trong một số tổ chức, một số hệ thống đã được tạo ra nơi mà bộ phận vệ sinh ghi lại số lượng và loại chát

thải thu gom từ các quy trình sản xuất khác nhau hoặc thậm chí là các ca sản xuất riêng biệt Số lượng và chi phí xử lý chát thải sau đó được tính ngược lại các trung

tâm chi phí sản xuất khác nhau giống như bắt kỳ chỉ phí trực tiếp nào khác Do đó, chi phí cho từng sản phẩm phản ánh các chỉ phí xử lý chất thải kèm theo Đồng thời,

việc theo dõi só lượng chát thải của các ca sản xuất khác nhau tạo động lực trong việc giảm thiêu chát thải cho toàn công ty

Phòng mua hàng cũng đóng vai trò quan trọng trong việc xử lý chát thải Việc

két hợp trách nhiệm mua hàng và xử lý chát thải sẽ thay đổi nhận thức của phòng

13

mua hàng và thường dẫn đến việc áp dụng các hệ thống như việc bao bì được sử dụng nhiều lần và các nghĩa vụ xử lý chát thải được thương lượng với các nhà cung cáp

Một hệ thống đo lường nên được lắp đặt tại phòng mua hàng và giao hàng, để CÓ

thông tin vẻ số lượng chất thải được xử lý

Nước thải

Nước thải là tất cả nước thoát ra khỏi một tô chức ngoại trừ nước chứa trong

sản pham của nó Dòng nước thải bao gồm nước thải đô thị, dòng nước chảy trực tiếp vào sông hoặc biên Lượng và thành phan của nước thải thường không được theo dõi

thường xuyên, vì việc theo dõi như vậy chỉ được yêu cầu đối với các lĩnh vực cụ thê

và các dòng nước thải cụ thê Nhiều quốc gia yêu câu kiêm tra ngẫu nhiên đói với các

công ty xả nước thải trực tiếp ra sông hoặc biên, từ đó có thê ước tính lượng hàng

năm của các chát gây ô nhiễm Khối lượng nước đầu vào và đầu ra không nên được

tính toán trong bảng cân bằng khối lượng mà được tính toán riêng biệt trong bảng cân

bằng nước, nếu dòng nước có ý nghĩa quan trọng đổi với lĩnh vực kinh doanh của Công ty

Khí thải

Khí thải là các luông không khí bị nhiễm bản bởi các mức chát gây ô nhiễm

có vấn đề Ví dụ bao gém khí thải từ quá trình đốt năng lượng, chăng hạn như oxit

nito, điôxít lưu huỳnh, cacbon monoxit, vật chát dạng hạt được tiêu thụ và các hợp chát hữu cơ dễ bay hơi, cũng như các chất ô nhiễm khác như hạt kim loại Khí thải

cũng có thê bao gồm bức xạ, tiếng òn và nhiệt

Nhiệt thải và khí thải thường được ước tính dựa trên loại năng lượng, vật liệu

và quy trình được Sử dung (vi du: chat tây rửa) Nên áp dụng các hệ sé chuyên dối

thông dụng cho lượng khí thải nhiên liệu Một só quốc gia công bó các hệ só chuyên đôi chung cho đầu vào năng lượng sơ cấp tương ứng Dữ liệu riêng của quốc gia về

sản xuát điện từ hóa thạch, hạt nhân và thủy điện có thẻ là nguôn hữu ích đê tính toán đầu vào năng lượng sơ cấp cụ thê và lượng CO2 và các khí thải khác liên quan Do

thị trường năng lượng đang được tự do hóa, tình hình sẽ trở nên phức tạp hơn

14

1.1.3.3 Cân bằng dòng vật liệu

MFCA theo dõi tát cả nguyên liệu đầu vào tham gia vào quá trình sản xuất (đầu vào của can bang dong vat liệu) đề tạo nên các sản phẩm “dương và sản phẩm

‘am’ (dau ra cua can bang dòng vật liệu) theo thước đo hiện vật bằng cách sử dụng

phương trình cân bằng dòng vật liệu:

Lượng VL đâu vào = Sán phám tạo ra + Chát thái tạo thành (tồn thát vớt liệu) Cân bằng Dòng Vật liệu dựa trên nguyên tắc "cái gì vào tổ chức thì (tại một

thời điểm nào đó) phải đi ra" Biêu đồ cân bằng dòng vật liệu có thê được lập cho một

số vật liệu hoặc quy trình nhất định hoặc cho tát cả vật liệu và quy trình Việc lập

phương trình cân băng dòng vật liệu là để theo dõi đường đi của vật liệu trong giới

hạn trong doanh nghiệp Thông thường các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam thường lập biêu đồ căn bằng dòng vật liệu tại mức độ công ty, vì nhiều thông tin chỉ có săn trên mức độ này Ngoài ra, các biêu đồ này còn được sử dụng trong các

báo cáo liên quan đến môi trường

MFCA bắt đầu bằng cách xác định mức độ tôn thát của vật liệu dựa trên mức

độ cân bang của vật liệu Theo giả định cơ bản của sự cân bằng vật liệu, tất cả các

yếu tô đầu vào cuối cùng sẽ trở thành sản phẩm hoặc chát thải Do đó, tổng khối

lượng của các yếu tố đầu vào nên được cân bảng với tông khói lượng các yéu tó đầu

ra

Trên thực té, rát ít tổ chức có khả năng tính toán dòng vật liệu của họ chính

xác đến mức độ này Tuy nhiên MCFA coi rằng bát cứ thứ gì rời khỏi công ty không phải dưới dạng sản phẩm đều là dấu hiệu của sản xuất không hiệu quả vả theo định nghĩa, đó chính là chất thải Do đó, việc xác định dòng vật liệu, ít nhát là doi với nguyên liệu thô và vật liệu phụ, là rất quan trọng cho việc đánh giá chi phí phục vụ

cho hoạt động quản lý môi trường cũng như sản xuất Độ chính xác của biêu đỏ cân

bằng vật liệu tùy thuộc sự sẵn có và chất lượng của dữ liệu Sau khi xác định được lượng chát thải và đơn giá của từng loại vật liệu, MFCA sẽ giúp doanh nghiệp san

xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam định lượng được giá trị thiệt hại vật liệu (chat thai) Néu

dữ liệu cho phép, nên sử dụng giá trị vật liệu đã tiêu thụ (hoặc ước tính) cho sản xuất

thay vì giá trị vật liệu đã mua, cho cả số liệu vật lý và tài chính

15

1.2 Tông quan về phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu

1.2.1 Hoàn cảnh ra đời

Ké toán chi phí dòng vật liệu (MFCA) được coi là một công cụ hiệu qua dé đạt được các mục tiêu liên quan đến môi trường và kinh tế bằng cách phân tích dòng

vật liệu vẻ mặt vật lý và tiền tệ Nó xuất hiện vào đầu những năm 1990 trong một dự

án quản lý môi trường tại công ty Kunert ở miền Nam nước Đức Sau đó, MFCA được hoàn thiện hơn nữa bởi Nhật Bản băng việc góp phần đưa MFCA trở thành một

chuân mực ISO:14051 Sau đó, MECA đã thu hút được nhiều sự chú ý trong cả thực tiễn và học thuật Theo MFCA, quá trình triên khai bao gồm năm bước: (1) huy động

ban quản lý và xác định vai trò, trách nhiệm; (2) xác định phạm vi và ranh giới của

quy trình và thiết lập mô hình dòng vật chát; (3) phân bố chỉ phí (chi phí vật liệu, chỉ phí năng lượng, chi phí hệ thóng và chi phí quản lý chát thải); (4) diễn giải và truyền dat ket quả MFCA; và (5) cải thiện thực tiễn san xuat và giảm thiêu hao hụt vật liệu thông qua kết quả MFCA Các bước này đã xây dựng thành một khuôn khỏ tông quát trong ISO 14051, tiếp theo là ISO 14052, tập trung vào việc triển khai thực tế MFCA trong chuỗi cung ứng và ISO 14053, tập trung vào việc triên khai thực tế MFCA

Nhìn chung, MFCA nỗi lên như là một trong những công cụ ké toán tiềm năng

trong lĩnh vực kế toán môi trường MCFA là một thành phân quan trọng trong khuôn khỏ ké toán quản lý môi trường (EMA) do Burritt et al xuất bản Ngoài việc được tiêu chuan hoa thành một chuẩn mực quóc té, còn xuát hiện một số lượng lớn các tài liệu hướng dẫn về MFCA do các chính phủ và hiệp hội công bó Ngoài ra, nhiều công trình khoa học điền hình trên thế giới đã chứng minh răng MFCA giúp doanh nghiệp

đạt được kết quả tốt hơn về mặt tài chính và môi trường Christ và Burritt (2015) là những người đã nêu ra những vấn đề đáng chú ý như thiếu kiến thức trong việc áp dụng MFCA trong thực tế hoặc cần các phương pháp nghiên cứu khảo sát, phỏng vấn

va thong ké dé bỏ sung cho các nghiên cứu điện hình Hơn nữa, vào thời điệm bài

đánh giá của họ được thực hiện, các nghiên cứu về việc áp dụng thành công MFCA

chỉ giới hạn ở ba nghiên cứu từ các nước đang phát triên

Tuy nhiên, mặc dù sự cho hữu ích của nó, việc triên khai MFCA không được

phỏ biến như mong đợi (Christ và Burritt, 2016) ngay cả ở những doanh nghiệp san

16

xuất vừa và nhỏ đã được tích cực quảng bá MFCA, nó chỉ được sử dụng mot lan

(Onishi và cộng sự, 2008); các doanh nghiệp này ngừng sử dụng nó sau một thời gian ngắn Như được đề xuất trong thảo luận lý thuyết của Rogers (2003), sự nhận diện cao thường dẫn dén việc áp dụng nhiều hơn Tuy nhiên, trong trường hợp của MFCA, ngay cả khi sự nhận diện cao, mức độ sử dụng không phải lúc nào cũng cao (Kokubu

và cộng sự, 2005) Nói chung, MECA chưa được ứng dụng nhiều so với kỳ vọng vẻ

lợi ích của nó mang lại cho các doanh nghiệp

1.2.2 Khái niệm

Jasch (2009) chỉ ra rằng, "MFCA là một công cụ ké toán đo lường dòng chảy

của các yêu tó đầu vào của một doanh nghiệp, quy trình sản xuất hoặc sản phẩm theo

cả đơn vị Vật lý và đơn vị tiền tệ Nó dựa trên phân tích đầu vào-dâu ra của dòng vật liệu, nhưng áp dụng một cách thức phân bố chỉ phí khác với các phương pháp kề toán

khác."

Ngoài ra, MFCA được coi là một phương pháp ké toán nhằm làm rõ chi phí

của thành phẩm và chát thải dựa trên dòng vật liệu, hướng tới mục tiêu cải thiện hiệu

quả tài nguyên (APO, 2014)

Tuy nhiên, khái niệm về MFCA được trình bày trong tiêu chuân ISO:14051 duoc chap nhận rong rai nhất Trong đó, MFCA được định nghĩa là "công cụ để định lượng dòng chảy và tồn kho vật liệu trong các quy trình hoặc dây chuyền sản xuất bằng cả đơn vị Vật lý và đơn vị tiền tệ" (ISO, 2011)

Từ những khái niệm trên, tác giả cho rằng MFCA hay ké toán chi phí dòng vật liệu là một hệ thông đo lường, theo dõi và phân tích dòng chảy vật liệu (bao gồm

nguyên liệu, năng lượng, ) trong quy trình sản xuất bằng đơn vị vật lý và tiền tệ với mục tiêu giúp doanh nghiệp nhận biết chính xác được điểm gây ra lãng phí trong hoạt

động sản xuát, từ đó thúc đây các doanh nghiệp cải tiền nhằm tiết kiệm chỉ phí và giảm lượng chát thải tạo ra

Về bản chát, MFCA liên quan đến ké toán chỉ phí, bao gỏm giá vón hàng bán

Trong tính toán chi phí, MFCA (ISO 14051) chia chi phí sản xuất ra thành phâm thành bón loại chỉ phí: chỉ phí vật liệu, ch¡ phí năng lượng, chỉ phí quản lý chát thải

17

và chỉ phí hệ thống Các chi phí này được phân chia thêm thành chi phí của san pham

tích cực và sản phẩm tiêu cực, tương ứng là sản phẩm thông thường và hao hụt vật

liệu Lưu ý rằng đối với tý lệ tái ché, việc tăng tỷ lệ tái chế trong MECA ít có ý nghĩa

vì sẽ phát sinh một loạt chỉ phí tại thời điểm phat sinh chat thải

1.2.3 Noi dung

Đề nắm rõ nội dung của phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu đòi hỏi các

doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam trước hết phải nắm được mục tiêu mà

phương pháp MECA hướng tới, các yéu tố căn bản câu thành nên ké toán chi phí

dòng vật liệu và từ đó là nên tảng đẻ tìm hiểu các bước áp dụng phương pháp MFCA

1.2.3.1 Mục tiêu

Mục tiêu của MECA là thúc đây và hỗ trợ nỗ lực của các tổ chức đề tăng cường

hiệu quả hoạt động môi trường và tài chính thông qua việc sử dụng năng lượng và vật liệu được cải tiền bằng các biện pháp như sau:

+ Tang thêm tính minh bạch của việc sử dụng năng lượng và dòng vật liệu

+ Hỗ trợ tô chức ra quyết định trong các lĩnh vực như lập ké hoạch, quản lý chát

lượng và thiết kế sản phẩm, và quản lý chuỗi cung ứng

+ Cải tiến sự hợp tác và thông tin với nhau về sử dụng vật liệu và năng lượng trong một tô chức

1.2.3.2 Các yêu tó căn bản trong ké toán chỉ phí dòng vật liệu

Đề nắm rõ về phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu, trước tiên càn phải hiểu rõ các yếu tố căn bản hay các khái niệm quan trọng cầu thành nên MECA như trung tâm định lượng, cân băng vật liệu, mô hình dòng vật liệu, phân bố chỉ phí, và

từ đó giúp

Trung tâm định lượng

Trung tâm định lượng là một bộ phận hoặc các bộ phận được chọn của một quá trình mả đầu vào và đầu ra cho quá trình đó được định lượng bằng don vi vat ly

và tiền té (ISO, 2011) Théng thuong, cac trung tam dinh luong là những khu vực trong do vat liệu được bắt đầu và/hoặc chuyên đổi, như các đơn vị lưu giữ, đơn vị Sản

Xuất và các địa điểm xuất đi Trung tâm định lượng đóng vai trò như là cơ sở cho các

18

hoạt động thu thập dữ liệu thuộc MFCA Thứ nhất là việc sử dụng năng lượng va dòng vật liệu được định lượng ở các trung tâm định lượng Thứ hai là các chỉ phí thuộc về trung tâm đó cũng được định lượng

Cân bằng vật liệu

Vật liệu nhập vào một trung tâm định lượng rồi cuối cùng xuất ra khỏi trung tâm định lượng dưới dạng sản phẩm hoặc tốn thát vật liệu Vật liệu cũng có thể tôn tại trong trung tâm định lượng (như lưu giữ) trong một khoảng thời gian

Vì khói lượng và năng lượng không thê được tạo ra hay không thê được tiêu hủy mà chỉ có thê được chuyên đổi, nên lượng vật chất đầu vào nhập vào một hệ thống cân phải bằng với lượng vật chất đầu ra khỏi hệ thống đó Do đó, để đảm bảo rang toàn bộ các vật liệu thuộc đối tượng phân tích của MECA được tính toán, cân bằng vật liệu cần được thực hiện, tiền hành so sánh khói lượng vật liệu đầu vào khối lượng của các yêu tó dâu ra Vì vậy, sự định lượng các dòng vật liệu và đảm bảo Sự cân bằng giữa vật liệu các đầu vào và đâu ra (tức là sản phẩm và vật liệu ton that) là

hai yêu câu quan trọng đói với MFCA

Hình 1-1 dưới đây dưới đây mô tả một ví dụ đơn giản về cân băng vật liệu

xung quanh một trung tâm định lượng Trong ví dụ này, 95 kg vật liệu đi vào trung tâm định lượng Trong giai đoạn phân tích, kiếm về kê vật liệu thay đổi từ kiêm kê ban dau bang 15 kg đến kiêm kê cuối cùng bằng 10 kg Lượng vật liệu rời khỏi trung

tâm định lượng là 100 kg, nghĩa là lượng đầu vào (95 kg) cộng với kiêm kê ban đầu (15 kg) trừ đi kiếm kê cuối cùng (10 kg) 100 kg đó là được phân bó đén sản phâm (70 kg) va ton that vật liệu (30 kg) như được mô tả

19

Hình 1-1: Cân bằng vật liệu tại một trung tâm định lượng

Kiểm kê ban Kiểm kê cuối

dau cua vật liệu | cùng của vật liệu

15 kg 10 kg 30 kg

Nguon: Tiéu chudn quéc gia TCVN ISO 14051:2013

Trong thực té, có thẻ xảy ra sự mát cân bằng giữa đầu vào và đầu ra vì lượng

không khí hoặc lượng âm lây vào, các tác dụng của phản ứng hóa học đêu là không

dễ định lượng được, hoặc do sai số của phép do Tuy nhiên bát kỳ sự mát cân bang

đáng kê nào cũng cân phải được tìm hiệu

Só liệu vật lý thường có săn theo nhiều đơn vị đo khác nhau Đề thực hiện cân bằng vật liệu thì các hệ số chuyên đổi rat càn thiết để đôi các đơn vị sẵn có sang một

đơn vị chung (Ví dụ như khối lượng) nhằm mục đích so sánh Khi thực hiện tổng hợp

dữ liệu MFCA thì cần phải tính đến nhu cầu so sánh dữ liệu Tính hữu dụng của các đơn vị dữ liệu cho mục đích đánh giá tác động môi trường cũng cân phải được xem xét

Tính toán chi phí

Các tô chức thường đưa ra quyết định dựa trên các yêu tố vẻ mặt tài chính Do

đó, cần phải chuyền dữ liệu dòng vật liệu sang đơn vị tiền tệ để hỗ trợ cho việc ra quyết định

Theo MFCA, 4 loai chi phi được định lượng là: chỉ phí vật liệu, chi phi năng

lượng, chi phí hệ thóng và chỉ phí quản lý chát thải Chí phí năng lượng có thê thuộc chi phí vật liệu hoặc được định lượng riêng tùy vào tô chức Trong ví dụ dưới đây, chi phí năng lượng sẽ được tính toán và thê hiện tách biệt

Trong Hình 1-2 dưới đây, chỉ phí phát sinh trong trung tâm định lượng như sau:

20

Chi phí vật liệu: 1000 $

Chi phí năng lượng: 50 $

Chi phí hệ thóng: 800 $

Chi phí quản lý chát thải: 80 $

Chú thích 1: chi phí vật liệu (1000) = (950) + kiêm kê ban đầu (150) — kiêm

kê cuối cùng (100)

Chi phí vật liệu, năng lượng và hệ thống sau đó được phân bỏ cho dau ra cua

trung tâm định lượng dựa trên tỷ lệ khói lượng vật liệu đầu vào trên sản phẩm và tỏn that vật liệu Trong 100 kg vật liệu đã sử dụng thì 70 kg chảy vào sản phẩm và 30 kg chảy vào tôn that vat liệu như đã mô tả trong Hình 1-2 Do đó, tỷ lệ phân bó vật liệu bằng 70 % và 30 % được dùng đề phân bố chi phí năng lượng và chỉ phí hệ thống lân lượt cho sản phẩm và tồn that vat liệu Trong ví dụ này, tý lệ phân bó vật liệu dựa

trên khối lượng được dùng đề phân bố các chi phí nảy, nhưng việc xác định tiêu thức

phân bỏ phù hợp nhát được là tùy thuộc vào doanh nghiệp Ngược lại, 100 % chỉ phí

quan lý chất thải bằng 80 $ được quy cho tôn thát vật liệu, vi chi phi nay phat sinh dé

xử lý chát thải tạo ra Tổng chỉ phí tốn thát vật liệu trong ví dụ này là 635 $

Hình 1-2: Ví dụ về trung tâm định lượng

Đầu vào Đầu ra Vật liêu (95 ke Trung tâm định lượng `

Chi ohi vat liệu $ 950 Chi oh năng lượng $50

Chi phi vat liệu $ 700

Chí phí hệ thắng $ 800 Chi phi nâng lượng $ 35

Phân bố chi phí

Đề tối đa hóa độ chính xác của phân tích, từ dữ liệu có sẵn cân tính toán tát ca

chi phi cho từng trung tâm định lượng và dòng vật liệu thay vì ước tính theo các quy trình phân bố chỉ phí Tuy nhiên, các loại chi phí này thường chỉ sẵn có cho toàn bộ

quy trình sản xuất hoặc nhà máy Do đó, trong thực té, sẽ cần phải phân bố trước tiên các chi phí này cho các trung tâm định lượng riêng lẻ, sau đó phân bỏ tiếp cho sản phẩm tích cực và sản pham tiêu cực theo hai bước như sau:

e_ Phân bỏ chỉ phí của toàn bộ dây chuyên hay cả hoạt động sản xuất đến các trung tâm định lượng khác nhau

e Phan bỏ chỉ phí trung tâm định lượng đến sản phẩm và tồn that vật liệu

Ở mỗi bước phân bó, cân phải lựa chọn tiêu chí phân bỏ phù hợp, phản ánh

càng đúng càng tốt yêu tô chính đối với chỉ phí đang được phân bó Khi chi phí của toàn bộ quá trình và dây chuyền được phân bố cho trung tâm định lượng thì tiêu chí phân bỏ phù hợp có thẻ bao gém giờ máy chạy, giờ lao động, không gian nhà máy,

Trong bước thứ hai, việc phân bỏ chỉ phí từ trung tâm định lượng đến sản phẩm và

tồn that vat liệu thì cần lựa chọn tiêu chí phân bỏ phù hợp khác, ví dụ như tỷ lệ phân

bó tông vật liệu, tý lệ phân bó vật liệu của vật liệu chính Trong mọi trường hợp, tô

chức có thê tự chọn cách xác định tiêu thức phân bỏ phù hợp nhát Có 3 điều cần phải

lưu ý khi thực hiện phân bỏ như sau:

+ Chú thích 1: Tiêu thức phân bố phù hợp đói với nhiều loại chỉ phí ví dụ như

chi phí năng lượng và hệ thống không nhát thiết phải gióng nhau

+ Chú thích 2: Tiêu chí phân bố khác nhau cũng có thể được sử dụng cho các

thành phản khác nhau của các chỉ phí hệ thống như chi phí nhân công, hao phí, nếu điêu này phan ánh xác thực hơn việc phân chia chỉ phí thực té

+ Chú thích 3: Hình trên mô tả toàn bộ chỉ phí quản lý chát thải trong phạm vi

một trung tâm định lượng được quy cho tôn thát vật liệu

22

Chi phí kết chuyền giữa các trung tâm định lượng

Đâu ra của một trung tâm định lượng thường trở thành lượng đầu vào của một

trung tâm định lượng khác Ví dụ như Hình 1-2 trên mô tả một trung tâm định lượng voi ket qua dau ra là 70 kg sản phẩm Các chỉ phí gắn liên với sản phẩm dâu ra đó được ước tính là 1295 $, tức là tống hợp các chi phí dùng để chế tạo sản phẩm đó Tổng chi phí 1295 $ cản phải được chuyên và gộp vào như là phần chi phí đi cùng với đầu Vào của trung tâm định lượng tiếp theo

Chi phí kết chuyền của vật liệu tái chế nội bộ

Một ví dụ khác về một đâu ra trở thành một đầu vào là trường hợp vật liệu tái chê trong nội bộ Nếu vật liệu được tái chế nội bộ trong phạm vi ranh giới MFCA thì

có thê đem đến lợi ích về cả tài chính và môi trường Tuy nhiên, thực té là vật liệu

cân được tái ché biêu hiện hiệu suát thập ngay trong quá trình ban đầu

Vật liệu tái chế đi qua các trung tâm định lượng vài lần và mỗi lần có thê làm gia tăng thêm chỉ phí liên quan đến nó Ví dụ, lượng năng lượng tiêu thụ trong một

trung tâm định lượng thường phụ thuộc vào só lượng vật liệu đưa vào Do đó, hiệu

suát kém dẫn đến tái chế nội bộ làm tăng số lượng đầu Vào của trung tâm định lượng

để thu được khối lượng sản pham đầu ra tương tự, đồng thời cũng làm tăng mức độ năng lượng Sử dụng cũng như các chi phí năng lượng

Nếu tồn thát vật liệu xảy ra trong một trung tâm định lượng và được tái che thi nên được Xử lý tương tự như mọi tốn thát vật liệu khác Nghĩa là chỉ phí của trung tâm định lượng cần phải được phân bố cho sản pham và tồn thát vật liệu Đề đánh giá

được chính xác chỉ phí tái ché nội bộ thì cân phải xem xét những điều sau đây:

e_ Tiết kiệm chỉ phí tái ché nội bộ, tức là giá trị mua của vật liệu thay thé e_ Chi phí phát sinh thêm của qua trin h tai che

e Chi phi phát sinh thêm ở các trung tâm định lượng khác do dòng vật liệu tái

che di qua hé thong

23

các trung tâm định lượng này Mô hình dòng vật liệu mô tả toàn bộ dòng vật liệu

trong phạm vi ranh giới được chọn đề phân tích MFCA Hình 1-3 đưa ra ví dụ về mô hình dòng vật liệu

Hình 1-3 dưới đây mô tả một hệ thống dòng vật liệu cho tháy tông thê toàn bộ quá trình và cách xác định các điểm có thê gây ra tôn thát vật liệu Sản phâm bao gỏm

cả thành phẩm va sản phẩm trung gian, tức là vật liệu nhập vào trung tâm định lượng

khác Khi tốn thát vật liệu hoặc một phản tý lệ nhát định của chúng được tái ché trong

phạm vi ranh giới của MFCA một cách trực tiếp hoặc sau một quá trình xử lý, chúng

được thê hiện như là đầu vào Các dòng vật liệu đầu vào này được thê hiện ở các

trung tâm định lượng A và B (QC A và QC B) trong Hình 1-3

Hình 1-3: Ranh giới MFCA

il N Ì Ranh giới của MFCA |

\ / | | Oo he

Me lee ¬ ¥ PES! ei Ioan ohdm\

f*Ì (Quá trinh) Qua [ƑRˆ* (Nhém | (Lưu giữ) [ƑTP\ phẩm

| Tên (rn that (Tn nit \ /Tảnhát\ /Tảntát \

| vật liệu | vat lieu vật liệu | | vat liéu |

Ượng K0 64000 wt /

Nguồn: Tiêu chuẩn quốc gia TCVN ISO 14051:2013

24

1.2.4 Các bước triển khai

Đề tạo điều kiện cho việc triên khai, ISO 14051 đề xuất một số bước triển khai MFCA sau Mức độ phân tích sẽ tùy thuộc vào quy mô của tô chức, tính chát sản phẩm, só lượng trung tâm định lượng được chọn đê nghiên cứu Chính những yếu

tố trên cho thây MFCA là một công cụ linh hoạt có thê được sử dụng trong nhiều loại

tố chức, bát kê họ có hệ thông quản lý môi trường (EMS) hay không Thực té, quá trình triên khai phương pháp ké toán chỉ phí dòng vật liệu được coi là diễn ra suôn sẻ hơn nêu doanh nghiệp đã có một EMS hiện có, vì có thế dữ liệu càn thiết đã được thu thập đề phân tích Hơn nữa, MFCA có thê dễ dàng tích hợp vào chu trình cải tiền liên

tục Plan-Do-Check-Act (PDCA), đây là một phương pháp tiếp cận được áp dụng trong nhiều EMS Sự hiều biết về các tác động môi trường tiềm ân và tác động tài

chính có thê nâng cao chát lượng của quá trình phân tích, từ đó cải thiện chát lượng của các quyết định đưa ra

Bước 1: Sự cam kết của nhà quản lý và phân công nhiệm vụ, trách nhiệm

Muốn áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu tại các doanh nghiệp

sản xuất vừa và nhỏ ở Việt Nam thì sự cam két từ phía ban quản trị công ty là yéu tó

cốt lõi Nêu những người đứng đầu các doanh nghiệp hiểu được tính hữu ích của MFCA trong việc giúp các họ hoàn thành các mục tiêu của tố chức, thì việc đạt được

sự đồng lòng và nhất chí từ trên xuống dưới sẽ dễ dàng hơn Đề triển khai hiệu quả,

ban quản trị nên đảm nhiệm vai tro dau tàu trong việc triên khai áp dụng MFCA bảng

cách phân công các nhiệm vụ và trách nhiệm, bao gém thành lập một đội ngũ triên

khai dự án MFCA, hỗ trợ các nguàn lực cân thiết, giám sát tiến độ và đưa ra các quyết định dựa trên kết quả phân tích được Tóm lại, Họ nên góp mặt vào tát cả các giai đoạn của việc triển khai MFCA

Ngoài ra, đề việc triên khai MFCA đạt được hiệu quả, cần có sự hợp tác giữa

các phòng ban khác nhau trong một doanh nghiệp Dé hoàn thành phân tích MFCA,

nhiều nguôỏn thông tin khác nhau cần phải hợp tác Với sự chung tay của ban lãnh đạo

vào việc triên khai MFCA, các kiến thức chuyên môn cân thiết đề triên khai MFCA

có thê được xác định đề tạo điều kiện thuận lợi cho việc áp dụng MECA

25

Bước 2: Xác định ranh giới và xây dựng mô hình dòng chảy vật liệu

Từ đữ liệu dòng chảy vật liệu đã có, cần xác định các ranh giới đề hiểu rõ quy

mô hoạt động MFCA Trong quá trình triển khai, các doanh nghiệp sản xuất vừa và

nhỏ chỉ nên áp dụng MFCA vào một sản phâm hoặc quy trình cụ thế và sau đó mở rộng triển khai sang các quy trình sản xuất hay sản pham khác Bảng cách triên khai

như vậy, Việc phân tích được trở nên dễ dàng hơn và cho ra được két quả chát lượng hơn Nên chọn quy trình hoặc các quy trình có tiềm năng tác động môi trường và kinh

tế đáng kế đề triên khai ban đầu Sau khi xác định được ranh giới, các quy trình nên được chia thành các trung tâm định lượng Trong thực té, các trung tâm định lượng

thường đại diện cho các phản của quy trình mà vật liệu được biến đổi Nếu dòng chảy vật liệu giữa hai trung tâm định lượng là nguàn góc gây ra tốn thát vật liệu đáng kẻ,

dòng chảy này có thê được phân loại là một dòng chảy vật liệu riêng biệt Sau khi xác định ranh giới và các trung tâm định lượng, cần xác định khoảng thời gian thu thập

dữ liệu MFCA Mặc dù không có quy chuan vé khoang thời gian thu thập dữ liệu đề

phân tích, nó nên đủ dài đề giảm thiêu tác động của bát kỳ biến động quy trình đáng

kê nào có thê ảnh hưởng đến độ tin cậy của dữ liệu, chăng hạn như dao động theo mùa Một số kinh nghiệm của các công ty trong việc áp dụng MFCA trong quá khứ

chi ra rang khoảng thời gian thích hợp đê tìm kiêm dữ liệu có thê ngăn chỉ trong một

tháng, tuy nhiên nửa năm hoặc một năm là khoảng thời gian thu thập dữ liệu được khuyén nghị nhát Trong MFCA, các quy trình sản xuất được biếu diễn bằng các mô hình minh họa ranh giới MFCA bao gòỏm nhiều trung tâm định lượng nơi vật liệu được lưu trữ, sử dụng hoặc biến đổi, cũng như sự di chuyền của vật liệu giữa các trung tâm định lượng đó

Mô hình dòng chảy vật liệu cung cáp cái nhìn tông quan về toàn bộ quy trình

và từ đó hỗ trợ việc tìm ra các điểm gây ra mát mát vật liệu nhiều nhát

26

Bước 3: Phân bồ chỉ phí

MCFA phan chi chi phi thành 4 loại:

© Chi phi nguyén vat ligu: chi phí cho các chát tiền hoặcWà rời ra một trung tâm

định lượng

e Chi phi năng lượng: chỉ phí sử dụng điện, nhiên liệu,

e_ Chi phí hệ thống: chi phí nhân công, kháu hao và bảo trì và chỉ phí vận chuyên

© Chi phi xu ly chat thai: chi phi xử lý chat thai tạo ra bởi trung tâm định lượng

Chi phi vat liệu, chi phí năng lượng và chỉ phí hệ thống đi vào giá thành Sản

phám hoặc chỉ phí chất thai tai từng trung tâm định lượng dựa trên tỷ lệ khói lượng

vật liệu đầu vào chia cho khói lượng sản phẩm và khói lượng hao hut vat liệu Chỉ phí vật liệu được định lượng bằng cách nhân lượng vật liệu thực té đầu vào dòng vật liệu với chi phí đơn vị của nguyên vật liệu trong khoảng thời gian được chọn đề phan tích Tương tự với chỉ phí vật liệu, chi phí năng lượng và chỉ phí hệ thống được phân

bố cho sản phẩm và tôn thát vật liệu theo tỷ lệ tương tự, còn 100% chỉ phí xử lý chất

thải được phân bô cho tồn thát vật liệu, vì ch¡ phí này đại diện cho chỉ phí quản lý

chát thải của vật liệu

Trong thực tiễn, dữ liệu về bón loại chi phí trên chi có thê thu được cho toàn

bộ quy trình hoặc cơ sở, và việc phân bố hoặc gán các chi phí này cho từng sản phẩm

cu the va ton that vật liệu là một thách thức Nếu chỉ phí cho từng trung tâm định lượng không thê xác định hay khó xác định và tính toán, có thê phân bỏ tông chỉ phí của một quy trình cho các trung tâm định lượng và sau đó tiếp tục phân bỏ chúng cho sản pham va ton that vật liệu theo các bước đơn giản sau:

+ Phân bồ chi phí chung (của toàn quy trình sản xuất, cơ sở, ) cho từng trung

một tiêu thức phân bó thích hợp Tiêu thức này nên phản ánh chi phí cần phân b6 gan với quy trình thực té nhát

Khi phân bố chỉ phí trên toàn quy trình hoặc toản cơ sở cho các trung tâm định lượng, các tiêu chí như giờ máy, số lượng nhân viên, giờ lao động, hoặc diện tích sàn

có thê được xem là những ví dụ thích hợp về tiêu chí phân bố Đối với bước thứ hai, phân bố chỉ phí trong một trung tâm định lượng cho sản phẩm và tôn thát vật liệu,

thường phân bỏ chỉ phí theo tý lệ tương tự như tỷ lệ được sử dụng trong cân bằng vật liệu đo lường bằng đơn vị vật lý

Khi chi phí đã được phân bó, phân tích chi phí nên được tích hợp vào phân

tích dòng vật liệu Bằng cách này, đầu ra từ một trung tâm định lượng sẽ trở thành

đầu vào của trung tâm định lượng tiếp theo Chi phí vật liệu đi vào một trung tâm định lượng nên phản ánh sự ket hop cua chi phi vat liệu, ch¡ phí năng lượng, và chỉ

phí hệ thóng từ trung tâm định lượng trước đó được mang sang

Bước 4: Diễn giải và trao đối thong tin két qua MFCA

Việc triên khai MFCA giúp cung cấp các thông tin như ton that vật liệu trong

suốt quy trình, chi phí năng lượng và hệ thống liên quan đén tốn thát vật liệu Thông

tin này giúp tăng cường nhận thức về hoạt động của công ty Các nhà lãnh đạo sau

khi nhận thức được các chỉ phí liên quan đến tốn that vat liệu có thế xác định các cơ

hội cải tiền để giảm thiêu chát thải và cải thiện hiệu quả hoạt động kinh doanh

Thông qua tìm ra các nguyên nhân dẫn đến tốn that vat liệu, các tô chức có cơ

hội nhận ra các mát mát về mặt kinh té, điều thường bị bỏ qua khi chỉ dựa vào ké toán chi phí thông thường Trong khi hàu hét các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ thực

hiện giám sát tỷ lệ thu hỏi của vật liệu sử dụng trong quy trình, phạm vi giám sát thường giới hạn ở các vật liệu chính Họ thường kiếm soát các vật liệu chính mà

không giám sát lượng sử dụng hoặc tỏn that trong các vật liệu phụ trợ hoặc vật liệu vận hành Các nhân viên hiện trường có thê ước tính được hao hụt vật liệu, trong khi

các nhà quản lý của các bộ phận, phòng ban lại thường không nhận ra được những

mát mát này Với những trường hợp trên, MFCA giúp các tổ chức làm nỏi bật những tốn thát vật liệu không được nhìn tháy Việc định lượng vật liệu theo cả phương diện vật lý và tiền tệ có thê được tóm tắt trong một định dạng phù hợp đê diễn giải thêm

28

Dữ liệu trước tiên nên được tóm tắt cho từng trung tâm định lượng riêng biệt Hình

1-4 dưới đây mô tả một trung tâm định lượng:

Hình 1-4: Ma trận chi phí của một trung tâm định lượng

(30 %) (30 %) (30 %) (30 %) (100 %) (33 %) Tổng đầu ra 100 1 000 50 800 80 1930

CHÚ THÍCH 1: Bảng này đơn giản chỉ bao gồm dữ liệu vật lý về vật liệu, không gồm năng lượng

CHÚ THÍCH 2: Tổng lượng đầu vào và chỉ phí vật liệu bao gồm vật liệu kiểm kê như sau (mô tả ở Hình 2):

Tổng vật liệu sử dụng (100 kg) = Lượng đầu vào (95 kg) + Kiểm kê ban đầu (15 kg) - Kiểm kê cuối (10 kg)

CHÚ THÍCH 3: Bảng này thẻ hiện ma trận chỉ phí dòng vật liệu là một ví dụ về phương pháp tóm tắt kết

quả phân tích MFCA Các định dạng trình bày khả dĩ khác có thể được sử dụng (xem Hình B.4)

Nguồn: Tiêu chuẩn quốc gia TCVN ISO 14051:2013

Nói chung, việc xem xét và diễn giải két quả phân tích MFCA sẽ hỗ trợ doanh

nghiệp sản xuất vừa và nhỏ xác định các trung tâm định lượng có tôn thát vật liệu gây

ảnh hưởng đáng kê đến môi trường hoặc tình hình tài chính của doanh nghiệp Các

trung tâm định lượng trên có thê được tìm hiểu sâu hơn (tức là, tìm nguyên nhân của

các nguôn gây mát mát vật liệu) Dữ liệu từ các trung tâm định lượng riêng lẻ cũng

có thê được tông hợp cho toàn bộ quy trình mục tiêu

Sau khi hoàn thành phân tích MFCA, két quả nên được thông bao dén tat ca các bên liên quan Ngoài ra, ban quản trị có thê sử dụng két quả từ MECA đề hỗ trợ nhiều loại quyết định khác nhau nhằm cải thiện cả hiệu suất môi trường và hoạt động kinh doanh Việc thông báo ket qua cho nhân viên của doanh nghiệp có thẻ hữu ích trong việc giải thích bát kỳ thay đôi nào về quy trình hoặc tô chức và giành được Sự

29

cam kết đây đủ của tát cả các thành viên trong doanh nghiệp (Các điều khoản 6.9, 6.10, ISO 14051:2011)

Bước 5: Xác định điểm yếu và tìm kiếm cơ hội cải tiến quy trình sản xuất Việc phân tích MFCA giúp các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ hiểu rõ quy

mô, hệ quả và các yéu tó gây lên tôn that vat liệu, tố chức có thẻ xem xét lại dữ liệu MFCA và tìm kiếm các cơ hội đề cải thiện hiệu quả hoạt động môi trường và tài chính của mình Các biện pháp được thực hiện đề đạt được những mục tiêu cải thiện này có

thế bao gém thay thé vật liệu, sửa đổi quy trình, thay đối dây chuyên sản xuất, hoặc sản phẩm và tăng cường các hoạt động nghiên cứu và phát triển liên quan đén hiệu

quả vật liệu và năng lượng Dữ liệu MFCA có thê được tận dụng đề hỗ trợ công cụ phân tích chi phí-lợi ích của các kiên nghị đẻ xuát, cả những biện pháp yéu cau dau

tư bố sung và những biện pháp yêu câu ít hoặc không can dau tư ban dau (vi dy, thay doi hay cai tiền quy trình)

Bên cạnh đó, việc triển khai MFCA cũng chính là một cơ hội đề thực hiện các

cải tiền trong hệ thóng ké toán và thông tin của tô chức Sau khi áp dụng MFCA lân đầu, các tô chức có thê thiết lập một phương pháp tiếp cận dữ liệu có hệ thống hơn cho tát cả các dự án sau này nhằm tránh việc phải thu thập và phân tích dữ liệu bằng

tay Điều này có thẻ hỗ trợ cho việc triển khai MFCA trong tương lai và nâng cấp hệ thóng thông tin sau này Trong quá trình áp dụng MCFA, có thê xác định các cơ hội

đề cải tiền hệ thống và những điều nảy nên được ghi chép và bao gém trong phan phân tích tông thẻ

Bang cach áp dụng MFCA, các chỉ phí như chỉ phí xử lý và tốn thát vật liệu được xác định Trong thực té, những chỉ phí này được xác định lớn hơn so với những

gì đã được ước tính trước đó Đông thời, MFCA đưa ra một mục tiêu tối thượng cho

các doanh nghiệp: "Tôn thát vật liệu bằng không," điều này có thê khuyên khích tổ chức tạo ra bước đột phá trong việc nhận thức vẻ yêu câu cải tiền liên tục Các tôn

thát được xác định bởi MFCA bao gòm những điều sau đây:

30

e Chi phi xu ly chat thai vật liệu

¢ Chi phi mua sam phân bỏ cho tốn that vật liệu

© Chi phi hé thong ddi voi ton that vật liệu (nhân công, kháu hao, và các chỉ phí

khác)

e_ Chi phí hệ thống đối với vật liệu tái ché

© Chi phí vật liệu và chi phí hệ thống cho các thành phẩm, thành pham de dang

bị loại bỏ do chuyên sang mẫu mới hơn, hư hỏng, kém chất lượng

Thông qua việc triên khai MFCA tại một số doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ, người ta phát hiện răng rát ít doanh nghiệp kiêm soát vật liệu phụ ở cáp độ toàn công

ty Vật liệu phụ và vật liệu hoạt động thường được quản lý theo quy trình hoặc thiết

bị, và lượng vật liệu đầu vào (và tôn thát) cho mỗi mô hình dòng vật liệu rất ít khi được tính toán Thậm chí trong một só trường hợp, các lượng này được quản lý theo

đơn vị sản xuất Chỉ phí xử lý chất thải thường được quản lý ở cấp độ nhà máy xử lý

chát thải Tuy nhiên, một số doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ xác định chi phí này

theo loại vật liệu, sản phẩm và loại quy trình

1.3 Lợi ích từ việc áp dụng phương pháp kế toán chỉ phí dòng vật liệu Việc áp dụng phương pháp ké toán chi phí dòng vật liệu (MFCA) mang lại nhiều lợi ích cho doanh nghiệp, bao gồm:

Thứ nhất, MECA được xem là một công cụ hữu ích giúp doanh nghiệp

nhận ra sự hài hòa giữa việc tăng hiệu quả kinh tế và giảm thiểu tác động môi trường Thông qua MFCA, doanh nghiệp có thê phân tích và đánh giá chính xác các

dòng vật liệu trong quá trình sản xuát, từ đó phát hiện ra những lãng phí không cân

thiết và cơ hội đề tối ưu hóa sử dụng tài nguyên Điều này không chỉ giúp tiết kiệm chi phi mà còn làm giảm lượng chát thải và khí thải, góp phan bao vệ môi trường

Việc tăng hiệu quả sản xuất thông qua đâu tư chính xác vào các công nghệ và quy trình sản xuát tiên tiền là một lợi ích thiết thực của việc áp dụng MFCA Doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ có thẻ xác định những khu vực cần cải tiến, đầu tư vào thiết bị

mới hoặc quy trình sản xuất hiệu quả hơn, nhờ đó cải thiện năng suất và chất lượng sản phẩm Nhìn chung, MFCA không chỉ là một phương pháp kế toán mà còn là một

31

chiến lược quản lý giúp doanh nghiệp phát triển bèn vững, đạt được sự cân bằng giữa lợi ích kinh tế và trách nhiệm xã hội đối với môi trường

Thứ hai, băng việc áp dụng MFCA, các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ

có thể xác định tồn thất không chỉ về mặt định lượng vật lý mà còn về giá trị tiên

tệ Diêu này giúp họ nhận diện rõ ràng hơn về những tốn thát "ân" mà trước đây có

thé da bi bo qua Cac tén that nay, một khi được làm cho "có thê quan sát được", sẽ

trở thành cơ sở để phát hiện các cơ hội cải tiến trong quy trình sản xuất MFCA cung

cap một cái nhìn chỉ tiết và toàn diện về dòng vật liệu, từ đó các doanh nghiệp có thê tháy rõ những điểm yêu và lãng phí trong quy trình sản xuất Nhờ vào việc đo lường

cụ thê và định giá các tôn thát, doanh nghiệp có thê đưa ra các biện pháp cải tiền hiệu quả, như tối ưu hóa sử dụng nguyên vật liệu, giảm thiêu phé thải và cải thiện hiệu suất sản xuất Két quả là, không chỉ giúp tiết kiệm chỉ phí mà còn nâng cao hiệu qua

sản xuất, giảm thiêu tác động môi trường Việc làm cho các tốn thát trở nên rõ ràng

và dễ quan sát thông qua MECA là bước quan trọng giúp doanh nghiệp sản xuất vừa

và nhỏ liên tục cải tiến và phát triên bên vững

Thứ ba, MFCA giúp cho doanh nghiệp giảm chất thải tạo ra và giảm chỉ phí tái chế, xử lý chất thải Sau khi phân tích chỉ tiết dòng chảy vật liệu trong quá

trình sản xuát, MFCA cho phép doanh nghiệp nhận diện các điểm lãng phí và cơ hội tối ưu hóa sử dụng nguyên liệu Việc giảm lượng chát thải không chỉ góp phân bảo

Vệ môi trường mà còn trực tiếp giảm nhu câu về nguyên liệu đầu vào Khi lượng nguyên liệu sử dụng được tối ưu, chi phí mua sắm nguyên liệu cũng giảm đi tương ứng Hơn nữa, Việc giảm chỉ phí liên quan đến tái ché và xử lý chất thải đồng nghĩa

với việc tiết kiệm tài chính cho doanh nghiệp Nhờ vậy, tống chỉ phí sản xuất được

hạ tháp, tăng cường khả năng cạnh tranh trên thị trường

Thứ tư, MECA không chỉ mang lại lợi ích cho từng doanh nghiệp mà còn

có thể mở rộng các lợi ích này trên toàn bộ chuỗi cung ứng và góp phần giảm chỉ phí xã hội Khi doanh nghiệp áp dụng MFCA, họ không chỉ tối ưu hóa việc sử dụng nguyên liệu và giảm lượng chất thải mà còn truyền cảm hứng và thúc đây các đối tác trong chuỗi cung ứng làm điều tương tự Điều này tạo ra một hiệu ứng lan tỏa, giúp nâng cao hiệu quả và giảm thiêu lãng phí ở mọi khâu từ nhà cung cấp nguyên

32

liệu đến nhà sản xuất, phân phối và bán lẻ Kết quả là, toàn bộ chuỗi cung ứng trở

nên bền vững hơn, chỉ phí vận hành giảm vả giá thành sản phẩm cuối cùng cũng được tối ưu hóa Hơn nữa, việc giảm chất thải và sử dụng tài nguyên hiệu quả còn góp phần

giảm thiểu các chỉ phí xã hội liên quan đến ô nhiễm môi trường và khai thác tài

nguyên thiên nhiên Những chị phí này, thường do xã hội phải gánh chịu, như xử lý rac thải, giảm thiêu ô nhiễm không khí và nước, sẽ được giảm thiểu nhờ vào những cải tiến trong quản lý tài nguyên và sản xuất của doanh nghiệp Nhờ vậy, MECA không chỉ mang lại lợi ích trực tiếp về kinh tế cho doanh nghiệp mà còn góp phần tạo

ra một môi trường sống bên vững và lành mạnh hơn cho cộng đồng

1.4 Sự khác biệt giữa kế toán chỉ phí dòng vật liệu và kế toán chỉ phí thông thường

Hiệu được sự khác nhau giữa MFCA và tính toán chỉ phí thông thường (CCA)

sẽ có ích cho việc triển khai MFCA MFCA nhân mạnh đến hao hụt vật liệu thông

qua đo lượng vật lý Điệm khác biệt chính giữa MFCA và CCA năm ở cách xử lý chỉ phí tôn thát vật liệu và kém hiệu quả trong quá trình Trong CCA, tát cả chỉ phí vật liệu và chỉ phí gia công được phân bỏ vào chi phí sản phẩm Mặc dù có thê nhận ra

rõ ràng tôn thát vật liệu ở CCA nhưng các chi phí không được xác định riêng biệt Chi phí xử lý chat thải gắn liền với hao hụt vật liệu được cáu thành trong chi phí sản

phẩm hoặc bị ân đi trong chi phí chung Phương pháp này không nhắn mạnh đến chi

phí tôn thát vật liệu và hiệu suát tháp trong quá trình do thiếu hiệu biết toàn diện về

chi phi ton that vat liệu MFCA cũng có thê cung cáp thông tin liên quan đến khoản

tiết kiệm hay hiệu suát tiềm án trong vật liệu sản phẩm và bao bì tương ứng

Ngược lại, MFCA coi tốn thát vật liệu là đói tượng tính chỉ phí và xác định chỉ

phi gan liên với tốn that vật liệu Đề tối ưu năng lực phân tích của phương pháp này, các chỉ phí được phân biệt thành chỉ phí năng lượng, hệ thống và xử lý chát thải Chi phí tôn that vat liệu là tông cộng các chỉ phí vật liệu chảy vào tồn thát vật liệu, chi phí năng lượng và hệ thống được phân bỏ cho tốn thát vật liệu dựa trên tiêu chí phân

bó phù hợp, cũng như tông chỉ phí quản lý chất thải đi lién voi ton that vật liệu Phương pháp này nhân mạnh đến chỉ phí tôn thát vật liệu và hiệu suất tháp trong quá

trình và hướng người quản lý chú ý tới các chỉ phí này Ngoài việc giảm thiêu chỉ phí

33

tồn thát vật liệu, phương pháp nảy còn có thê hỗ trợ tô chức đóng góp vào việc bảo

Vệ môi trường băng cách giảm tiêu thụ nguôn tài nguyên và phát thải ra môi trường Theo như ví dụ ở Hình 1-2, trung tâm định lượng (QC) có 15 kg vật liệu kiêm

kê ban đâu và 95 kg vật liệu đầu vào nhập vào trung tâm định lượng Vật liệu kiêm

kê cuối là 10 kg, dau ra la 70 kg san pham va 30 kg ton that vat liệu sinh ra như đã

minh hoạt trong Hinh 1-2 Chi phi vat liệu và chi phí gia công lần lượt là 1000 $ va

930 $, dan dén tông chỉ phí sản xuất là 1930 $ Trong trường hợp CCA, tông chỉ phí

hệ thống hơn, tăng cường khả năng tái chế và hỗ trợ cải tiền môi trường trong các sản phám và quá trình

1.5 Kinh nghiệm áp dụng phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu của các nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

Kinh nghiệm của Đức trong áp dụng MFCA

Trong nhiều thập kỷ qua, Đức đã được công nhận là một trong những quóc gia

đi đầu trong việc phát triên các chính sách môi trường có tàm ảnh hưởng cả ở cấp khu

34

vực và toàn câu Việc kế toán môi trường, tập trung vào các chi phí môi trường va

dòng năng lượng, đã được cơ quan thống kê Liên bang Đức khởi xướng với những nghiên cứu ban đâu từ năm 1980 Đến thập niên 1990, các nhà nghiên cứu Đức nhận

ra rằng việc tính toán chỉ phí bảo vệ môi trường đơn thuần không đủ đề khai thác hét tiềm năng hiệu quả sinh thái cho doanh nghiệp Do đó, việc quản lý và phân tích dòng chảy vật liệu và năng lượng trở nên thiết yéu Một bước khởi đầu quan trọng cho sự phát triên này là “Dự án quản lý chỉ phí môi trường kiêu mẫu” do KunertAG thực hiện trong giai đoạn 1994-1995 Dự án này đã đặt nền mong cho sy phat trién cua ké

toán chi phí dòng chảy và kế toán chi phí dư lượng

Dựa trên dự án của Kunert AG, Giáo sư Bernd Wagner từ Viện Quản lý và Môi truong (Institut fuer Management und Umwelt - IMU) tat Augsburg, Dire da phat trién phuong phap ké toan chi phi dong vat ligu (Material Flow Cost Accounting

— MFCA) Ban dau, MFCA duoc xay dung trén nén tang cua ke toan chi phí dòng

chảy và kế toán chi phí dư lượng của Kunert AG Sau đó, phương pháp này đã được thử nghiệm tại một só công ty như Công ty TNHH Dược phám Ciba Geigy - Duc, Công ty TNHH Tự động hóa [TT và Tập đoàn Merckle-Ratiopharm Qua các dự án thí điểm tại Đức, các nhà nghiên cứu phát hiện ra một só vấn đề cản trở việc áp dụng MFCA một cách hiệu quả, bao gồm:

Thứ nhất, sự thiếu minh bạch trong việc theo dõi và ghi chép sự vận động của

dòng vật liệu, cùng với việc thiếu thông tin chi phí chính xác trong các doanh nghiệp Điều này làm cho doanh nghiệp không thẻ tỏ chức và kiếm soát các luồng nguyên

liệu hoặc quy trình sản xuất một cách hiệu quả, từ đó không nhận biết đầy đủ vẻ các

chi phí vật chát phát sinh trong quá trình sản xuất và không có động lực cải tiền dé giảm thiêu tôn thát

Thứ hai, hệ thông thông tin trong nhiều doanh nghiệp không cung cáp đây đủ

hoặc chính xác thông tin về dòng nguyên liệu, dẫn đén việc phân tích MFCA không

đạt được độ tin cậy cân thiết và không phát huy được hiệu quả của phương pháp Thứ ba, vật liệu đầu vào ở nhiều công ty chưa được đánh giá cao như một yếu

té chi phi quan trọng

35