Bằng chứng kiểm toán và các phương pháp thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán 1

Lời mở đầu Trong kinh tế nay, nhu cầu kiểm tra tài sản khoản thu, khoản chi ngày phức tạp Nên đời phát triển tổ chức kiểm toán xu híng tÊt u kh¸ch quan cã tÝnh quy lt cđa kinh tế thị trờng Kiểm toán công cụ đắc lực quản lý kinh tế, góp phần nâng cao tính hiệu kinh tế thị trờng Hoạt động kiểm toán không tạo niềm tin cho ngời quan tâm đến tình hình tài doanh nghiệp mà hớng dẫn nghiệp vụ củng cố nề nếp hoạt động tài chính, kế toán nâng cao hiệu kinh doanh cho đơn vị đợc kiểm toán Một loại dịch vụ kiểm toán chủ yếu mà công ty kiểm toán cung cấp cho khách hàng hoạt động kiểm toán báo cáo tài - xác minh bày tỏ ý kiến nhận xét kiểm toán báo cáo tài đơn vị đợc kiểm toán Để ý kiến nhận xét báo cáo tài doanh nghiệp có giá trị pháp lý có tính thuyết phục cao kiểm toán viên phải thu thập đánh giá Bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp Một kiểm toán viên không thu thập đầy đủ đánh giá chứng kiểm toán thích hợp kiểm toán viên khó đa nhận định xác đáng đối tợng đợc kiĨm to¸n Nãi c¸ch kh¸c, kÕt ln kiĨm to¸n khã với thực trạng đối tợng đợc kiểm toán nh chứng kiểm toán thu thập đợc hay chứng không phù hợp chứng kiểm toán có độ tin cậy không cao Tính pháp lý kết luận kiểm toán trớc hết đòi hỏi chứng tơng xứng theo yêu cầu quy chế, chuẩn mực pháp luật Đồng thời, tính pháp lý đòi hỏi kết luận phải chuẩn xác từ ngữ văn phạm Ngoài ra, tổ chức kiểm toán độc lập quan kiểm toán Nhà nớc, quan pháp lý chứng kiểm toán sở để giám sát, đánh giá chất lợng hoạt động kiểm toán viên trình thực kiểm toán Việc giám sát đánh giá nhà quản lý kiểm toán tiến hành kiểm toán viên nói chung (trong trờng hợp xảy kiện tụng kiểm toán viên công ty kiểm toán), vai trò quan trọng chứng kiĨm to¸n, Chn mùc KiĨm to¸n ViƯt Nam sè 500 quy định "Kiểm toán viên Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ chứng kiểm toán thích hợp để làm sở đa ý kiến Báo cáo tài đơn vị đợc kiểm toán" Và theo Chuẩn mực thứ nhóm chuẩn mực công việc điều tra: "Bằng chứng đáng tin cậy đầy đủ phải đợc thu thập thông qua kiểm tra xác nhận để cung cấp hợp lý cho lời nhận xét Báo cáo tài đợc kiểm tra" Nh chứng kiểm toán sở Báo cáo kiểm toán Tuy nhiên chứng kiểm toán thu thập đợc có hạn chế định do: trình kiểm toán phải tính chi phí kiểm toán thời gian kiểm toán Song phải đáp ứng đợc yêu cầu để thể tính thuyết phục chứng kiểm toán "tính hiệu lực" "tính đầy đủ" Đó lý em chọn đề tài: "Bằng chứng kiểm toán phơng pháp, thủ tục thu thập chứng kiểm toán" Đề tài gồm ba phần: Phần I Lý luận chung "Bằng chứng kiểm toán" Phần II Thực trạng tình hình thu nhập chứng kiểm toán công ty CPA-Hà Nội Phần III Các giải pháp trình thu thập chứng kiểm toán Phần I Lý luận chung chứng kiểm toán kỹ thuật thu thËp b»ng chøng kiĨm to¸n A Kh¸i qu¸t vỊ b»ng chứng kiểm toán Khái niệm định chứng kiểm toán Thực chất hoạt động kiểm toán tài trình thu thập đánh giá chứng Báo cáo tài cđa mét tỉ chøc kinh tÕ thĨ nh»m mơc đích xác nhận báo cáo mức độ phù hợp Báo cáo với chuẩn mực đợc thiết lập Theo chuẩn mực kiểm toán số 500 nghiệp vụ: "Bằng chứng kiểm toán tất tài liệu thông tin mà kiểm toán viên thu thập đợc liên quan đến kiểm toán dựa thông tin kiểm toán viên hình thành nên ý kiến mình" Theo khái niệm này, Bằng chứng kiểm toán bao gồm thông tin nhân chứng vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm sở cho nhận xét Báo cáo tài đợc kiểm toán Nói cách khác, kết luận kiểm toán khó với thực trạng đối tợng đợc kiểm toán chứng kiểm toán thu thập đợc chứng kiểm toán không phù hợp, có độ tin cậy không cao Nó rõ đặc tính chứng kiểm toán quan hệ chứng với kết luận kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng, loại chứng kiểm toán để đánh giá chứng cách hữu hiệu thực hành kiểm toán Từ đó, thành công toàn kiểm toán phụ thuộc trớc hết vào việc thu thập sau đánh giá chứng kiểm toán kiểm toán viên Do đó, vấn đề đặt phải chọn điểm tập trung vào nơi trọng yếu để xác định chứng kiểm toán xác định số lợng chứng thích hợp để đánh giá cách toàn diện đối tợng kiểm toán Quyết định chủ yếu đặt cho kiểm toán viên việc xác định số lợng chứng thích hợp tập hợp lại để kết luận đợc yếu tố cấu thành nên Báo cáo tài khách hàng đợc phản ánh cách trung thực hợp lý Sự phán xét quan trọng chi phí trình kiểm tra đánh giá tất chứng sẵn có cao Thí dụ, công tác kiểm toán báo cáo tài hầu hết tổ chức, việc kiểm toán viên kiểm tra đợc tất chi phiếu đà toán, hoá đơn bên bán, chứng từ chứng minh cho bên nhận hàng hoá, hoá đơn bán hàng làm đợc Quyết định kiểm toán viên trình tập hợp chứng tiến hành theo hớng sau: + Quyết định thể thức kiểm toán cần áp dụng + Quyết định quy mô cần chọn thể thức định + Quyết định khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể + Quyết định thời gian hoàn thành thể thức a Quyết định thể thức kiểm toán cần áp dụng Thể thức kiểm toán hớng dẫn chi tiết trình thu thập loại chứng cá biệt phải thu thập thời điểm kiĨm to¸n VÝ dơ híng dÉn vỊ chi tiÕt qu¸ trình thu thập biên kiểm kê vật t, kiểm kê tiền két, hay hớng dẫn chi tiết thu thập bảng so sánh chi phiếu toán, bút toán nhật ký Những hớng dẫn thờng đợc xếp theo thứ tự cụ thể giúp kiểm toán viên sử dụng suốt trình kiểm toán b Quyết định quy mô cần chọn thể thức: Sau đà chọn đợc thể thứ kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định quy mô mẫu Quy mô mẫu gồm vài phần tử hay tất phần tử tổng thể nghiên cứu Quy mô mẫu chọn theo thể thức thay đổi kiểm toán Ví dơ, thĨ thøc kiĨm to¸n phiÕu thu, cđa q I/1999 có 5000 phiếu thu kiểm toán viên chọn quy mô mẫu là: + 300 phiếu thu 5000 phiÕu thu + 200 phiÕu thu 5000 phiếu thu c Quyết định khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể Là việc kiểm toán viên cần xác định phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể sau xác định xong quy mô mẫu cần chọn cho thể thức kiểm toán Ví dụ: thí dụ sau xác định đợc quy mô cần chọn 300 phiếu từ tổng thể 5000 phiếu thu để kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên chọn phần tử cá biƯt, thĨ theo c¸ch sau: + Chän 100 phiÕu thu bÊt kú mét th¸ng + Chän 300 phiÕu thu có giá trị tiền tệ lớn + Chọn phiếu thu cách ngẫu nhiên + Chọn theo phán đoán kiểm toán viên d Quyết định thời gian hoàn thành thể thức: Việc xác định thời gian cđa thĨ thøc kiĨm to¸n cã thĨ tõ kỳ kế toán mà Báo cáo tài phản ánh cha kÕt thóc, hay cã thĨ rÊt l©u sau kỳ kế toán kết thúc Tuy nhiên, thờng khách hàng muốn công ty kiểm toán hoàn thành kiểm toán khoản thời gian không quý kể từ kế toán kết thúc Kết định đợc thể chơng trình kiểm toán, mô tả thể thức kiểm toán, quy mô mẫu khoản mục khác biệt phải chọn, thêi gian hoµn thµnh cho tõng y tÕ cÊu thành Báo cáo tài Phân loại chøng kiĨm to¸n Do thùc tÕ cã thĨ rÊt nhiỊu loại chứng kiểm toán khác nhau, để giúp cho việc sử dụng thu thập chứng cách thuận lợi phân loại chứng kiểm toán cần thiết Ngời ta thờng phân loại chứng kiểm toán theo cách sau: a Phân loại chứng theo nguồn gốc hình thành Là cách phân loại vào nguồn gốc thông tin, tài liệu có liên quan đến chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập đợc trình kiểm toán Theo cách phân loại chứng kiểm toán gồm loại sau: (Thứ tự độ tin cậy tăng dần): - Bằng chứng đơn vị phát hành lu trữ: chứng đơn vị đợc kiểm toán lập xử lý Vì thế, mang tính ®éc lËp thÊp nªn tÝnh thut phơc thÊp VÝ dơ, sổ sách kế toán, Báo cáo tài - Bằng chứng đơn vị phát hành nhng bên lu trữ: chứng loại có giá trị cao loại chứng đơn vị phát hành lu trữ, nh: hóa đơn bán hàng, phiếu xuất kho - Bằng chứng đơn vị thứ ba cung cấp: chứng có đợc kiểm toán viên gửi th đến bên thứ ba yêu cầu họ xác nhận chân thực số Ví dụ: bảng xác nhận nợ trả chủ nợ, số d tiền gửi ngân hàng đà đợc ngân hàng xác nhận Các chứng thuộc loại gồm có: + Các chứng đơn vị bên cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, nh: Các bảng xác nhận tiền gửi ngân hàng, bảng xác nhận nợ phải trả chủ nợ bảng xác nhận khoản phải thu khách hàng Các chứng kiểm toán viên có đợc thông qua hình thức gửi th xác nhận đến bên có liên quan + Các chứng đơn vị bên cung cấp song đợc lu trữ đơn vị, nh: hóa đơn mua bán, giấy báo ngân hàng - Các chứng kiểm toán kiểm toán viên tự tìm kiếm khai thác: chứng kiểm toán viên tự khai thác đánh giá trình quan sát, kiểm kê hay tính toán lại sổ sách kế toán Đây loại chứng có độ tin cậy cao - Các loại chứng thuộc loại gồm có: + Bằng chứng thu đợc thông qua kiểm kê tài sản đơn vị, nh: kiểm kê hàng tồn kho, kiểm kê quỹ + Bằng chứng thu đợc thông qua việc quan sát đánh giá hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội đơn vị đợc kiểm toán + Bằng chứng thu đợc từ việc tính toán lại bảng biểu tính toán doanh nghiệp, nh: số liệu bảng lơng, bảng chấm công, kiểm toán viên tính toán lại có xác nhận đơn vị hay ngời liên quan hợp lý b Phân loại chứng theo dạng vật chất Là cách phân loại chứng kiểm toán vào biểu bên chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập trình kiểm toán Theo cách này, loại chứng kiểm toán gồm loại sau: (Độ tin cậy chứng kiểm toán đợc xếp theo thứ tự xuống) - Bằng chứng kiểm toán thu đợc thông qua quan sát: chứng mà kiểm toán viên thu thập đợc thông qua việc quan sát thực tế đơn vị đợc kiểm toán nh: quan sát chung nhà xởng, quan sát tác phong làm việc nhân viên, khách hàng hay quan sát tính hiệu lực, hiệu HTKSNB nh việc phân công phân nhiệm có đợc thực tốt hay không, - Bằng chứng thu đợc thông qua vấn: chứng mà kiểm toán viên thu đợc thông qua việc xác minh, điều tra cách vấn ngời có liên quan đến tài doanh nghiệp đợc kiểm toán hay vấn ngời có liên quan đến vấn đề mà kiểm toán viên cần tìm hiểu Các chứng loại thờng ghi chép, hay ghi âm mà kiểm toán viên thu thập đợc trình vấn ngời liênquan đến tình hình tài - Bằng chứng tài liệu: chứng mà kiểm toán viên thu thập đợc thông qua việc cung cấp thông tin, tài liệu bên liên quan theo yêu cầu kiểm toán viên Nó bao gồm loại sau: + Các tài liệu ghi chép kế toán ghi chÐp c¸c nghiƯp vơ táng doanh nghiƯp nh: B¸o c¸o kế toán, giải trình + Các chứng từ đối tợng bên cung cấp: nh th xác nhận, hóa đơn bán hàng + Các tài liệu tính toán lại sổ sách kế toán: tính lại giá thành, tính trích khấu hao tài sản cố định - Bằng chứng vật chất thu đợc trình tra hay kiểm kê tài sản hữu hình thơng mại, gồm: biên kiểm kê hàng tồn kho, Biên kiểm kê qũy tiền mặt, Bằng chứng loại có độ tin cậy cao nhất, chứng kiểm toán viên tự khai thác đánh giá trình kiểm toán nên cã tÝnh ®éc lËp cao hay cã tÝnh thut phơc cao c Phân loại chứng theo tính thuyết phục Do chứng đợc sử dụng trực tiếp để ®a ý kiÕn kh¸c vỊ tÝnh trung thùc báo cáo tài đơn vị kiểm toán phát hành Vì vậy, tiến hành kiểm toán kiểm toán viên cần xem xét đến độ tin cậy chúng Theo tiêu chí này, chứng kiểm toán phân loại sau: - Bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hoàn toàn: chứng kiểm toán quan sát đánh giá trình tham gia kiểm kê Bằng chứng đợc đánh giá khách quan, xác đầy đủ có độ tin cậy cao Dựa vào chứng kiểm toán viên đa ý kiến chấp nhận toàn phần nên phản ánh nh yếu tố cấu thành nên báo cáo tài - Bằng chứng thuyết phục phần: chứng thu đợc từ vấn quan sát, cần phải đợc phân tích, xử lý kiểm tra lại Các chứng lại kiểm toán viên đa ý kiến chấp nhận phần - Bằng chứng tính thuyết phục: chứng giá trị cho kiểm toán viên đa ý kiến, định Hay nói cách khác, chứng không liên quan đến vấn đề kiểm toán viên cần xác minh hay nghi vấn trình kiểm toán Bằng chứng thu thập đợc trình vấn, ngời quản lý hay ban quản trị *Một số chứng kiểm toán đặc biệt: Trong số trờng hợp phải tu thập thêm BCKT Bằng chứng thờng gặp thuộc loại gồm: ý kiến chuyên gia Giải trình nhà quản lý Sử dụng tài liệu KTVNB Tài liệu KTV khác Bằng chứng bên hữu quan ý kiến chuyên gia đợc áp dụng KTV không am hiểu sâu sắc kiểm toán khía cạnh KTV cã thĨ sư dơng ý kiÕn cđa chuyªn gia; song KTV phải ngời chịu trách nhiệm sau BCTC KTV thu thập giải trình nhà quản lý để minh chứng trách nhiệm việc lập BCTC Các tính chất chứng kiểm toán (yêu cầu chứng) Trong thực tế kiểm toán sở thu thập đánh giá chứng kiểm toán, kiểm toán viên hình thành nên ý kiến kết luận kiểm toán báo cáo tài Theo chuẩn lực kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: Kiểm toán viên công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ chứng kiểm toán thích hợp làm sở đa ý kiến báo cáo tài đơn vị đợc kiểm toán Còn theo chuẩn mực nghiệp vụ GAAS quy định là: phải thu thập chứng có hiệu lực đầy đủ thông qua viƯc kiĨm tra, kiĨm so¸t, quan s¸t, thÈm vÊn xác nhận để có sở pháp lý cho ý kiến báo cáo tài đợc kiểm toán Vấn đề đặt phải thu thập đợc chứng kiểm toán thuyết phục để có sở đa ý kiến, nhận xét kiểm toán viên Tính thuyết phục chứng kiểm toán đợc định hai tính chất quan trọng tính hiệu lực (competence) tính đầy đủ (sufficiency) a Tính hiệu lực (còn hay gọi tính thích hợp) Đây mọt khái niệm dùng để độ tin cậy hay chất lợng chứng kiểm toán Bằng chứng đáng tin cậy kiểm toán viên thu thập chứng kiểm toán từ nguồn thu thập b»ng chøng theo c¸c c¸ch, c¸c kü thuËt kh¸c thu đợc kết tơng đơng (giống nhau), phản ánh thực trạng hoạt động đơn vị đợc kiểm toán Nếu chứng kiểm toán đợc xem có tính hiệu lực cao giúp ích nhiều cho kiểm toán viên đa ý kiến cách tự tin Tính hiệu lực chứng kiểm toán phụ thuộc vào yếu tố sau: Thứ nhất, loại hình hay dạng chứng: chứng vật chất (ví dụ: Biên kiểm kê, có đợc sau thực kiểm kê hay quan sát) hay chứng dạng tài liệu (nh chứng từ sổ sách kế toán) đáng tin cậy chứng thông qua vấn Tính thuyết phục chứng kiểm toán đợc theo loại hình hay dạng vật chất chứng đợc biểu qua bảng sau (Độ tin cậy chứng đợc xếp theo thứ tự từ xuống) Bằng chứng thu đợc qua quan sát, vấn Bằng chứng tài liệu thu đợc tài liệu, sổ sách chứng từ bên liên quan cung cấp Bằng chứng vật chất thu đợc trình tra hay kiểm kê tài sản (Vấn đề đà đợc nghiên cứu phần phân loại chứng kiểm toán theo dạng vật chất) Thứ hai, nguồn gốc thu thập chứng kiểm toán tính độc lËp cđa ngêi cung cÊp: b»ng chøng kiĨm to¸n cã nguồn gốc độc lập với đối tợng kiểm toán (Báo cáo tài chính) có tính hiệu lực cao (®é tin cËy cao) VÝ dơ b»ng chøng thu đợc từ nguồn độc lập bên (nh: Bản kê ngân hàng, giấy báo số d khách hàng ngân hàng gửi đến ) có độ tin cậy cao chứng kiểm toán khách hàng cung cấp (ví dụ: tài liệu kế toán đơn vị) ThËt vËy c¸ b»ng chøng cã nguån gèc tõ kh¸ch hàng có độ rủi ro cao chứng thu đợc từ bên Bảng thứ tự độ tin cậy chứng kiểm toán (Theo thứ tự tăng dần) Bằng chứng đơn vị phát hành lu trữ Bằng chứng đơn vị phát hành bên lu trữ Bằng chứng đơn vị độc lập thứ ba cung cấp Bằng chứng kiểm toán viên tự tìm kếm khai thác, đợc trình kiểm kê, quan sát Thứ ba, tính thích đáng: chứng kiểm toán phải phù hợp với mục tiêu kiểm toán Tuỳ theo mục tiêu kiểm toán mà thu thập chứng kiểm toán cho phù hợp Bằng chứng kiểm toán phù hợp với mục tiêu kiểm toán có tác dụng lớn việc đa ý kiến báo cáo tài chịu ảnh hởng tính kinh tế Tính liên đới nghiên cứu điều kiện mục tiêu kiểm toán đặc thù Có loại kiểm toán đặc thù: mục tiêu hữu, chọn vẹn quyền nghĩa vụ, đo lờng tính giá, trình bày khai báo Bằng chứng kiểm toán thích đáng với mục tiêu nhng lại không thích đáng với mục tiêu khác Thí dụ, giả sử kiểm toán viên lo ngại khách quan quên tính tiền khách chi phí vận chuyển (mục tiêu tính đầy đủ) Nên kiểm toán viên đà chọn mẫu gồm bản hóa đơn bán hàng truy theo chứng từ không thích đáng với mục tiêu tính đầy đủ Thể thức thích hợp so sánh mẫu gồm chứng từ vận chuyển với hóa đơn bán hàng liên quan để xác định xem chứng từ đà đợc tính tiền cha Thứ t, tính thống chứng: hay kết hợp b»ng chøng kiĨm to¸n NÕu mét cc kiĨm to¸n, kiểm toán viên thu thập đợc nhiều chứng có liên quan chặt chẽ với xác minh cho phần hay vấn đề có giá trị (độ tin cậy) so với chứng đơn lẻ Ví dụ: số d tài khoản tiền gửi ngân hàng khớp với số d tên "Giấy bao số d khách hàng" ngân hàng gửi đến cho đơn vị kiểm toán số liệu đáng tin cậy so với có thông tin số d tài khoản tiền gửi ngân hàng; tơng tự nh th xác nhận ngời bán khoản tiền hóa đơn đơn vị đợc kiểm toán mà hai thông tin trùng có độ tin cậy cao thông tin đơn lẻ hóa đơn Hay tính thèng nhÊt cđa c¸c b»ng chøng kiĨm to¸n sÏ gióp kiểm toán viên đa kết luận xác vấn đề giải cách tập trung hơn, rõ ràng hơn, có tính thuyết phục cao Thứ năm, thời điểm thu thập chứng kiểm toán: Yếu tố thời gian có ảnh hởng đến tính hiệu lực chứng kiểm toán đợc thu thập Yếu tố thời gian thu thập chứng đợc chia làm nhiều thời điểm, thời kỳ khác Song tuỳ thuộc vào loại chứng yếu tố thời gian lại có ảnh hởng định đến tính hiệu lực chứng kiểm toán Trong đó, tài khoản bảng cân đối kế toán, chứng thu thập có tính hiệu lực cao đợc thu thập sát ngày lập bảng cân đối tài sản Ví dụ nh: kiểm tra kiểm toán viên chứng khoán thị trờng váo sát ngày lập bảng cân đối tài sản (hay gần ngày kết thúc niên độ kế toán), có tính hiệu lực cao chứng thu thập qua kiểm tra kiểm toán viên hai tháng trớc Còn tài khoản báo cáo kết kinh doanh chứng có tính hiệu lực cao chứng thu đợc từ mẫu mang tính đại diện kỳ kiểm toán hay mẫu đợc chọn suốt thời kỳ kiểm toán sÏ cho b»ng chøng kiĨm to¸n cã tÝnh hiƯu lùc cao hon chứng rút từ mẫu đợc lấy thời điểm hay phần kỳ Thí dụ, mẫu ngẫu nhiên đợc lấy từ nghiệp vụ bán hàng năm có tính hiệu lực cao mẫu lấy từ sáu tháng đầu Hay nói tóm lại, chứng kiểm toán thu thập thời gian mang tính đại diện cao tính hiệu lực chứng cao Thứ sáu, trình độ chuyên môn kiểm toán viên trình độ gời cung cấp thông tin nói chung Trong kiểm toán, kiểm toán viên cần ph¶i