CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT
Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính
Gian lận là một khái niệm đã tồn tại từ lâu, bắt nguồn từ hành vi ăn cắp tài sản để thỏa mãn nhu cầu cá nhân Qua thời gian, gian lận đã trở nên tinh vi hơn và xuất hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, phản ánh sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người.
Gian lận, theo từ điển tiếng Việt, được định nghĩa là hành vi thiếu trung thực và dối trá nhằm lừa gạt người khác Trong nghĩa rộng, gian lận bao gồm việc xuyên tạc sự thật và thực hiện các hành vi không hợp pháp để thu lợi ích cá nhân Ba biểu hiện phổ biến của gian lận là chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp.
Gian lận thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC) là một vấn đề nghiêm trọng trong mọi ngành nghề, đặc biệt nổi bật sau hàng loạt vụ phá sản của các công ty lớn như Enron và Worldcom vào đầu thế kỷ 21 Sự kiện này đã thúc đẩy các nhà lập pháp chú trọng hơn đến hoạt động kiểm toán và tiêu chuẩn kiểm toán tại các công ty niêm yết Theo định nghĩa của ISA 240 năm 2009, gian lận được hiểu là hành vi cố ý của một hoặc nhiều cá nhân trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba nhằm thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp thông qua các hành vi gian dối.
Theo ISA 240 năm 2004, sai sót được định nghĩa là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (BCTC), bao gồm việc bỏ sót khoản tiền, quên khai báo thông tin, sai sót trong thu thập và xử lý số liệu, cũng như sai sót trong ước tính kế toán hoặc áp dụng sai nguyên tắc kế toán Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần xem xét tính chất cố ý hay không cố ý của hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC.
1.1.2 Phân loại hành vi gian lận Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua nhiều phiên bản năm 1994, 2004 và gần đây nhất là 2009 dễ nhận thấy rằng: So với phiên bản ISA 240 năm 1994 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009 đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn Cụ thể:
ISA 240 trong hai phiên bản gần đây phân loại hành vi gian lận thành hai loại chính: gian lận trên báo cáo tài chính (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets) Theo nội dung biểu hiện của hai loại gian lận này, ISA cho rằng gian lận có thể được phân chia thành hai loại dựa trên chủ thể thực hiện, bao gồm gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) là những sai phạm nghiêm trọng được thực hiện một cách có chủ ý, bao gồm các thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC nhằm đánh lừa người sử dụng Hành vi này xuất phát từ nỗ lực của nhà quản lý đơn vị để tạo ra lợi ích cho chính mình.
+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố
+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC
Việc cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên báo cáo tài chính (BCTC) có thể dẫn đến những hệ lụy nghiêm trọng, ảnh hưởng đến độ tin cậy của thông tin tài chính và quyết định của nhà đầu tư.
Theo tiêu chuẩn ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến biển thủ tài sản được coi là các sai phạm nghiêm trọng, thường xảy ra thông qua hành vi trộm cắp tài sản và thường do nhân viên thực hiện Việc chiếm đoạt tài sản này có thể diễn ra qua nhiều phương thức khác nhau.
Hành vi chiếm đoạt tiền của khách hàng có thể diễn ra trực tiếp hoặc thông qua các thao tác như xóa sổ bút toán và chuyển tiền vào các tài khoản cá nhân.
Chiếm đoạt tài sản là hành vi liên quan đến việc tạo ra hồ sơ và tài liệu giả mạo nhằm che giấu sự thật về tài sản đã mất hoặc bị cầm cố, thế chấp mà không có sự cho phép hợp pháp.
Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ, chẳng hạn như hàng tồn kho, để phục vụ cho mục đích cá nhân hoặc bán lại là hành vi vi phạm pháp luật Ngoài ra, việc thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu và công nghệ để nhận khoản thanh toán cũng là một hành động không thể chấp nhận.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình
Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân, chẳng hạn như thế chấp tài sản để vay tiền cho cá nhân hoặc thanh toán nợ cho bên thứ ba, là hành vi không đúng quy định.
1.1.3 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận
Lập Báo cáo Tài chính (BCTC) gian lận liên quan đến việc cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh nhằm lừa dối người sử dụng Những sai sót này thường xuất phát từ chủ đích của Ban Giám đốc, với mục tiêu điều chỉnh kết quả kinh doanh, dẫn đến sự hiểu lầm về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị.
Hành vi biển thủ tài sản thường do nhân viên trong đơn vị thực hiện, đặc biệt là khi giá trị tài sản không lớn và không mang tính trọng yếu Tuy nhiên, các thành viên trong Ban Giám đốc cũng có thể tham gia vào hành vi này do họ có điều kiện thuận lợi hơn và thường thực hiện theo những cách thức khó bị phát hiện.
1.1.4 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận
Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót
Năm 1982, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG số 11, quy định về trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) liên quan đến gian lận và sai sót trong quá trình kiểm toán.
Theo IAG 11, Ban giám đốc chịu trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận, sai sót Mục tiêu của kiểm toán là đưa ra ý kiến và KTV có trách nhiệm thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận, sai sót dựa trên rủi ro đã đánh giá Năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực liên quan.
Chuẩn mực 240, mang tên "Gian lận và sai sót", quy định trách nhiệm của Kiểm toán viên (KTV) trong việc xử lý gian lận và sai sót Theo chuẩn mực này, việc ngăn chặn và phát hiện gian lận và sai sót thuộc về Ban giám đốc, trong khi KTV chỉ cần xem xét xem có gian lận hoặc sai sót nào ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính (BCTC) hay không.
Vào đầu những năm 2000, các vụ gian lận báo cáo tài chính lớn như Enron, Worldcom và Xerox đã làm tăng sự chú trọng của các nhà lập pháp đối với kiểm toán công ty niêm yết và chất lượng chuẩn mực kiểm toán Điều này dẫn đến sự ra đời của dự án Clarity Project, nhằm ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới do ủy ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế thực hiện Mục tiêu của dự án là phục vụ lợi ích công chúng, giúp các chuẩn mực trở nên dễ hiểu, rõ ràng và có thể áp dụng nhất quán Đến năm 2009, IAASB đã hoàn tất dự án với 36 chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới và một chuẩn mực về kiểm soát chất lượng, có hiệu lực từ ngày 15 tháng 12 năm 2009.
Trong 36 chuẩn mực, có 16 chuẩn mực được sửa đổi và bổ sung, 19 chuẩn mực được bổ sung và 01 chuẩn mực được xây dựng mới Các ISA mới được xây dựng với những yêu cầu chi tiết hơn được coi là sẽ có những ảnh hưởng lớn tới bản chất và phạm vi các thủ tục kiểm toán, ghi chép hồ sơ kiểm toán và chi phí của cuộc kiểm toán Điều đáng quan tâm trong số các ISA mới là chuẩn mực ISA 240 với tên gọi mới “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trên BCTC” Chuẩn mực này cho rằng gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích của các chuẩn mực kiểm toán, KTV chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC KTV không chịu trách nhiệm trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận mà điều đó thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và BGĐ đơn vị được kiểm toán, KTV có thể có nghi ngờ hoặc trong một số ít trường hợp xác định được có gian lận xảy ra nhưng KTV không được đưa ra quyết định pháp lý về việc có gian lận thực sự hay không KTV chỉ chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC, xét trên phương diện tổng thể, không còn chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, trách nhiệm của KTV là phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán cho dù trong các cuộc kiểm toán trước, KTV đã biết về tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán; phải cân nhắc khả năng BGĐ có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận; tiến hành điều tra thêm khi có nghi ngờ về tính xác thực của chứng từ, sổ kế toán hoặc tài liệu đã bị sửa đổi mà không rõ lý do; tiến hành điều tra về các giải trình không nhất của BGĐ hoặc Ban quản trị
Kiểm toán không thể tránh khỏi rủi ro sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính (BCTC), ngay cả khi tuân thủ chuẩn mực kiểm toán quốc tế Rủi ro sai sót do gian lận thường cao hơn rủi ro do nhầm lẫn, vì gian lận có thể được thực hiện qua các phương thức tinh vi và có sự thông đồng, khiến cho việc phát hiện trở nên khó khăn hơn Khả năng phát hiện gian lận phụ thuộc vào kỹ năng của thủ phạm, mức độ và tần suất hành vi gian lận, cũng như cấp bậc của những cá nhân liên quan Kiểm toán viên (KTV) cần tổ chức thảo luận với nhóm và ban giám đốc để hiểu rõ các khả năng xảy ra sai sót trọng yếu do gian lận trong BCTC Để đánh giá rủi ro sai sót, KTV phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, tìm hiểu về môi trường hoạt động và kiểm soát nội bộ của đơn vị, đồng thời xác định biện pháp xử lý và thông báo kịp thời với cấp quản lý về trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận.
Ngoài chuẩn mực ISA 240 năm 2009 quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), còn có nhiều chuẩn mực khác liên quan cũng xác định rõ trách nhiệm của KTV trong quá trình này.
ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV độc lập và việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Kế toán viên (KTV) có trách nhiệm tuân thủ các quy định pháp luật và hướng dẫn liên quan, mặc dù những trách nhiệm này có thể khác với chuẩn mực kiểm toán quốc tế KTV cần đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính (BCTC) dựa trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày BCTC áp dụng KTV không chịu trách nhiệm phát hiện các sai sót không trọng yếu trong BCTC tổng thể Để đưa ra ý kiến kiểm toán, KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán phù hợp nhằm giảm rủi ro kiểm toán đến mức chấp nhận được, thực hiện xét đoán chuyên môn và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.
Theo ISA 230, Kế toán viên kiểm toán (KTV) có trách nhiệm lập tài liệu kiểm toán đầy đủ và kịp thời để đảm bảo rằng ý kiến đưa ra trên báo cáo tài chính (BCKT) có cơ sở vững chắc Tài liệu này cần ghi lại nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán đã thực hiện, cũng như các cuộc thảo luận quan trọng với ban giám đốc và ban quản trị Ngoài ra, KTV phải ghi lại cách giải quyết các vấn đề khi phát hiện thông tin không nhất quán và cách thức thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế, cùng lý do cho việc không tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán khi cần thiết.
ISA 260 - Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
KTV cần kịp thời trao đổi với Ban quản trị về trách nhiệm, phạm vi và lịch trình kiểm toán, cũng như các phát hiện quan trọng trong quá trình kiểm toán và tính độc lập của mình Việc đánh giá nội dung trao đổi có đáp ứng mục đích kiểm toán hay không là rất quan trọng; nếu chưa đủ, KTV phải xem xét mức độ ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu và khả năng thu thập chứng cứ kiểm toán đầy đủ, đồng thời thực hiện các biện pháp khắc phục cần thiết.
Mặc dù KTV có trách nhiệm trao đổi thông tin, nhưng điều này không làm giảm trách nhiệm của Ban Giám Đốc (BGĐ) Việc BGĐ thảo luận với Ban Quản Trị về các vấn đề mà KTV cần trao đổi vẫn không thay đổi nghĩa vụ giao tiếp của KTV.
ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
KTV có trách nhiệm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cơ sở dẫn liệu Điều này bao gồm việc tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán, xem xét thông tin từ thủ tục đánh giá khách hàng, và kiểm tra các yếu tố liên quan đến kiểm soát nội bộ, môi trường kiểm soát, và hệ thống thông tin lập BCTC KTV cũng cần tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò và trách nhiệm liên quan đến BCTC, cũng như các phương thức giám sát kiểm soát nội bộ Quyết định về mức độ rủi ro dựa vào xét đoán chuyên môn sẽ cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.
Theo chuẩn mực ISA 330, KTV phải thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTC KTV cần xem xét lý do đánh giá rủi ro tại từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh; đồng thời thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đảm bảo tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát Dù kết quả đánh giá rủi ro có ra sao, KTV vẫn phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho từng nhóm giao dịch và số dư tài khoản, đối chiếu số liệu giữa BCTC và sổ kế toán, cũng như kiểm tra các bút toán trọng yếu và điều chỉnh trong quá trình lập BCTC Cuối cùng, KTV có trách nhiệm kết luận về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
ISA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện và những sai sót không được điều chỉnh đối với báo cáo tài chính (BCTC), kiểm toán viên (KTV) cần tổng hợp tất cả các sai sót đã phát hiện, trừ những sai sót không đáng kể KTV cũng phải xác định xem có cần sửa đổi chiến lược và kế hoạch kiểm toán hay không, dựa trên bản chất và tình huống của các sai sót Việc trao đổi kịp thời với cấp quản lý của đơn vị được kiểm toán về các sai sót phát hiện là rất quan trọng, trừ khi bị cấm bởi pháp luật KTV cần tìm hiểu lý do tại sao ban giám đốc từ chối điều chỉnh các sai sót và xem xét điều này khi đánh giá tính trọng yếu của BCTC Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu để đảm bảo tính phù hợp với thực tế Cuối cùng, KTV có trách nhiệm trao đổi với ban quản trị về các sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của chúng đối với ý kiến kiểm toán và BCTC, cũng như ảnh hưởng của các sai sót từ các kỳ trước.
ISA 540 yêu cầu kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan trong báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên cần hiểu rõ các quy định của khuôn khổ lập và trình bày BCTC áp dụng, cũng như cách thức ban giám đốc xác định các giao dịch và điều kiện dẫn đến việc ghi nhận các ước tính này Họ cũng phải xem xét kết quả thực tế của các ước tính trong BCTC kỳ trước và đánh giá xem các ước tính hiện tại có hợp lý hay có sai sót theo khuôn khổ áp dụng hay không Cuối cùng, việc thu thập bằng chứng kiểm toán cho các thuyết minh liên quan và xem xét các quyết định của ban giám đốc trong quá trình lập ước tính là cần thiết để phát hiện dấu hiệu thiên lệch.
ISA 580 - Giải trình của Giám đốc:
Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Dựa trên các nghiên cứu toàn cầu về gian lận và yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, Việt Nam cần rút ra bài học kinh nghiệm trong việc thiết lập thủ tục kiểm toán và xác định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính (BCTC).
1.3.1 Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:
Trong bối cảnh hiện nay, gian lận trở thành một vấn đề phổ biến, ảnh hưởng nghiêm trọng đến sự phát triển xã hội Kế toán viên (KTV) không chỉ có trách nhiệm đưa ra ý kiến kiểm toán trên báo cáo tài chính (BCTC) mà còn phải đảm bảo rằng thông tin cung cấp cho nhà đầu tư là chính xác và không bị bóp méo do gian lận Do đó, việc nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận là cần thiết, buộc họ phải tuân thủ và thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết để phát hiện gian lận và sai sót Để đảm bảo điều này, cần hợp thức hóa trách nhiệm của KTV thông qua các chuẩn mực kiểm toán và thiết lập chế tài cụ thể cho những trường hợp KTV không hoàn thành nhiệm vụ của mình.
1.3.2 Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC
Gian lận là một vấn đề ngày càng phức tạp và tinh vi, vì vậy, các kiểm toán viên (KTV) cần thường xuyên cập nhật các kỹ thuật và thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC) Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa Kỳ (ACFE) đóng vai trò quan trọng trong việc nghiên cứu và tổng hợp các phương thức gian lận phổ biến cũng như các dấu hiệu nhận diện gian lận Việt Nam cần thực hiện các nghiên cứu tương tự để hiểu rõ hơn về bản chất của gian lận và thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm ngăn ngừa gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC.
1.3.3 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót
Nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cho thấy các chuẩn mực này đã liên tục được cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế Ví dụ, chuẩn mực ISA 240 năm 1994 đã trải qua các phiên bản cập nhật vào năm 2004 và 2009 Trong khi đó, Việt Nam vẫn sử dụng VSA 240 ban hành năm 2001, dựa trên chuẩn mực quốc tế năm 1994, và chỉ cập nhật theo phiên bản ISA 240 năm 2009 vào cuối năm 2012 Vì vậy, việc thường xuyên cập nhật VSA 240 để phù hợp với các chuẩn mực quốc tế, cũng như tình hình kinh tế, xã hội và diễn biến phức tạp của gian lận hiện nay là một yêu cầu khách quan.
Bài viết cung cấp cái nhìn tổng quan về gian lận và sai sót trong kiểm toán, dựa trên các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Hoa Kỳ Tác giả phân tích các hành vi gian lận, sai sót, các đối tượng thực hiện, nguyên nhân dẫn đến những vấn đề này, cùng với trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong việc phát hiện và xử lý gian lận, sai sót.
Nghiên cứu về gian lận, đặc biệt là các công trình của ACFE, đã xác lập các phương pháp và biểu hiện gian lận, giúp các nghề nghiệp liên quan, bao gồm nghề kiểm toán, tìm ra biện pháp hiệu quả để giảm thiểu và phát hiện gian lận Những nghiên cứu này, đặc biệt về gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), đã có nhiều đóng góp tích cực cho xã hội.
Hiểu biết về các phương pháp và điều kiện dẫn đến gian lận sẽ hỗ trợ các ngành nghề trong việc thiết lập biện pháp phòng ngừa và phát hiện gian lận, từ đó giảm thiểu tổn thất cho xã hội và nâng cao chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính.
THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN
Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN
Hiện tại, Việt Nam chưa có nghiên cứu quy mô quốc gia về gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC), dẫn đến việc thiếu thông tin chi tiết về các hình thức và phương pháp gian lận Để khắc phục điều này, tác giả đã thu thập dữ liệu từ các chuyên mục kinh doanh, chứng khoán, tạp chí kiểm toán và đầu tư tài chính Đồng thời, tác giả cũng đã gửi phiếu khảo sát qua email đến 20 cá nhân, bao gồm kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán, đang làm việc tại các công ty kiểm toán được cấp phép, nhằm thu thập ý kiến và thông tin liên quan đến vấn đề này.
Bài khảo sát được chia thành ba phần: phần đầu tiên tập trung vào việc khảo sát gian lận và sai sót, phần hai nghiên cứu các thủ thuật gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC), và phần ba xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) Mục tiêu của khảo sát là phác hoạ thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam Nội dung các câu hỏi từ câu 1 đến câu 15 trong phần 1 và phần 2 được thiết kế dựa trên các đặc điểm của gian lận, sai sót cùng với những yếu tố dẫn đến rủi ro gian lận theo VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA.
Nghiên cứu của VACPA về 240 phương pháp gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC) kết hợp với các phương pháp phổ biến từ ACFE đã thu thập 20 phiếu gửi đi, trong đó tất cả 20 phiếu đều hợp lệ Dữ liệu thu thập được đã được tổng hợp và phân tích thông qua Excel.
Dựa trên thông tin thu thập và kết quả khảo sát được trình bày trong Phụ lục 4, tác giả đã tổng kết các nội dung khảo sát một cách cụ thể.
Mức độ tổn hại do sai sót thường không nghiêm trọng bằng gian lận, vì vậy tác giả chỉ trình bày nội dung khảo sát ý kiến của kiểm toán viên (KTV) mà không đi vào các trường hợp điển hình về sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) của các công ty niêm yết tại Việt Nam, mà tập trung chủ yếu vào nội dung khảo sát gian lận.
Kết quả khảo sát ý kiến của kế toán viên cho thấy rằng các sai sót trên báo cáo tài chính của các công ty xuất phát từ việc các quy định hướng dẫn liên quan đến chế độ kế toán chưa được cụ thể và rõ ràng Điều này đôi khi dẫn đến sự không thống nhất, gây khó khăn cho những người làm công tác kế toán.
Một hình thức sai sót khác cũng khá phổ biến chiếm tỷ lệ 45% ý kiến của KTV là bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế toán
Sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) chủ yếu xuất phát từ việc người làm kế toán không nắm vững hoặc hiểu sai các nguyên tắc và chế độ kế toán Bên cạnh đó, sự bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC cũng là một nguyên nhân quan trọng dẫn đến những lỗi này.
2.1.2 Gian lận 2.1.2.1 Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam
Dựa trên thông tin từ các chuyên mục kinh doanh, chứng khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán và đầu tư tài chính, các phương pháp gian lận có thể được tổng hợp và khảo sát một cách tổng quát.
Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG) đã ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách khai cao doanh thu Cụ thể, vào năm 2010, công ty này đã đưa vào doanh thu hoạt động tài chính khoản cổ tức trị giá 9,28 tỷ đồng từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp, mặc dù khoản cổ tức này chưa được đại hội cổ đông phê duyệt tính đến ngày 31/12/2010 Hành động này đã làm tăng lợi nhuận trước thuế của PVG lên 9,28 tỷ đồng trước khi kiểm toán.
Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông, mã chứng khoán DVD, được niêm yết vào năm 2009 và hoạt động chủ yếu trong lĩnh vực dược phẩm, mỹ phẩm và thiết bị y tế Tuy nhiên, vào năm 2011, cổ phiếu của công ty đã bị Ủy ban Chứng khoán đưa vào diện kiểm soát do hành vi làm giá cổ phiếu Đến cuối năm 2010, cổ phiếu DVD chính thức ngừng giao dịch, gây thiệt hại cho các nhà đầu tư.
Dược Viễn Đông bị cáo buộc thực hiện gian lận tài chính bằng cách khai khống doanh thu và giả mạo hợp đồng kinh tế, dẫn đến việc sai lệch tình hình tài chính và mức tăng trưởng kinh doanh của công ty.
Tổng giám đốc Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã thực hiện các hợp đồng kinh tế phức tạp giữa các công ty con trong tập đoàn nhằm gian lận doanh thu Những hợp đồng này khiến việc ghi nhận doanh thu trở nên khó khăn và làm cho thủ tục xác nhận của kiểm toán viên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận Công ty không chỉ giao dịch nội bộ với 5 công ty con mà còn lập nhiều công ty khác do người thân và bạn bè đứng tên, nhưng thực tế, hoạt động kinh doanh do tổng giám đốc chỉ đạo, tạo ra doanh thu ảo cho công ty.
Tổng giám đốc Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã cung cấp thông tin sai lệch về các hợp đồng giá trị lớn với khách hàng tiềm năng, nhằm kiểm soát thông tin và che giấu tiềm năng phát triển thực sự của công ty Đồng thời, Công ty Dược Hà Tây đã thông đồng với Dược Viễn Đông để thao túng giá cổ phiếu, dẫn đến việc giá cổ phiếu DVD liên tục tăng trần và tạo điều kiện cho các hành vi gian lận tài chính không bị phát hiện.
Che dấu công nợ và chi phí
Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết, chuyên sản xuất bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, đã được niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 15/03/2004 Tuy nhiên, cổ phiếu BBT đã bị ngưng giao dịch từ ngày 11/07/2008 do kết quả kinh doanh thua lỗ trong hai năm 2006 và 2007 Từ năm 2004, tình hình hoạt động kinh doanh của công ty đã cho thấy sự không minh bạch, với tổng lỗ lên đến 2,121 tỷ đồng.
Năm 2005, báo cáo tài chính (BCTC) do Công ty Kiểm toán A&C thực hiện cho thấy BBT có lợi nhuận sau thuế đạt 982 triệu đồng; tuy nhiên, kiểm toán viên đã nêu ý kiến loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, khiến BCTC năm 2005 không phản ánh chính xác theo chuẩn mực kế toán Thêm vào đó, báo cáo kiểm toán năm 2006 chỉ ra rằng BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới trong năm 2005 nhưng không hạch toán chi phí cho năm 2007, dẫn đến việc công ty điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại trừ trong năm 2006, gây ra lỗ 8,448 tỷ đồng trong lợi nhuận sau thuế năm 2006.
Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt thủ thuật gian lận BCTC như sau:
- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh doanh của công ty có lãi
Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC
VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Để đạt được điều này, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, xem xét khả năng kiểm soát của ban giám đốc và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận Đồng thời, KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để xác định rủi ro liên quan đến sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Nếu phát hiện hoặc nghi ngờ hành vi gian lận, KTV cần báo cáo cho bên thứ ba liên quan Mặc dù nghĩa vụ bảo mật thông tin khách hàng có thể hạn chế việc báo cáo, nhưng trong một số trường hợp, trách nhiệm pháp lý của KTV có thể vượt trội hơn nghĩa vụ bảo mật đó.
Tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA:
Khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên (KTV) cần đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Tuy nhiên, do những hạn chế của kiểm toán, có nguy cơ một số sai sót quan trọng sẽ không được phát hiện, ngay cả khi kiểm toán được thực hiện đúng quy trình Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, xem xét khả năng Ban Giám đốc kiểm soát quy trình và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận.
VSA 200 “Mục tiêu tổng thể của KTV và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm tuân thủ các chuẩn mực và quy định về đạo đức nghề nghiệp, bao gồm tính độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) KTV cần lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để phát hiện các sai sót trọng yếu trong BCTC Trong suốt quá trình này, KTV phải thực hiện các xét đoán chuyên môn và thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán phù hợp nhằm giảm thiểu rủi ro xuống mức chấp nhận được, từ đó đưa ra các kết luận chính xác làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
Bên cạnh VSA 200, chuẩn mực VSA 240 còn mối quan hệ với một số chuẩn mực kiểm toán khác như:
- VSA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
- VSA 260 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
- VSA 315 - Tìm hiểu thông tin, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu
- VSA 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
- VSA 450 - Đánh giá những sai sót đã xác định trong kiểm toán
- VSA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan
- VSA 580 - Giải trình của Giám đốc
- VSA 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán nội bộ
- VSA 700 - Báo cáo kiểm toán về BCTC
Nội dung các VSA vừa kể trên đã được cập nhật sát với hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế phiên bản năm 2009 như đã trình bày ở mục 1.2.1
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (Ban hành và công bố theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính):
Để xây dựng niềm tin của xã hội vào hệ thống thông tin kiểm toán, cần tạo sự công nhận từ chủ doanh nghiệp, tổ chức và khách hàng về tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên Điều này đảm bảo chất lượng dịch vụ kiểm toán đạt chuẩn mực cao nhất, từ đó nâng cao độ tin cậy của người sử dụng dịch vụ Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán quy định rằng kiểm toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản như độc lập, chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, tính thận trọng, bảo mật, tư cách nghề nghiệp và tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn.
Bộ luật dân sự số 33/2005/QH11, ban hành ngày 14/06/2005, tại Điều 93 và Điều 102 quy định rõ trách nhiệm dân sự của các pháp nhân tổ chức kinh tế, bao gồm doanh nghiệp nhà nước, hợp tác xã, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các tổ chức kinh tế khác.
- Pháp nhân phải chịu trách nhiệm dân sự về việc thực hiện quyền, nghĩa vụ dân sự do người đại diện xác lập, thực hiện nhân danh pháp nhân
Pháp nhân có trách nhiệm dân sự bằng tài sản của mình và không chịu trách nhiệm thay cho các thành viên trong trường hợp nghĩa vụ dân sự được xác lập và thực hiện không nhân danh pháp nhân.
- Thành viên của pháp nhân không chịu trách nhiệm dân sự thay cho pháp nhân đối với nghĩa vụ dân sự do pháp nhân xác lập, thực hiện
Ngoài ra, tại điều 302 của Bộ luật này quy định trách nhiệm dân sự do vi phạm nghĩa vụ dân sự:
- Bên có nghĩa vụ mà không thực hiện hoặc thực hiện không đúng nghĩa vụ thì phải chịu trách nhiệm dân sự đối với bên có quyền
Trong trường hợp bên có nghĩa vụ không thể thực hiện nghĩa vụ dân sự do sự kiện bất khả kháng, họ sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự, trừ khi có thỏa thuận khác hoặc quy định khác từ pháp luật.
Bên có nghĩa vụ sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự nếu có thể chứng minh rằng việc không thực hiện nghĩa vụ là hoàn toàn do lỗi của bên có quyền.
Theo Điều 307 của Bộ luật, trách nhiệm bồi thường thiệt hại bao gồm bồi thường thiệt hại về vật chất và bồi thường tổn thất tinh thần Bồi thường thiệt hại về vật chất là việc bù đắp cho tổn thất thực tế, tính được thành tiền do bên vi phạm gây ra, bao gồm tổn thất tài sản, chi phí hợp lý để ngăn chặn, hạn chế, khắc phục thiệt hại, và thu nhập thực tế bị mất hoặc giảm sút Điều 604 quy định về căn cứ phát sinh trách nhiệm bồi thường thiệt hại ngoài hợp đồng, theo đó, người gây thiệt hại do lỗi cố ý hoặc vô ý xâm phạm đến tính mạng, sức khỏe, danh dự, nhân phẩm, tài sản, và quyền lợi hợp pháp của cá nhân hoặc pháp nhân phải bồi thường Nếu pháp luật quy định rằng người gây thiệt hại phải bồi thường ngay cả khi không có lỗi, thì quy định đó sẽ được áp dụng.
Bộ luật hình sự số 37/2009/QH12 quy định tại Điều 167 về tội báo cáo sai trong quản lý kinh tế, xử lý những người báo cáo thông tin không đúng sự thật vì vụ lợi cá nhân, có thể bị phạt cải tạo không giam giữ đến một năm hoặc phạt tù từ ba tháng đến ba năm Nếu tái phạm hoặc đã bị xử lý trước đó, mức phạt có thể nghiêm trọng hơn, bao gồm cấm đảm nhiệm chức vụ từ một đến năm năm Đối với tội công bố thông tin sai lệch trong hoạt động chứng khoán theo Điều 181a, người vi phạm có thể bị phạt tiền từ một trăm triệu đến năm trăm triệu đồng, cải tạo không giam giữ đến hai năm hoặc phạt tù từ sáu tháng đến hai năm Nếu hành vi vi phạm có tổ chức hoặc gây hậu quả nghiêm trọng, mức phạt tù có thể từ một đến năm năm, cùng với các hình phạt bổ sung như cấm hành nghề từ một đến năm năm.
Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011
Theo Điều 18 Luật kiểm toán độc lập, trách nhiệm của KTV khi hành nghề kiểm toán bao gồm:
Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;
Không can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán;
Kiểm toán viên có quyền từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng hoặc đơn vị nếu nhận thấy không đảm bảo tính độc lập, thiếu năng lực chuyên môn, hoặc không đủ điều kiện theo quy định pháp luật.
Kiểm toán viên có quyền từ chối thực hiện kiểm toán nếu khách hàng hoặc đơn vị được kiểm toán đưa ra yêu cầu không phù hợp với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu chuyên môn hoặc vi phạm quy định pháp luật.
Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm;
Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp;
Thực hiện kiểm toán và soát xét hồ sơ kiểm toán là nhiệm vụ quan trọng, trong đó bao gồm việc ký báo cáo kiểm toán Người thực hiện sẽ chịu trách nhiệm về cả báo cáo và hoạt động kiểm toán của mình.
Chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính;
Theo Điều 59 của Luật kiểm toán độc lập, KTV có trách nhiệm đảm bảo tính chính xác và trung thực trong công việc của mình Các hành vi vi phạm pháp luật liên quan đến gian lận và sai sót bao gồm việc thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót trong kết quả và hồ sơ kiểm toán, cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận, và thông đồng để làm sai lệch tài liệu kế toán Ngoài ra, KTV cũng phải cung cấp thông tin và số liệu báo cáo một cách chính xác, tuân thủ chế độ báo cáo theo quy định.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 về Quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập
Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
2.3.1 Trách nhiệm nghề nghiệp Để phát hoạ thực trạng về trách nhiệm nghề nghiệp của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN, tác giả đã tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV và trợ lý kiểm toán Như đã đề cập ở mục 2.1, nội dung ở phần 3 của Phiếu khảo sát (tham khảo Phụ lục 3) tập trung vào trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót Các câu hỏi ở phần 3 (từ câu 16 đến câu 31) được thiết kế theo trình tự thực thiện các thủ tục kiểm toán về việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, bắt đầu từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán đến giai đoạn hoàn tất kiểm toán Nội dung các câu hỏi chủ yếu dựa vào VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA về các thủ tục kiểm toán theo trình tự như tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm cơ bản Qua đó, nhằm rút ra những hạn chế cũng như các yếu tố tác động đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC Kết quả khảo sát như sau:
Tất cả các KTV đều nhất trí rằng hợp đồng kiểm toán với các công ty niêm yết phải thể hiện rõ ràng và đầy đủ các điều khoản liên quan đến trách nhiệm của công ty kiểm toán Điều này bao gồm việc thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực và quy định pháp luật, thông báo cho khách hàng về nội dung và kế hoạch kiểm toán, cũng như bố trí KTV và trợ lý có năng lực Ngoài ra, công ty kiểm toán cần thực hiện công việc một cách độc lập, khách quan và bảo mật thông tin, đồng thời yêu cầu khách hàng xác nhận các giải trình trong quá trình kiểm toán và thời gian phát hành báo cáo kiểm toán.
Theo các điều khoản đã thống nhất trong hợp đồng kiểm toán, 65% KTV đánh giá việc thực hiện các điều khoản này ở mức độ tốt, trong khi 35% còn lại cho rằng mức độ thực hiện là rất tốt.
Trong quá trình phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính (BCTC) của các công ty niêm yết, KTV thường áp dụng thủ tục phỏng vấn Ban Giám Đốc, Ban quản trị cùng với các cá nhân liên quan trong đơn vị kiểm toán Thủ tục phân tích cũng đóng vai trò quan trọng trong quy trình này.
Trong việc phân tích chỉ số tài chính nhằm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên (KTV) chủ yếu áp dụng phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
Trong quá trình đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên (KTV) cần tìm hiểu sâu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của nó Điều này bao gồm việc phân tích các đặc điểm của đơn vị và hệ thống kiểm soát nội bộ để xác định các yếu tố có thể ảnh hưởng đến tính chính xác của báo cáo tài chính.
Để thu thập chứng cứ kiểm toán và đánh giá rủi ro liên quan đến thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các công ty niêm yết, kiểm toán viên thường tiến hành phỏng vấn nhân sự và quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể.
Trong quá trình nghiên cứu hệ thống thông tin của công ty niêm yết liên quan đến lập và trình bày báo cáo tài chính (BCTC), tất cả các kiểm toán viên (KTV) đều thực hiện việc tìm hiểu kỹ lưỡng các quy trình kinh doanh của đơn vị.
Đối với các rủi ro trọng yếu do gian lận, kiểm toán viên thường thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán dựa trên kết quả đánh giá rủi ro.
Khi tiến hành các thử nghiệm cơ bản nhằm phát hiện rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên chú trọng đến các bút toán trong các tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít được sử dụng Đồng thời, họ cũng xem xét các bút toán có ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ để đảm bảo tính chính xác và minh bạch trong báo cáo tài chính.
Theo khảo sát, tất cả các kiểm toán viên (KTV) đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, đạt tỷ lệ 100%.
Để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận chưa được phát hiện, kiểm toán viên cần thực hiện thủ tục phân tích tại giai đoạn cuối của cuộc kiểm toán.
90% các KTV tiến hành thảo luận với các thành viên trong nhóm kiểm toán và Ban Giám đốc để đánh giá nội dung và phương pháp kiểm tra BCTC của công ty niêm yết, nhằm nhận diện các sai sót trọng yếu có thể xảy ra do gian lận.
Khi được hỏi về thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên (KTV) đối với tính trung thực và chính trực của ban giám đốc (BGĐ) và ban quản trị công ty niêm yết trong các cuộc kiểm toán trước, phần lớn KTV cho rằng nên duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp ở mức trung bình.
Dựa trên thông tin từ các tạp chí chứng khoán, tài chính và kiểm toán, tác giả đã tổng hợp những nội dung quan trọng về trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong quá trình kiểm toán cho các đơn vị niêm yết Vụ việc Công ty CP Bông Bạch Tuyết (BBT) là một ví dụ điển hình minh họa cho trách nhiệm pháp lý của KTV Theo kết luận từ Đoàn thanh tra UBCKNN, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C) đã không cẩn trọng trong việc kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) năm 2005 của BBT, khi không đưa khoản chi phí quảng cáo vào BCTC kiểm toán Thêm vào đó, A&C cũng không cung cấp thư quản lý sau kiểm toán, cho thấy sự thiếu sót trong quy trình kiểm toán.
Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
Bộ Tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới, có hiệu lực từ năm 2014, được nghiên cứu và cập nhật theo phiên bản ISA năm 2009 Hệ thống chuẩn mực này đóng vai trò quan trọng trong việc nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán, rút ngắn khoảng cách chuyên môn giữa các quốc gia trong khu vực Để hỗ trợ các kiểm toán viên (KTV) và doanh nghiệp, VACPA đã phát hành tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực mới, giúp giải quyết các vướng mắc trong quá trình áp dụng Ngoài ra, VACPA còn xây dựng công cụ EBOOK 1.2 để hệ thống hóa và tra cứu nhanh chóng các văn bản liên quan đến chuẩn mực và tài liệu hướng dẫn.
Luật kiểm toán độc lập quy định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV), giúp họ nhận thức đầy đủ vai trò của mình trong quá trình kiểm toán Nghị định 105/2013/NĐ-CP về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán độc lập đã cụ thể hóa các biện pháp xử lý vi phạm của KTV, từ đó nâng cao ý thức trách nhiệm và giảm thiểu hành vi vi phạm Nghị định này cũng quy định chế tài xử phạt đối với các vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng.
Trong thời gian gần đây, UBCKNN và Bộ Tài chính đã có những biện pháp tích cực nhằm xử lý các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong quá trình hành nghề Các KTV không chỉ phải chịu hình phạt hành chính mà còn bị đình chỉ tư cách kiểm toán cho các tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 chưa rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) của các đơn vị có lợi ích công chúng Đồng thời, nghị định này cũng không quy định cụ thể về đánh giá sai sót, vi phạm của công ty kiểm toán và mức độ xử lý vi phạm trong kiểm toán doanh nghiệp niêm yết Nghị định 105/2013/NĐ-CP chỉ tập trung vào các chế tài xử phạt đối với hành vi vi phạm liên quan đến hồ sơ đăng ký tham gia kiểm toán và các hành vi vi phạm về tính độc lập, nhưng chưa có quy định về chế tài cho KTV không thực hiện đầy đủ trách nhiệm của mình Ngoài ra, nghị định này quy định biện pháp khắc phục hậu quả như buộc nộp lại số lợi bất hợp pháp, nhưng chưa xác định rõ cách thức xác định số lợi này và xử lý khi không nộp lại.
Thiếu quy định rõ ràng có thể dẫn đến việc sai sót trong báo cáo kiểm toán lặp đi lặp lại, trong khi số vụ xử phạt lại rất hạn chế.
Hiện tại, chưa có cơ quan nào nghiên cứu và phân tích các kỹ thuật gian lận tại Việt Nam để hỗ trợ KTV trong việc phát hiện gian lận Mặc dù KTV được yêu cầu thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận, nhưng việc thiếu nguồn dữ liệu về các thủ thuật gian lận đã làm giảm hiệu quả của cuộc kiểm toán, dẫn đến nguy cơ không phát hiện được các sai sót trọng yếu Thêm vào đó, việc xử lý các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của KTV từ UBCKNN và Bộ Tài chính diễn ra chậm chạp, như trường hợp của Công ty TNHH BDO VN và các công ty kiểm toán khác, cho thấy những sai phạm này đã tồn tại từ 1 đến 2 năm trước khi bị xử lý.
Kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán đóng vai trò quan trọng trong việc ngăn chặn và phát hiện sai phạm, bảo vệ lợi ích của nhà đầu tư Tuy nhiên, kết quả từ cuộc kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán của VACPA cho thấy số lượng công ty kiểm toán được chấp thuận để kiểm tra vẫn còn hạn chế.
Ngoài ra, kết quả khảo sát ở Phụ lục 4 về trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết cho thấy:
Mặc dù thủ tục phỏng vấn là công cụ quan trọng giúp KTV phát hiện gian lận và sai sót, nhưng trong thực tế, KTV thường đối mặt với nhiều khó khăn Những thách thức này bao gồm sự không hợp tác từ đơn vị được kiểm toán, thời gian kiểm toán hạn chế, và kỹ năng giao tiếp của KTV chưa đủ tốt, tất cả đều có thể ảnh hưởng tiêu cực đến chất lượng kết quả phỏng vấn.
Thủ tục phân tích gặp nhiều hạn chế trong quá trình thực hiện, chủ yếu do dữ liệu so sánh không đầy đủ, thời gian kiểm toán hạn chế và kỹ năng phân tích của kiểm toán viên còn yếu Phân tích chỉ số tài chính chủ yếu dừng lại ở việc phân tích xu hướng và tỷ suất, chưa áp dụng nhiều phương pháp phân tích tính hợp lý.
KTV cần chú trọng hơn đến việc tiếp cận rủi ro theo rủi ro kinh doanh, vì đây là phương pháp hiệu quả giúp nhận diện các yếu tố nội bộ và ngoại vi ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị Việc nắm bắt sự phát triển ngành nghề, phát triển sản phẩm hoặc dịch vụ mới, mở rộng kinh doanh, yêu cầu kế toán, quy định pháp lý, và các yếu tố tài chính hiện tại và tương lai, cũng như ứng dụng công nghệ thông tin, sẽ giúp KTV hiểu rõ hơn về các rủi ro kinh doanh Điều này không chỉ nâng cao khả năng phát hiện các rủi ro có thể gây ra sai sót trọng yếu mà còn bảo vệ BCTC khỏi những hậu quả tài chính tiêu cực.
KTV chưa tập trung vào việc phân công và giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của từng thành viên trong nhóm kiểm toán.
Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần chú trọng đến việc kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) Việc này đảm bảo tính chính xác và minh bạch của thông tin tài chính được cung cấp.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV cần chú ý đến các bút toán được lập bởi những cá nhân khác, không chỉ riêng cá nhân thực hiện việc ghi sổ hàng ngày.
Bởi đây có thể là dấu hiệu của việc khống chế hệ thống kiểm soát nội bộ của thành viên BGĐ nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh
Khảo sát các quy định về trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) cho thấy việc thiết lập khuôn khổ pháp lý chặt chẽ sẽ nâng cao nhận thức của KTV về trách nhiệm nghề nghiệp, đồng thời giảm thiểu thiệt hại cho nền kinh tế và cải thiện chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập Tổng quan về gian lận và sai sót, cùng với thực trạng trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện các vấn đề này trên BCTC của các công ty niêm yết, đã chỉ ra những thủ thuật gian lận phổ biến tại Việt Nam và những hạn chế trong trách nhiệm của KTV Những thông tin này sẽ là cơ sở để đề xuất các giải pháp thích hợp trong Chương 3.
GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN
Quan điểm đề xuất giải pháp
Nâng cao trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC là cần thiết để cung cấp thông tin minh bạch và đáng tin cậy cho nhà đầu tư Khi nhà đầu tư có được thông tin chính xác từ BCTC của công ty niêm yết, họ có thể ra quyết định đầu tư hiệu quả hơn, từ đó thúc đẩy sự phát triển của thị trường chứng khoán Thị trường chứng khoán không chỉ phục vụ cho nhà đầu tư mà còn đáp ứng nhu cầu thông tin của các đối tượng khác Sự nhạy cảm của thông tin đối với quyết định của nhà đầu tư nhấn mạnh tầm quan trọng của sự minh bạch trong việc công bố thông tin trên thị trường.
Trong bối cảnh kinh tế khó khăn hiện nay, các công ty niêm yết đang phải đối mặt với áp lực tài chính lớn để duy trì giá cổ phiếu và thu hút niềm tin từ nhà đầu tư Điều này tạo động lực cho hành vi gian lận, trong khi các mối quan hệ kinh tế phức tạp khiến việc phát hiện gian lận trở nên khó khăn và làm sai lệch thông tin báo cáo tài chính một cách nghiêm trọng Vì vậy, cần có các giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên nhằm cung cấp thông tin đáng tin cậy cho nhà đầu tư, giúp họ đưa ra quyết định đúng đắn.
3.1.2 Hội nhập chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với trình độ quản lý kinh tế và pháp lý của Việt Nam
Việt Nam đang trong quá trình chuyển đổi mạnh mẽ nền kinh tế theo xu hướng hội nhập toàn cầu, do đó, các quy định về chuẩn mực kiểm toán cần phải phù hợp với thông lệ quốc tế Tuy nhiên, với định hướng XHCN, các quy định này cần phải điều chỉnh cho phù hợp Việc hoàn thiện cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập là rất quan trọng, đặc biệt là việc cập nhật các chuẩn mực kiểm toán để tương thích với chuẩn mực quốc tế, bao gồm cả các quy định liên quan đến gian lận Cần xem xét tính chất đặc thù của môi trường kinh doanh và luật pháp Việt Nam hiện tại để có những điều chỉnh hợp lý, nhằm đảm bảo việc phát hiện gian lận hiệu quả trong thực tế.
3.1.3 Tăng cường kiểm soát chất lượng của cơ quan quản lý nhà nước và hội nghề nghiệp
Vào ngày 15/05/2007, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định 32/2007/QĐ-BTC về Quy chế kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán, và từ đó, VACPA đã đảm nhiệm việc kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán hàng năm Mục tiêu của kiểm soát chất lượng là giúp các công ty kiểm toán khắc phục và điều chỉnh các sai sót nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ Tuy nhiên, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán là một vấn đề phức tạp, đòi hỏi sự tham gia của nhiều tổ chức Điều này cho thấy kiểm soát chất lượng là mối quan tâm hàng đầu không chỉ của các công ty kiểm toán mà còn của Nhà nước và Ủy ban Chứng khoán.
Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN
3.2.1 Giải pháp nền Để nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC của các công ty cổ phần niêm yết VN, trước hết tác giả đề xuất các giải pháp nền tạo cơ sở nền tảng cho việc thực hiện các giải pháp chính, cụ thể như sau:
Chuẩn mực kiểm toán và các quy định pháp lý:
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới đã được ban hành phù hợp với thông lệ quốc tế, đặc biệt là chuẩn mực VSA 240 về trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính Tuy nhiên, tốc độ soạn thảo và áp dụng các chuẩn mực còn chậm, trong khi tình hình gian lận ngày càng phức tạp, đặc biệt tại các đơn vị niêm yết Do đó, Bộ Tài chính cần cập nhật kịp thời các thay đổi của hệ thống chuẩn mực quốc tế và ban hành đầy đủ các chuẩn mực cùng tài liệu hướng dẫn thực hiện Việc có các tài liệu hướng dẫn chi tiết là rất cần thiết tại Việt Nam, do sự khác biệt về trình độ và quy mô giữa các công ty kiểm toán, giúp họ áp dụng các quy định một cách dễ dàng.
Luật kiểm toán độc lập được ban hành nhằm điều chỉnh hoạt động của kiểm toán viên (KTV) và công ty kiểm toán độc lập, quy định rõ trách nhiệm, nghĩa vụ, quyền lợi và hành vi bị cấm trong quá trình kiểm toán Điều này nhằm nâng cao trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót, góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán Tuy nhiên, Nghị định 17/2012/NĐ-CP và Nghị định 105/2013/NĐ-CP vẫn còn một số hạn chế, đòi hỏi Bộ Tài Chính cần sớm điều chỉnh, bổ sung Thông tư hướng dẫn Luật Kiểm toán độc lập để làm rõ trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận, sai sót khi kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) của các công ty niêm yết Đồng thời, cần ban hành Thông tư hướng dẫn xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kiểm toán độc lập, quy định cụ thể các tình tiết sai phạm và mức độ xử lý tương ứng, đảm bảo chế tài đủ mạnh để răn đe và giáo dục các công ty kiểm toán và KTV, đồng thời phản ánh đúng thiệt hại mà nhà đầu tư phải gánh chịu.
Để giảm thiểu sai phạm trong công tác kế toán do hiểu và áp dụng sai các nguyên tắc, chế độ kế toán, việc soạn thảo và ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam cần diễn ra thường xuyên và linh hoạt Điều này giúp kịp thời nắm bắt những thay đổi của Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IFRS).
Lĩnh vực kiểm toán đang đối mặt với nhiều thách thức về nguồn nhân lực, chất lượng dịch vụ, thể chế và tính chuyên nghiệp Để vượt qua những khó khăn này, VACPA cần duy trì và phát triển mạnh mẽ, trở thành tổ chức độc lập, tự quản với uy tín cao nhằm thu hút hội viên Đồng thời, cần tăng cường đội ngũ lãnh đạo và cán bộ chuyên môn để đảm bảo tính kế thừa và phát triển bền vững VACPA cần tập trung vào các vấn đề cốt lõi để nâng cao chất lượng hoạt động nghề nghiệp.
Ban hành quy chế kỷ luật nhằm xử lý các tổ chức và cá nhân hội viên vi phạm quy định về chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp, được phát hiện qua kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán.
Để nâng cao hiệu quả hoạt động kiểm toán, cần tăng cường hướng dẫn nghiệp vụ và xây dựng chương trình đào tạo cho kiểm toán viên (KTV), với việc chú trọng đào tạo trực tuyến nhằm tiết kiệm thời gian Nội dung đào tạo cần được cập nhật liên tục, tập trung vào các chính sách, chế độ mới trong kế toán, kiểm toán, tài chính, luật pháp và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, đồng thời trang bị kỹ năng thực hành nghề nghiệp và kiến thức quốc tế mới nhất.
Để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán, cần tăng cường quản lý và kiểm soát thông qua việc thực hiện kiểm tra thường xuyên và đột xuất tại các công ty kiểm toán Điều này giúp phát hiện kịp thời những sai sót trong việc lập báo cáo tài chính (BCTC) và kiểm toán BCTC, đồng thời kiến nghị các giải pháp cải thiện chất lượng BCTC và chất lượng kiểm toán BCTC.
Kết quả kiểm toán có tác động lớn đến nhiều cơ quan, tổ chức và cá nhân trong nền kinh tế, do đó cần tăng cường quản lý hệ thống kiểm toán và định hướng phát triển cho các tổ chức kiểm toán Cần áp dụng biện pháp hiệu quả để kiểm soát chất lượng kiểm toán và hạn chế cạnh tranh tiêu cực trong cung cấp dịch vụ Năm 2012, cả nước có 43 công ty kiểm toán được chấp thuận cho các đơn vị niêm yết, nhưng VACPA chỉ kiểm tra được 3 công ty Vì tính nhạy cảm của thị trường và rủi ro nghề nghiệp, VACPA cần mở rộng số lượng công ty được kiểm tra, đặc biệt là các công ty lớn như nhóm Big 4 Ngoài ra, cần thường xuyên nhắc nhở và theo dõi việc khắc phục sai phạm của các công ty đã được VACPA kiểm tra chất lượng.
Để nâng cao tính minh bạch và ngăn chặn gian lận trong ngành kiểm toán, cần phối hợp chặt chẽ với các cơ quan quản lý nhà nước trong việc trao đổi thông tin Đồng thời, cần đổi mới quản lý danh sách KTV hành nghề và doanh nghiệp kiểm toán thông qua chương trình phần mềm thống nhất.
Tái cơ cấu các công ty kiểm toán nhằm đạt quy mô hợp lý và nâng cao chất lượng dịch vụ, đặc biệt chú trọng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của các doanh nghiệp công ích, doanh nghiệp đại chúng và công ty niêm yết.
VACPA tiếp tục phát triển các công cụ hỗ trợ và tài liệu hướng dẫn chuyên môn cho hội viên, tổ chức toạ đàm để giải quyết các vướng mắc liên quan đến hệ thống chuẩn mực kiểm toán Chúng tôi cam kết hoàn thiện đồng bộ hệ thống pháp luật và chế độ về kế toán, kiểm toán, đồng thời đưa hệ thống Chuẩn mực kiểm toán VN vào vận hành hiệu quả Việc cập nhật chương trình kiểm toán mẫu theo chuẩn mực mới và xây dựng phần mềm kiểm toán gắn liền với chương trình mẫu sẽ nâng cao hiệu suất hoạt động kiểm toán, từ đó gia tăng giá trị cho hội viên của VACPA.
Báo cáo kịp thời các vi phạm pháp luật của các công ty kiểm toán cho Bộ Tài chính và UBCKNN là cần thiết để thực hiện biện pháp xử lý phù hợp theo quy định của pháp luật.
Dựa trên các giải pháp nền tảng, tác giả đề xuất một số giải pháp chính nhằm phục vụ cho các đối tượng liên quan trực tiếp đến cuộc kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) của các công ty niêm yết.
Để nâng cao trách nhiệm và chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập, việc phát triển đội ngũ kiểm toán viên (KTV) chuyên nghiệp là yếu tố then chốt trong bối cảnh Việt Nam đang chuyển đổi kinh tế và hội nhập toàn cầu Điều này đòi hỏi các KTV không chỉ phải đáp ứng các tiêu chuẩn chuyên môn mà còn cần có chiến lược phát triển phù hợp và cơ chế chính sách hợp lý Trong bối cảnh kinh tế xã hội hiện nay và xu hướng phát triển trong tương lai, các cá nhân làm công tác kiểm toán cần chú trọng nâng cao kỹ năng và kiến thức chuyên môn để đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của thị trường.
