Dựa trên kết quả của các cơng trình nghiên cứu trên thế giới về gian lận cũng như yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành, có thể rút ra một số bài học kinh nghiệm tại Việt Nam trong việc xác lập các thủ tục kiểm toán cũng như trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC:
1.3.1. Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:
Trong giai đoạn hiện nay, gian lận là hành vi được thực hiện khá phổ biến và ảnh hưởng rất lớn đến sự phát triển xã hội. KTV với trách nhiệm đưa ra ý kiến kiểm toán trên BCTC như một đảm bảo hợp lý cho độ tin cậy của thông tin cung cấp cho nhà đầu tư, KTV còn cần phải đảm bảo các thơng tin khơng bị bóp méo bởi các thủ thuật gian lận. Do đó, trách nhiệm của KTV đối với gian lận cần được nâng cao, buộc KTV phải tuân thủ và có trách nhiệm hơn khi thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm phát hiện gian lận và sai sót. Việc nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót cần được hợp thức hố thơng qua các chuẩn mực kiểm toán, và đặc biệt là các chế tài cụ thể khi KTV khơng hồn thành đúng trách nhiệm của mình.
1.3.2. Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC hiện gian lận trên BCTC
Gian lận là hành vi không thể triệt tiêu và ngày càng phát triển với những phương thức tinh vi. Do đó, KTV cần được cập nhật liên tục các kỹ thuật gian lận cũng như các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm phát hiện gian lận trên BCTC. Hiện nay, Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa kỳ (ACFE) là tổ chức chuyên nghiên cứu và tổng kết về cách thức thực hiện gian lận phổ biến và những dấu hiệu nhận diện gian lận. Do đó, Việt Nam cũng cần có các cuộc nghiên cứu, tổng kết các phương thức gian lận đã gặp qua và tham khảo các nghiên cứu của Hoa kỳ nhằm hiểu rõ hơn về bản chất gian lận cũng như xác lập các thủ tục kiểm tốn thích hợp
để ngăn ngừa các gian lận có thể xảy ra khi kiểm tốn BCTC.
1.3.3. Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm tốn trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót mực liên quan gian lận và sai sót
Qua nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cho thấy từ khi ban hành lần đầu cho đến nay, các chuẩn mực luôn cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế. Chẳng hạn chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994 đã thay đổi qua các phiên bản năm 2004 và 2009. Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001 vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994, đến cuối năm 2012 mới được cập nhật theo phiên bản ISA 240 năm 2009. Do đó, việc cập nhật thường xuyên VSA 240 sao cho phù hợp với quốc tế, tình hình kinh tế, xã hội của đất nước cũng như tình hình diễn biến phức tạp của gian lận hiện nay là một yêu cầu khách quan.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Trên cơ sở tìm hiểu các chuẩn mực kiểm tốn quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ về gian lận, sai sót, tác giả đã mang đến cái nhìn tổng quan về hành vi gian lận, sai sót, đối tượng thực hiện, nguyên nhân dẫn đến gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót.
Bên cạnh đó, các cơng trình nghiên cứu của thế giới về gian lận, đặc biệt là cơng trình nghiên cứu của ACFE đã xác lập các phương pháp, biểu hiện gian lận nhằm giúp các nghề nghiệp liên quan, trong đó có nghề kiểm tốn tìm được biện pháp hữu hiệu nhất trong việc giảm thiểu gian lận và phát hiện gian lận. Các nghiên cứu về gian lận và đặc biệt gian lận trên BCTC đã có nhiều đóng góp cho xã hội. Hiểu rõ các phương pháp thực hiện gian lận, điều kiện làm phát sinh gian lận…sẽ giúp nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc thiết lập những biện pháp nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận, giảm thiểu các tổn thất cho xã hội, giúp nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC.
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT
TRONG KIỂM TỐN BCTC CÁC CƠNG TY NIÊM YẾT VN 2.1. Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Cơng ty niêm yết VN
Hiện nay, Việt Nam vẫn chưa có cơng trình nghiên cứu gian lận có quy mơ tầm cỡ quốc gia để phát họa các gian lận và các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC. Vì vậy, tác giả đã tiến hành thu thập thông tin trên các chuyên mục kinh doanh - chứng khốn, tạp chí chứng khốn, kiểm tốn, đầu tư tài chính cùng với việc gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV, trợ lý kiểm tốn đang cơng tác tại các cơng ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán. Phiếu khảo sát
(tham khảo Phụ lục 3) được thiết kế gồm 3 phần: phần 1 khảo sát về gian lận và sai
sót, phần 2 khảo sát các thủ thuật gian lận trên BCTC và phần 3 khảo sát trách nhiệm của KTV. Để phát hoạ thực trạng gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN, nội dung các câu hỏi khảo sát làm rõ vấn đề này (phần 1 và phần 2, từ
câu 1 đến câu 15) được xây dựng dựa trên những đặc điểm về gian lận, sai sót, các
yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ở VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA, cùng với các phương pháp phổ biến thực hiện gian lận trên BCTC ở cơng trình nghiên cứu của ACFE. Số phiếu gửi đi là 20 phiếu, số phiếu hợp lệ nhận được là 20 phiếu. Thơng tin thu thập được tổng hợp, phân tích dựa vào excel. Trên cơ sở thông tin thu thập được và kết quả khảo sát được trình bày tại Phụ lục 4, tác giả tổng kết các nội dung khảo sát, cụ thể như sau:
2.1.1. Sai sót
Thực tế cho thấy mức độ tổn hại do sai sót gây ra thường khơng nghiêm trọng bằng gian lận. Vì thế, đối với khảo sát sai sót tác giả chỉ trình bày nội dung khảo sát ý kiến của KTV, khơng đi vào các trường hợp điển hình về sai sót trên BCTC các cơng ty niêm yết VN mà tập trung đi sâu vào nội dung khảo sát gian lận.
thấy các quy định hướng dẫn liên quan đến chế độ kế toán chưa được cụ thể, rõ ràng, đôi khi khơng thống nhất, gây khó hiểu cho người làm cơng tác kế tốn.
Một hình thức sai sót khác cũng khá phổ biến chiếm tỷ lệ 45% ý kiến của KTV là bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế tốn.
Nguyên nhân chính dẫn đến sai sót trên BCTC được cho là người làm cơng tác kế tốn khơng hiểu hoặc hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán. Một nguyên nhân khác nữa là do bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC.
2.1.2. Gian lận
2.1.2.1. Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam niêm yết Việt Nam
Trên cơ sở những thông tin thứ cấp từ các chuyên mục kinh doanh - chứng khốn, tạp chí chứng khốn, kiểm tốn, đầu tư tài chính…, các phương pháp gian lận có thể khái qt chung thơng qua khảo sát như sau:
Ghi nhận doanh thu khơng có thật hay khai cao doanh thu
Điển hình cho phương pháp này là trường hợp của Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG). Năm 2010, Cơng ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc đã ghi nhận khoản cổ tức từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp vào doanh thu hoạt động tài chính của mình trị giá 9,28 tỷ đồng. Mặc dù tại 31/12/2010, việc phân phối cổ tức nói trên chưa được đại hội cổ đông của Cơng ty cổ phần Phân phối khí thấp phê duyệt. Việc khai cao doanh thu trên đã làm cho lợi nhuận trước thuế năm 2010 trước kiểm tốn của Cơng ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc tăng một khoản tương ứng là 9,28 tỷ.
Một điển hình khác cho sai phạm này là trường hợp Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông.Đây là cơng ty có mã số chứng khốn DVD niêm yết năm 2009, hoạt động chủ yếu trong lĩnh vực mua bán dược phẩm, mỹ phẩm, thực phẩm, bao bì, trang thiết bị, dụng cụ vật tư y tế và hóa chất. Năm 2011, cổ phiếu của công ty cổ phần dược Viễn Đông đã bị uỷ ban chứng khoán đưa cổ phiếu vào diện kiểm sốt vì hành vi làm giá cổ phiếu. Đến cuối năm 2010, cổ phiếu DVD chính thức ngừng giao dịch. Bên cạnh việc làm giá cổ phiếu gây thiệt hại cho nhà đầu tư, công ty cổ phần
Dược Viễn Đơng cịn bị buộc tội khi thực hiện các gian lận tài chính thơng qua các thủ thuật khai khống doanh thu và giả mạo các hợp đồng kinh tế. Điều này đưa đến sai lệch tình hình tài chính cũng như mức tăng trưởng kinh doanh của Cơng ty.
Nhằm thực hiện thủ thuật gian lận này, tổng giám đốc của Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã thực hiện các hợp đồng kinh tế mua bán qua lại giữa các công ty con trong cùng tập đoàn. Các hợp đồng nhiều bên với những điều khoản phức tạp về việc chuyển giao quyền và rủi ro liên quan đến hàng hoá làm cho việc ghi nhận doanh thu của Cơng ty trở nên khó xác định. Trong trường hợp này, thủ tục gửi thư xác nhận của KTV trở nên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận khai khống doanh thu. Ngồi ra, Cơng ty không chỉ thực hiện các giao dịch nội bộ với 5 công ty con và công ty liên kết, trong đó mối quan hệ giữa Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông và những công ty này được xác định rõ ràng trên phương diện pháp luật, mà tổng giám đốc cịn lập ra nhiều cơng ty do người trong gia đình và bạn bè đứng tên làm lãnh đạo nhưng thực chất việc kinh doanh do ông chỉ đạo thực hiện để kinh doanh lòng vòng, tạo doanh thu ảo cho Cơng ty.
Ngồi ra, Tổng giám đốc của Công ty Cổ phần Dược Viễn Đồng còn cố ý cung cấp một số thông tin khơng đúng thực tế về các hợp đồng có giá trị lớn với các khách hàng tiềm năng. Đây là những khách hàng được kiểm soát bởi tổng giám đốc nhằm làm cho nhà đầu tư khơng nhìn nhận đúng tiềm năng phát triển trong tương lai của Công ty. Công ty Dược Hà Tây đã thông đồng làm giá cổ phiếu với Dược Viễn Đông, làm cho giá cổ phiếu DVD liên tục tăng trần, lại tiếp tục tạo điều kiện cho thủ thuật gian lận tài chính này khơng sớm bị phát hiện.
Che dấu cơng nợ và chi phí
Cơng ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết là công ty hoạt động trong lĩnh vực chuyên sản xuất các sản phẩm bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, được niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 15/03/2004. Theo quyết định của Sở Giao dịch chứng khốn TP.HCM, cổ phiếu Cơng ty Cổ phần Bơng Bạch Tuyết (mã chứng khốn là BBT) bị ngưng giao dịch kể từ ngày 11/07/2008 vì kết quả kinh doanh thua lỗ trong hai năm 2006 và 2007. Tuy nhiên, tình hình hoạt động kinh doanh của Công ty đã
thể hiện sự không minh bạch kể từ năm 2004 với kết quả lỗ 2,121 tỷ đồng. Năm 2005, BCTC do Công ty Kiểm tốn A&C thực hiện cho thấy BBT có lợi nhuận sau thuế là 982 triệu đồng, trong đó, trên báo cáo kiểm tốn, KTV nêu ý kiến loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, làm BCTC năm 2005 chưa thể hiện chính xác và phù hợp với chuẩn mực kế tốn. Ngồi ra, theo báo cáo kiểm tốn năm 2006 thì trong năm 2005, BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới nhưng khơng hạch tốn chi phí vào thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới nhưng khơng hạch tốn chi phí vào 2007, Cơng ty điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại trừ trong năm 2006 dẫn đến kết quả lợi nhuận sau thuế năm 2006 bị lỗ 8,448 tỷ đồng.
Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt thủ thuật gian lận BCTC như sau:
- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh doanh của cơng ty có lãi.
- Vốn hố chi phí lắp đặt chạy thử vào ngun giá tài sản cố định nhằm hạ giá thành sản phẩm, tạo khoản lãi giả cho hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sản từ niên độ 2008 sang 2007 nhằm tạo lãi giả.
- Thông đồng với khách hàng, cố ý cung cấp không đúng số liệu thực tế, thể hiện qua bản xác nhận công nợ giữa công ty với khách hàng có những số liệu khách nhau trong cùng thời điểm.
- Xuất bán phế liệu trong các năm 2006-2008 với tổng giá trị 490 triệu đồng nhưng khơng xuất hố đơn tài chính.
- Che giấu chi phí
- Thay đổi chính sách khấu hao nhằm làm giảm chi phí khấu từ đó giảm giá vốn hàng bán và tăng lợi nhuận 676 triệu đồng tương ứng.
Ngoài ra, để minh hoạ cho cách thức này, có thể xét đến trường hợp của Bibica. Bibica là Công ty Cổ phần trong lĩnh vực chế biến thực phẩm, được niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 17/12/2001. Là một tổ chức niêm yết,
Bibica phải thực hiện chế độ công bố thông tin theo quy định. Trong các Báo cáo giữa niên độ năm 2002, Công ty Bibica đã che dấu khoản lỗ dẫn đến sự mâu thuẫn giữa BCTC năm và các BCTC giữa niên độ ở chỗ Bibica đã công bố báo cáo năm 2002 với kết quả lỗ cả năm là 5,4 tỷ đồng, trong khi kết quả kinh doanh của 3 quý đầu năm 2002 rất khả quan, lãi 4,1 tỷ đồng. Theo báo cáo của Ban kiểm sốt Cơng ty Bibica gửi tới Trung tâm Giao dịch Chứng khốn thành phố Hồ Chí Minh ngày 26/06/2003, con số lỗ của Bibica năm 2002 lên đến 12,3 tỷ đồng, tăng gần 7 tỷ đồng so với BCTC đã được cơng bố trước đó.
Nhằm che giấu khoản lỗ trên, ban quản trị công ty đã thực hiện các thủ thuật gian lận nhằm khai khống lợi nhuận thông qua các cách sau:
- Vốn hóa chi phí hoạt động liên quan đến việc vận hành nhà máy sản xuất tại Hà nội vào Chi phí xây dựng cơ bản dở dang với số tiền 5,565 tỷ đồng, làm lợi nhuận tăng lên tương ứng số tiền trên.
- Ghi nhận doanh thu khơng phù hợp với chi phí số tiền 1,337 tỷ đồng. Định giá sai tài sản
Theo báo cáo kiểm tốn năm 2010 của Cơng ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu (HJS), lợi nhuận sau thuế của HJS đạt 4,78 tỷ đồng. Trong đó, lợi nhuận rịng thuộc cổ đông công ty mẹ đạt 4,54 tỷ đồng. So với mức 6,48 tỷ đồng trước kiểm tốn, lợi nhuận rịng sau kiểm toán giảm 30%. Điều đáng lưu ý trong BCKT đó là nguyên giá tài sản cố định và chi phí khấu hao của nhà máy Thủy điện Nậm Ngần có thể thay đổi khi quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản được duyệt. Trong bảng thuyết minh BCTC hợp nhất: Dự án cơng trình Thủy điện Nậm Ngần được đầu tư theo Quyết định số 28ACT/HĐQT ngày 01/12/2004 của Hội đồng quản trị Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu đã hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng nhưng chưa được