CƠ SỞ Lí LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP
2.2.2.1. Phõn loại chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm trong doanh nghiệp
a. Phõn loại chi phớ sản xuất
Để quản lý được chi phớ, cần thiết phải nhận diện được chi phớ và cú cỏc cỏch phõn loại chi phớ khỏc nhau trong KTQT vỡ mỗi cỏch phõn loại chi phớ đều cung cấp thụng tin dưới nhiều gúc độ để cỏc nhà quản trị ra quyết định thớch hợp.
Trong KTQT, CPSX được sử dụng theo nhiều cỏch khỏc nhau theo nhu cầu quản lý và được phõn loại theo cỏc tiờu thức sau:
* Phõn loại chi phớ sản xuất theo chức năng hoạt động
Cỏch phõn loại này căn cứ vào vai trũ của chi phớ với từng chức năng hoạt động SXKD của doanh nghiệp. Phõn loại chi phớ theo chức năng là cơ sở để tập hợp chi phớ và xỏc định giỏ thành sản phẩm, đồng thời cung cấp thụng tin cú hệ thống cho việc lập bỏo cỏo tài chớnh. Theo tiờu thức này, chi phớ hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp được chi thành cỏc loại sau:
+ Chi phớ sản xuất là những khoản chi phớ phỏt sinh tại cỏc phõn xưởng (bộ phận) sản xuất, gắn liền với cỏc hoạt động sản xuất chế tạo sản phẩm của DN. Chi phớ sản xuất bao gồm 3 khoản mục chi phớ cơ bản đú là:
Chi phớ nguyờn vật liệu trực tiếp (NVLTT): đú là cỏc khoản chi phớ về vật liệu chớnh, phụ, nhiờn liệu… mà kế toỏn cú thể tập hợp thẳng cho cỏc đối tượng chịu chi phớ.
Chi phớ nhõn cụng trực tiếp (NCTT): gồm cỏc khoản tiền lương, phụ cấp và cỏc khoản trớch theo lương… của cụng nhõn trực tiếp tạo ra sản phẩm. Cỏc khoản
chi phớ NCTT kế toỏn cú thể tập hợp thẳng cho cỏc đối tượng chịu chi phớ.
Chi phớ sản xuất chung (SXC): là cỏc khoản chi phớ phục vụ cho cỏc phõn xưởng, tổ, đội trong quỏ trỡnh sản xuất tạo ra sản phẩm và dịch vụ. Cỏc khoản chi phớ SXC nếu theo mối quan hệ của chi phớ với đối tượng chịu chi phớ thỡ đõy thường là chi phớ giỏn tiếp. Do đú, cuối mỗi kỳ hoạt động muốn xỏc định giỏ thành của cỏc sản phẩm, dịch vụ cần phõn bổ cỏc khoản mục chi phớ này theo cỏc tiờu thức phự hợp tựy theo tớnh chất của cỏc loại chi phớ và điều kiện cụ thể của cỏc doanh nghiệp.
+ Chi phớ ngoài sản xuất là những khoản chi phớ DN phải chi để thực hiện việc tiờu thụ sản phẩm, hàng húa, cung cấp dịch vụ và chi cho bộ mỏy quản lý doanh nghiệp. Căn cứ vào chức năng hoạt động chi phớ ngoài sản xuất được chia thành 2 loại là:
Chi phớ bỏn hàng là cỏc khoản chi phớ phục vụ cho việc tiờu thụ hàng húa, sản phẩm của cỏc doanh nghiệp. Chi phớ này bao gồm nhiều yếu tố, mỗi yếu tố chi phớ bao gồm cả phần biến phớ và định phớ, do vậy, để kiểm soỏt cỏc khoản mục chi phớ cần tỏch biệt từng yếu tố chi phớ thành biến phớ và định phớ.
Chi phớ quản lý doanh nghiệp là cỏc khoản chi phục vụ cho bộ mỏy điều hành của cỏc tổ chức hoạt động, bao gồm chi phớ nhõn viờn của bộ phận điều hành, chi phớ vật liệu cho quản lý, chi phớ cụng cụ cho quản lý, chi phớ khấu hao cỏc TSCĐ cho quản lý…
Cỏch phõn loại này cú tỏc dụng cho việc phục vụ quản lý chi phớ theo định mức, là cơ sở cho kế toỏn tập hợp CPSX và tớnh giỏ thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phõn tớch tỡnh hỡnh thực hiện kế hoạch giỏ thành và định mức CPSX cho kỳ sau.
* Phõn loại chi phớ sản xuất theo cỏch ứng xử của chi phớ
Cỏch phõn loại này thỡ CPSX được chia thành chi phớ biến đổi (chi phớ khả biến/ biến phớ), chi phớ cố định (định phớ/ chi phớ bất biến) và chi phớ hỗn hợp.
+ Chi phớ biến đổi ( biến phớ): là những khoản mục chi phớ cú quan hệ tỷ lệ thuận với biến động về mức độ hoạt động tức là khi khối lượng hoạt động tăng thỡ chi phớ cũng tăng và ngược lại. Để tạo điều kiện thuận lợi cho cụng tỏc KTQT trong
việc lập bỏo cỏo kiểm soỏt chi phớ, biến phớ được chia làm hai loại là biến phớ tỷ lệ và biến phớ cấp bậc.
Biến phớ tỷ lệ là cỏc khoản biến phớ hoàn toàn tỷ lệ thuận với kết quả sản xuất hoặc quy mụ hoạt động.
Biến phớ cấp bậc là cỏc khoản biến phớ chỉ thay đổi khi thay đổi quy mụ của phạm vi hoạt động. Đõy cũng là cỏc khoản chi phớ biến đổi nhưng khụng tỷ lệ thuận với kết quả sản xuất một cỏch rừ rệt.
+ Chi phớ bất biến ( chi phớ cố định/ định phớ): là cỏc khoản chi phớ mà tổng khụng đổi khi cú sự thay đổi của hoạt động. Nếu xột tổng chi phớ thỡ định phớ khụng thay đổi, ngược lại, nếu xột định phớ trờn một đơn vị khối lượng hoạt động thỡ tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Như vậy, dự doanh nghiệp cú hoạt động hay khụng thỡ vẫn tồn tại định phớ. Định phớ trong DN được chia làm 2 dạng cơ bản đú là định phớ bộ phận ( định phớ trực tiếp) và định phớ chung ( định phớ bắt buộc).
Định phớ bộ phận thường gắn với sự tồn tại và phỏt sinh của cỏc bộ phận trong một tổ chức hoạt động. Khi bộ phận trong tổ chức hoạt động khụng tồn tại thỡ định phớ đú cũng khụng tồn tại.
Định phớ chung là định phớ thường liờn quan đến cơ sở hạ tầng của một DN, do vậy khi một bộ phận trong tổ chức hoạt động khụng tồn tại thỡ định phớ chung vẫn phỏt sinh.
+ Chi phớ hỗn hợp: là loại chi phớ mà bản thõn nú bao gồm cả yếu tố của định phớ và biến phớ. Thụng thường ở mức hoạt động căn bản thỡ chi phớ hỗn hợp thể hiện định phớ, khi vượt khỏi mức độ hoạt động căn bản thỡ chi phớ hỗn hợp bao gồm cả biến phớ. Muốn lập kế hoạch, kiểm soỏt chi phớ và thực hiện được kế toỏn quản trị thỡ cỏc nhà quản lý phải phõn tớch chi phớ hỗn hợp thành định phớ và biến phớ, vận dụng cỏc phương phỏp phự hợp để phõn tớch chi phớ này.
Cỏch phõn loại này quan tõm đến cỏch ứng xử của chi phớ và dựa vào đú để nghiờn cứu mối quan hệ chi phớ - khối lượng – lợi nhuận. Điều này cú ý nghĩa vụ cựng quan trọng trong việc khai thỏc khả năng tiềm tàng của doanh nghiệp, là cơ sở cho việc ra quyết định ngắn hạn nhằm làm tối đa húa lợi nhuận.
* Phõn loại chi phớ sản xuất theo mối quan hệ của chi phớ với cỏc khoản mục trờn bỏo cỏo tài chớnh.
Theo cỏc phõn loại này, toàn bộ chi phớ sản xuất kinh doanh được chia thành chi phớ sản phẩm và chi phớ thời kỳ
+ Chi phớ sản phẩm: Chi phớ sản phẩm là những khoản chi phớ gắn liền với quỏ trỡnh sản xuất và thu mua sản phẩm. Cỏc khoản chi phớ này thường liờn quan đến nhiều kỳ kế toỏn và ảnh hưởng tới lợi nhuận của nhiều kỳ. Đối với DN sản xuất chi phớ sản phẩm bao gồm chi phớ NVLTT, chi phớ NCTT và chi phớ SXC.
+ Chi phớ thời kỳ: chi phớ thời kỳ là cỏc chi phớ cho hoạt động kinh doanh trong kỳ, khụng tạo nờn giỏ trị hàng tồn kho- tài sản, nờn chỳng khụng được ghi nhận trờn Bảng cõn đối kế toỏn, mà được tham gia xỏc định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ chỳng phỏt sinh, cú ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ mà chỳng phỏt sinh. Chi phớ thời kỳ bao gồm chi phớ bỏn hàng và chi phớ quản lý doanh nghiệp.
Cỏch phõn loại này cú tỏc dụng giỳp doanh nghiệp xỏc định được hàng tồn kho và lợi nhuận của doanh nghiệp sau những kỳ hoạt động.
* Phõn loại chi phớ sản xuất theo mối quan hệ của chi phớ với đối tượng chịu phớ
Theo cỏch phõn loại này, chi phớ sản xuất được chia thành 2 loại:
+ Chi phớ trực tiếp là những chi phớ liờn quan trực tiếp đến từng đối tượng kế toỏn tập hợp chi phớ như từng loại sản phẩm, cụng việc, hoạt động, đơn đặt hàng… Trong quản trị chi phớ nếu loại chi phớ này chiếm đa số trong tổng chi phớ thỡ sẽ thuận lợi cho việc kiểm soỏt chi phớ và dễ dàng trong việc xỏc định nguyờn nhõn gõy ra chi phớ.
+ Chi phớ giỏn tiếp là cỏc chi phớ cú liờn quan đến nhiều đối tượng kế toỏn tập hợp chi phớ khỏc nhau nờn khụng thể tập hợp thẳng cho cỏc đối tượng chịu chi phớ, mà phải tập hợp theo từng nơi phỏt sinh chi phớ sau đú phõn bổ cho từng đối tượng chịu chi phớ. Độ chớnh xỏc của chi phớ giỏn tiếp cần phõn bổ cũn phụ thuộc vào tiờu thức phõn bổ.
Cỏch phõn loại này cú ý nghĩa về mặt kỹ thuật phõn bổ chi phớ vào đối tượng chịu chi phớ. Tuy nhiờn, thụng qua cỏch phõn loại này, cỏc nhõn viờn KTQT cú thể tư vấn để cỏc nhà quản trị DN đưa ra và thực hiện một cơ cấu tổ chức sản xuất, kinh doanh hợp lý từ đú giỳp cho việc kiểm soỏt chi phớ được thuận lợi hơn.
* Phõn loại chi phớ sản xuất theo thẩm quyền ra quyết định
Theo cỏch phõn loại này, nếu gắn liền quyền kiểm soỏt chi phớ với một cấp quản lý nào đú thỡ phõn biệt chi phớ thành 2 loại đú là chi phớ kiểm soỏt được và chi phớ khụng kiểm soỏt được
+ Chi phớ kiểm soỏt được là những chi phớ phỏt sinh trong phạm vi quyền của cỏc nhà quản trị đối với cỏc khoản chi phớ đú.
+ Chi phớ khụng kiểm soỏt được là cỏc khoản chi phớ phỏt sinh ngoài phạm vi kiểm soỏt của cỏc cấp quản trị doanh nghiệp.
Cỏch phõn loại này cú ý nghĩa rất quan trọng đối với cỏc nhà quản trị thuộc từng cấp quản lý trong doanh nghiệp, giỳp họ hoạch định được dự toỏn chi phớ đỳng đắn hơn, hạn chế sự bị động về việc huy động nguồn lực để đảm bảo cho cỏc khoản chi phớ. Mặt khỏc, cũn giỳp cỏc nhà quản trị cấp cao đưa ra phương hướng để tăng cường chi phớ kiểm soỏt được cho từng cấp quản lý.
* Phõn loại chi phớ sản xuất theo mối quan hệ của chi phớ với cỏc quyết định kinh doanh
Theo tiờu thức này, CPSX được chia thành cỏc dạng sau:
+ Chi phớ cơ hội: Trong thực tiễn kinh doanh của cỏc doanh nghiệp hầu như cỏc khoản chi phớ phỏt sinh đều được ghi nhận vào hệ thống sổ kế toỏn. Tuy nhiờn, cú những loại chi phớ rất quan trọng thường tồn tại bờn cạnh cỏc nhà quản trị trong việc đưa ra quyết định nhưng khụng được ghi vào sổ kế toỏn đú là chi phớ cơ hội.
Chi phớ cơ hội là lợi ớch bị mất đi vỡ chọn phương ỏn và hành động này thay cho phương ỏn và hành động khỏc.
+ Chi phớ chờnh lệch: là cỏc khoản chi phớ cú ở phương ỏn này nhưng chỉ cú một phần hoặc khụng cú ở phương ỏn khỏc. Chi phớ chờnh lệch cú thể là biến phớ
hay định phớ hoặc chi phớ hỗn hợp. Chi phớ chờnh lệch là thụng tin thớch hợp cho việc xem xột, lựa chọn phương ỏn tối ưu.
+ Chi phớ chỡm là cỏc khoản chi phớ mà DN vẫn cứ phải chịu mặc dự cỏc nhà quản trị chọn bất kỳ một phương ỏn kinh doanh nào. Đõy là những khoản chi phớ mà cỏc nhà quản trị phải chấp nhận khụng cú sự lựa chọn.
+ Chi phớ trỏnh được và chi phớ khụng trỏnh được: Chi phớ trỏnh được đú là cỏc khoản chi phớ mà cỏc nhà quản trị kinh doanh cú thể giảm được khi thực hiện cỏc quyết định kinh doanh tối ưu. Cũn chi phớ khụng trỏnh được là cỏc khoản chi phớ cho dự nhà quản trị lựa chọn cỏc phương ỏn nào vẫn cứ phải chịu.
b. Phõn loại giỏ thành sản phẩm:
Để phục vụ cho một quyết định cụ thể, chỉ tiờu giỏ thành cú thể được tớnh toỏn theo cỏc phạm vi khỏc nhau, cú cỏc loại giỏ thành sau:
* Phõn loại giỏ thành theo cơ sở số liệu và thời điểm tớnh giỏ thành
Theo cỏch phõn loại này, giỏ thành sản phẩm chia thành cỏc loại:
Giỏ thành kế hoạch: là giỏ thành được tớnh trờn cơ sở CPSX kế hoạch và sản lượng kế hoạch. Việc tớnh giỏ thành kế hoạch do bộ phận kế hoạch của DN thực hiện và được tiến hành trước khi quỏ trỡnh sản xuất và chế tạo sản phẩm. Giỏ thành kế hoạch là mục tiờu phấn đấu của DN, là căn cứ để phõn tớch, đỏnh giỏ tỡnh hỡnh thực hiện kế hoạch hạ giỏ thành của doanh nghiệp.
Giỏ thành định mức: là giỏ thành được tớnh trờn cơ sở cỏc định mức chi phớ hiện hành và chỉ tớnh cho đơn vị sản phẩm. Việc tớnh giỏ thành định mức cũng được thực hiện trước khi tiến hành sản xuất, chế tạo sản phẩm. Giỏ thành định mức là cụng cụ quản lý định mức của DN là thước đo chớnh xỏc để xỏc định kết quả tài sản, vật tư, lao động trong sản xuất, giỳp cho đỏnh giỏ đỳng đắn cỏc giải phỏp kinh tế kỹ thuật mà DN đó thực hiện trong quỏ trỡnh hoạt động sản xuất nhằm nõng cao hiệu quả kinh doanh.
Giỏ thành thực tế: là giỏ thành được tớnh trờn cơ sở số liệu CPSX thực tế đó phỏt sinh và tập hợp được trong kỳ cũng như sản lượng thực tế đó sản xuất trong kỳ. Giỏ thành thực tế chỉ cú thể tớnh toỏn được sau khi kết thỳc quỏ trỡnh sản xuất chế tạo sản phẩm và được tớnh toỏn cho cả chỉ tiờu tổng giỏ thành và giỏ thành đơn vị.
Giỏ thành thực tế là chỉ tiờu kinh tế tổng hợp, phản ỏnh kết quả phấn đấu của doanh nghiệp trong việc tổ chức và sử dụng cỏc biện phỏp kinh tế kỹ thuật, tổ chức và cụng nghệ…để thực hiện quỏ trỡnh sản xuất sản phẩm.
Cỏch phõn loại này cú tỏc dụng trong việc quản lý và giỏm sỏt chi phớ xỏc định cỏc nguyờn nhõn vượt (hụt) định mức chi phớ trong kỳ hạch toỏn. Từ đú, điều chỉnh kế hoạch hoặc định mức chi phớ cho phự hợp.
* Phõn loại giỏ thành theo phạm vi chi phớ trong giỏ thành
Theo cỏch phõn loại này, giỏ thành sản phẩm được chia thành cỏc dạng sau:
Giỏ thành sản xuất toàn bộ: là loại giỏ thành mà trong đú bao gồm toàn bộ biến phớ và định phớ thuộc chi phớ NVLTT, chi phớ NCTT và chi phớ SXC tớnh cho sản phẩm hoàn thành.
Do trong giỏ thành sản xuất toàn bộ của sản phẩm bao gồm toàn bộ định phớ sản xuất tớnh cho sản phẩm hoàn thành, vỡ vậy, phương phỏp xỏc định giỏ thành sản xuất toàn bộ cũn được gọi là phương phỏp định phớ toàn bộ.
Giỏ thành sản xuất theo biến phớ: là loại giỏ thành mà trong đú chỉ bao gồm biến phớ thuộc chi phớ NVLTT, chi phớ NCTT và chi phớ SXC tớnh cho sản phẩm hoàn thành. Do giỏ thành sản xuất theo biến phớ chỉ bao gồm biến phớ sản xuất nờn cũn được gọi là giỏ thành sản xuất bộ phận.
Giỏ thành sản xuất cú phõn bổ hợp lý định phớ sản xuất : là loại giỏ thành trong đú bao gồm toàn bộ biến phớ sản xuất tớnh cho sản phẩm sản xuất hoàn thành và một phần định phớ sản xuất được phõn bổ trờn cơ sở mức hoạt động thực tế so với mức hoạt động theo cụng suất thiết kế (mức hoạt động chuẩn).
Giỏ thành toàn bộ theo biến phớ: là loại giỏ thành sản phẩm trong đú bao gồm toàn bộ biến phớ ( biến phớ sản xuất, biến phớ bỏn hàng, biến phớ quản lý doanh nghiệp) tớnh cho sản phẩm tiờu thụ.
Giỏ thành toàn bộ của sản phẩm tiờu thụ: bao gồm giỏ thành sản xuất và chi phớ ngoài giỏ thành sản xuất tớnh cho sản phẩm tiờu thụ.
Như vậy giỏ thành toàn bộ của sản phẩm tiờu thụ chỉ xỏc định và tớnh toỏn khi sản phẩm, cụng việc đó được xỏc định là tiờu thụ. Giỏ thành toàn bộ của sản phẩm
tiờu thụ là căn cứ để tớnh toỏn xỏc định mức lợi nhuận trước thuế của doanh nghiệp.