2. Biện pháp hoàn thiện phương pháp chọn mẫu áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH kiểm toán và kế toán AAC thực hiện
2.2. Phương pháp chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết số dư
Trong các cuộc thử nghiệm chi tiết số dư, các kỹ thuật lấy mẫu được thiết kế để ước lượng số tiền sai sót ở một số dư tài khoản để xác định liệu có một số dư tài khoản nào bị báo cáo sai nghiêm trọng hay không.
o Định nghĩa sai phạm
Các thử nghiệm chi tiết số dư đo lường các sai số bằng tiền trong tổng thể.
o Xác định tổng thể cần chọn mẫu
Khoản mục Tổng thể được chọn mẫu
Tiền mặt Giá trị sổ sách kế toán là 6.169 triệu đồng Tiền gửi ngân hàng Giá trị sổ sách kế toán là 10.235 triệu đồng
Hàng tồn kho Giá trị sổ sách kế toán là 34.098 triệu đồng
Phải thu khách hàng 135 khoản phải thu với giá trị sổ sách kế toán là 14.745 triệu đồng
Phải trả người bán 200 khoản phải trả với giá trị sổ sách kế toán là 17.202 triệu đồng
o Chọn lựa kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán: Có thể xác định các phương pháp chọn mẫu cho thử nghiệm chi tiết số dư như sau:
Khoản mục Phân tích Phương pháp chọn mẫu
thích hợp
Tiền mặt Sai phạm thường xảy ra với các khoản có giá trị lớn
Phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ Tiền gửi ngân hàng
Hàng tồn kho Giá trị của các phần tử trong tổng thể không bị lệch nhiều
Phương pháp ước lượng trung bình đơn vị
Phải thu khách hàng Kiểm toán viên xét thấy đối với khoản mục này, độ lớn của các sai lầm thường độc lập với giá trị sổ sách của nó.
Phương pháp ước lượng sai biệt
Phải trả người bán Căn cứ vào kết quả của cuộc kiểm toán năm trước, kiểm toán viên tin rằng là có khả năng không có sai số đáng kể trong tổng thể.
Phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ
o Xác định cỡ mẫu:
Đến bước này, em chỉ minh hoạ cho khoản mục phải thu khách hàng và phải trả người bán tương ứng với hai kỹ thuật chọn mẫu thường được áp dụng trong thử nghiệm chi tiết số dư: chọn mẫu biến đổi (cụ thể là phương pháp ước lượng sai biệt) và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ; còn các khoản mục khác sẽ được tiến hành tương tự.
Đối với khoản phải thu:
Kiểm toán viên xác định cỡ mẫu như sau:
- Dựa trên mức trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính và mức độ của rủi ro phát hiện đã được đánh giá cho từng khoản mục, kiểm toán viên đánh giá mức sai sót có thể bỏ qua cho khoản mục phải thu là 260.000.000 đồng.
- Trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán đối với từng khoản mục trên báo cáo tài chính của công ty X, kiểm toán viên đặt mức rủi ro phát hiện đối với khoản mục phải thu khách hàng ở mức trung bình. Do đó, kiểm toán viên quyết định chọn mức rủi ro chấp nhận sai là 5%, từ đó ta có hệ số chấp nhận sai là 1,64 (phụ lục 6). Đồng thời dựa trên việc xem xét các chi phí thực hiện thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy việc xác nhận các khoản phải thu khá tốn kém, cho nên mức rủi ro từ chối sai được dự trù là 4,6%, từ đó ta có hệ số từ chối sai là 2 (phụ lục 6).
Từ các dữ liệu trên, khoảng ước lượng được tính như sau: Khoảng ước lượng dự kiến =
2 64 , 1 1 000 . 000 . 260 + = 142.857.143 (đồng)
- Để tính được độ lệch chuẩn ước tính của tổng thể, kiểm toán viên chọn một mẫu nhỏ gồm 5 khoản phải thu để tính độ lệch chuẩn của giá trị sổ sách, về các khoản phải thu trong mẫu, và có kết quả là 2.625.647 đồng.
2 - Áp dụng công thức tính cỡ mẫu: Cỡ mẫu = 143 . 857 . 142 647 . 625 . 2 * 2 * 135 = 25
o Quyết định phương pháp chọn lựa ngẫu nhiên
Các khoản phải thu của đơn vị đều có địa chỉ rõ ràng và không có khoản nào lớn đặc biệt. Do đó, kiểm toán viên quyết định không cần tiến hành phân tổ mà dùng bảng số ngẫu nhiên để lựa chọn một cách ngẫu nhiên.
o Thực hiện các thủ tục kiểm toán: Kiểm toán viên gởi thư xác nhận và thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung thích hợp.
o Khái quát tổng thể từ mẫu:Sau khi tổng hợp thư xác nhận về 25 khoản phải thu của mẫu, kiểm toán viên nhận thấy có 8 khoản mục dưới đây được xác định là sai số về phía khách hàng:
STT Chênh lệch giữa giá trị kiểm toán và giá trị ghi sổ
1 1.257.500 2 1.325.000 3 (750.460) 4 835.750 5 (1.245.000) 6 180.955 7 700.625 8 765.435 Tổng 7.060.725 (1) Suy ra:
Sai biệt trung bình giữa giá trị kiểm toán và giá trị sổ sách của mẫu là:
d = 7.060.725/ 25 = 282.429 (đồng)
Tổng số sai biệt giữa giá trị sổ sách của tổng thể và giá trị đúng được ước tính sẽ được xác định: 282.429 * 135 = 38.127.915 (đồng)
Tính độ lệch chuẩn tổng thể của các sai số từ mẫu: s2 = 1 1 − n ∑ = n i 1 (di – d)2 Với: s : độ lệch chuẩn
n : cỡ mẫu
di : sai biệt giữa giá trị kiểm toán và giá trị sổ sách của phần tử thứ i d : sai biệt trung bình giữa giá trị kiểm toán và giá trị sổ sách của mẫu Thay số vào ta được: s2 = 219.332.577.706
Vậy, độ lệch chuẩn tổng thể của các sai số từ mẫu: s = 219.332.577.706 = 468.329
Ngoài việc tính toán thủ công trên, kiểm toán viên có thể sử dụng các phần mềm xử lý số liệu thống kê như SPSS để tính toán các chỉ tiêu liên quan một cách nhanh chóng và chính xác. Kết quả xử lý bởi SPSS như sau:
Tính khoảng ước lượng để suy rộng kết quả mẫu thành kết quả tổng thể:
Khoảng
ước lượng = Kích thướctổng thể *
Hệ số rủi ro chấp nhận sai *
Độ lệch chuẩn của tổng thể
= 135 * 1,64 * 25 329 . 468 = 20.737.608 (đồng) Tính các giới hạn tin cậy:
Các giới hạn tin cậy được xác định bằng 38.127.915 + 20.737.608, hay nói cách khác, giới hạn dưới và trên của công ty X lần lượt là: 17.390.307 đồng và 58.865.523 đồng.
(260.000.000) 17.390.307 58.865.523 260.000.000Miền chấp nhận được Miền chấp nhận được
Kết luận là tổng thể được chấp nhận vì cả hai giới hạn độ tin cậy đều nằm trong phạm vi sai số chấp nhận được.
Đối với khoản phải trả người bán
o Xác định cỡ mẫu: Định rõ sai số chấp nhận được
Sau khi xem xét tính trọng yếu của khoản mục phải trả người bán, dựa trên sự phân bổ mức trọng yếu chi tiết cho báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ xác định mức báo cáo dư và mức báo cáo thiếu của khoản mục khoản phải người bán đều là 290.000.000 đồng.
Giả định tỷ lệ bình quân của sai số cho các phần tử có chứa sai số của tổng thể: Dựa trên hồ sơ làm việc của các năm trước và dựa trên kinh nghiệm, kiến thức của mình về doanh nghiệp X, kiểm toán viên nhận thấy doanh nghiệp X thường có những khoản phải trả bị ghi sót và một số khoản phải trả được phản ánh vào sổ kế toán nhưng không có chứng từ chứng minh. Còn đối với những khoản phải trả được phản ánh và có chứng từ kèm theo đầy đủ thì doanh nghiệp X hầu như không có sai sót về số tiền được ghi nhận. Do đó, theo phán xét của kiểm toán viên, tỷ lệ bình quân của sai số cho cả mức báo cáo dư và báo cáo thiếu khoản mục phải trả người bán được giả định là 100%.
Định rõ rủi ro có thể chấp nhận được của việc chấp nhận sai
Rủi ro chấp nhận sai được xác định dựa vào phán xét của kiểm toán viên với sự giúp đỡ của mô hình rủi ro kiểm toán. Ở doanh nghiệp X, rủi ro phát hiện đối với khoản mục phải trả người bán được đánh giá ở mức trung bình, do đó, mức rủi ro chấp nhận sai được dự trù là 5%.
Ước lượng tỉ lệ sai phạm kỳ vọng của tổng thể
Theo kinh nghiệm của mình, kiểm toán viên tin rằng là có khả năng không có sai số đáng kể trong tổng thể các khoản phải trả tại doanh nghiệp X, do đó, tỉ lệ sai phạm kỳ vọng của tổng thể được xác định là 0%.
Bảng đánh giá một số chỉ tiêu phục vụ cho việc tính cỡ mẫu:
Các chỉ tiêu Đánh giá
Sai số chấp nhận được 290.000.000
Tỷ lệ bình quân của sai số giả định – mức báo cáo dư 100% Tỷ lệ bình quân của sai số giả định – mức báo cáo thiếu 100%
Rủi ro của sự chấp nhận sai 5%
Các khoản phải trả trên sổ cái tổng hợp 17.202.000.000
Xác định quy mô mẫu ban đầu: Phương pháp dùng để xác định quy mô mẫu của cách chọn theo đơn vị tiền cũng giống như phương pháp được dùng cho cách chọn mẫu theo đơn vị vật chất, có vận dụng các bảng chọn mẫu thuộc tính.
Cỡ mẫu được xác định như sau:
Các chỉ tiêu Giới hạn trên Giới hạn dưới
Sai số chấp nhận được (1) 290.000.000 290.000.000
Tỷ lệ bình quân của sai số giả định (2) 100% 100%
(3) = (1) / (2) 290.000.000 290.000.000
Giá trị ghi sổ của tổng thể (4) 17.202.000.000 17.202.000.000 Giới hạn tỷ lệ sai số được phép
(5) = (3) / (4)
2% 2%
Cỡ mẫu yêu cầu từ bảng thuộc tính – mức rủi ro của sự chấp nhận sai là 5% (phụ lục 2)
149 149
o Quyết định phương pháp chọn lựa ngẫu nhiên Chọn mẫu ngẫu nhiên theo phương pháp chọn mẫu hệ thống
Khoảng cách: 17.202.000.000 / 150 = 114.680.000
Chọn một điểm bắt đầu giữa 0 và 114.680.000 là 30.000.000.
Cộng vào khoảng cách đó ta có được: 30.000.000, 144.680.000, 259.360.000… Từ đó, ta có được các phần tử tương ứng của tổng thể được chọn ra.
o Thực hiện các thủ tục kiểm toán
Trong quá trình xác nhận các khoản phải trả, kiểm toán viên sẽ gửi một mẫu đã được xác nhận ở trên, và xác nhận số tiền của sai số trong từng tài khoản được xác nhận. Đối với những yêu cầu không được hồi âm thì sẽ áp dụng các thủ tục thay thế để xác định sai số.
o Khái quát tổng thể từ mẫu
Giả sử, kiểm toán viên phát hiện có 5 sai sót trong mẫu được chọn, cụ thể như sau: Số tài khoản của khách hàng mua Số tiền ghi sổ của các khoản phải thu Số tiền đã kiểm toán của các khoản phải thu
Sai số Sai số / Sốtiền ghi sổ
0511.035 62.000.000 61.000.000 1.000.000 0,0160511.088 12.910.000 12.000.000 910.000 0,07 0511.088 12.910.000 12.000.000 910.000 0,07 0510.120 43.220.000 44.500.000 (1.280.000) (0,03) 0510.132 23.000.000 22.995.000 50.000 0,0002 0510.189 89.470.000 29.470.0000 60.000.000 0,671 Trong trường hợp này thì kiểm toán viên chú ý đến hai vấn đề sau:
- Các báo cáo dư và báo cáo thiếu được giải quyết riêng biệt, trong quá trình kiểm tra này có 4 báo cáo dư và 1 báo cáo thiếu.
- Mỗi sai số được lập một giả định khác nhau, kể cả các sai số bằng 0, vì ứng với mỗi lớp sai số có thể có các tỷ lệ sai số khác nhau.
Kiểm toán viên phải xử lý các lớp của tần số sai số trên tính được từ bảng thuộc tính (phụ lục 4). Lý do của việc làm này là có những giả định sai số khác nhau cho từng sai số. Các lớp trước hết được tính bằng việc xác định tần số sai số trên từ bảng thuộc tính cho từng sai số (như bảng trên) rồi sau đó tính cho từng lớp.
Số của các sai số
Giới hạn trên xác định từ phụ lục 4 (cỡ mẫu là 150,
mức rủi ro 5%)
Tăng lên của giới hạn xác định tính được từ từng sai số (các lớp) 0 0,02 0,02 1 0,031 0,011 2 0,041 0,01 3 0,051 0,01 4 0,06 0,009
Các giả định về sai số phải được liên kết với từng lớp. Phương pháp thông dụng nhất của quá trình liên kết các giả định về sai số là qua việc liên kết các tỷ lệ sai số bằng tiền lớn nhất với các lớp lớn nhất. Các tỷ lệ sai số được sắp xếp từ sai số của đơn vị tiền lớn nhất đến sai số nhỏ nhất bởi vì điều này sẽ tạo ra các khoảng giới hạn sai số lớn nhất khi nó liên kết với các lớp.
Minh họa các giới hạn trên và giới hạn dưới của sai số:
Số lượng các sai số
Phần giới hạn trên xác
định (2)
Giá trị ghi sổ Sai số củađơn vị Phần giới hạncột sai số
(1) (2) (3) (4) = (2)*(3)*(4)(5)
Các mức báo cáo dư:
0 0,02 17.202.000.000 1,0 344.040.000 1 0,011 17.202.000.000 0,671 126.967.962 2 0,01 17.202.000.000 0,07 12.041.400 3 0,01 17.202.000.000 0,016 275.232 4 0,009 17.202.000.000 0,0002 30.964 Giới hạn sai số trên 0,06 483.355.558
Các mức báo cáo thiếu:
0 0,02 17.202.000.000 1,0 344.040.000
1 0,011 17.202.000.000 0,03 5.676.660
Giới hạn sai
số dưới 0,031 349.716.660
o Phân tích các sai số
Phần quan trọng của việc phân tích sai số là việc quyết định liệu có cần bất kỳ sự sửa đổi nào đối với mô hình rủi ro kiểm toán hay không. Nếu sai số đó là do sự nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên cần đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Điều này, đến phiên nó chắc chắn sẽ là nguyên nhân khiến kiểm toán viên giảm hệ số rủi ro chấp nhận sai, khiến các giới hạn sai số của tính toán trong chọn mẫu tăng lên. Kiểm toán viên phải xác định xem vì sao các loại sai số đó phát sinh như vậy, sai số đó có thường xuyên hay không và liệu nó có ảnh hưởng đến tính trung thực của báo cáo tài chính hay không?
o Quyết định khả năng chấp nhận tổng thể
Kiểm toán viên đã xây dựng sai số chấp nhận được của các khoản phải trả báo cáo dư hoặc báo cáo thiếu là 290.000.000 đồng. Điều này có nghĩa là kiểm toán viên sẽ chấp nhận giá trị ghi sổ đó nếu kết luận các khoản phải trả không bị báo cáo thừa hay báo cáo thiếu trên 290.000.000 đồng.
Như đã trình bày ở trên, kiểm toán viên chọn một mẫu gồm 150 phần tử, tìm thấy 5 sai số, và đã tính được giới hạn dưới là 349.716.660 đồng và giới hạn trên là 483.355.558 đồng. Áp dụng nguyên tắc quyết định sẽ dẫn kiểm toán viên đi đến kết luận tổng thể sẽ không được chấp nhận vì cả giới hạn dưới và giới hạn trên đều vượt quá sai số chấp nhận được.
(349.716.660) (290.000.000) 290.000.000 483.355.558Miền chấp nhận được Miền chấp nhận được
Lúc này, kiểm toán viên có thể thực hiện một trong các thủ tục sau:
Tăng quy mô mẫu: Khi kiểm toán viên tăng quy mô mẫu thì có thể cả giới hạn trên và giới hạn dưới của sai số đều nhỏ hơn so với lúc ban đầu, nếu tỷ lệ các sai số trong mẫu mở rộng, các số tiền của chúng và hướng của chúng đều tương tự giống với các yếu tố đó trong mẫu ban đầu. Tuy nhiên, việc tăng quy mô mẫu lên đủ trong trường hợp này để thỏa mãn các chuẩn mực về sai số chấp nhận được của tổng thể thường rất tốn kém vì giới hạn sai số đã vượt khá xa các chuẩn mực về sai số có thể chấp nhận được của kiểm toán viên.
Điều chỉnh số dư tài khoản bằng cách điều chỉnh các sai số chưa điều chỉnh:
Trong quá trình kiểm toán tại công ty X, nếu cả kiểm toán viên lẫn khách hàng đều muốn giảm giá trị ghi sổ của khoản phải trả 193.355.558 đồng (= 483.355.558 – 290.000.000) thì tổng thể sẽ được chấp nhận ở mức giới hạn trên. Tuy nhiên, khi đó, mức giới hạn dưới vẫn không được chấp nhận. Trong trường hợp này như vậy không có sự điều chỉnh nào giải quyết được vấn đề và kiểm toán viên sẽ phải tăng quy mô mẫu.
KẾT LUẬN
Trên đây là toàn bộ ghi nhận của em về phương pháp chọn mẫu áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính do AAC thực hịên sau quá trình thực tập tại công ty.
Bên cạnh những ưu điểm về phương pháp chọn mẫu được áp dụng tai công ty thì