CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VỀ HÀNH VI ĐIỀU CHỈNH LỢI NHUẬN CỦA DOANH NGHIỆP
2.1. Những vấn đề cơ bản về điều chỉnh lợi nhuận
2.1.3. Cơ sở của hành vi điều chỉnh lợi nhuận
Trong phần này, luận án đưa ra khái niệm và phân tích ưu - nhược điểm của Kế toán dồn tích để từ đó giải thích sự phổ dụng của kỹ thuật dồn tích trong điều chỉnh lợi nhuận tại doanh nghiệp.
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 1, các đơn vị khi lập báo cáo tài chính (trừ báo cáo lưu chuyển tiền tệ) thì phải lập trên cơ sở dồn tích. Theo đó, mọi giao dịch kinh tế, tài chính sẽ được ghi nhận vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào việc đã thu tiền hay chưa.
Kế toán trên cơ sở dồn tích có nhiều ưu điểm như việc đảm bảo và tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu - chi phí trong kỳ khi xác định lợi nhuận, giúp đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp một cách toàn diện thay vì chỉ quan tâm đến dòng thu và dòng chi tiền. Ngoài ra, “cơ sở dồn tích” cũng đem lại sự linh hoạt trong vận dụng chính sách, ước tính kế toán. Tuy nhiên, cũng chính cơ sở dồn tích này tạo điều kiện cho việc điều chỉnh lợi nhuận trong quá trình lập báo cáo, cung cấp thông tin kế toán tài chính.
Các nguyên tắc kế toán và các quy định kế toán thì không thể thay đổi thường xuyên do vậy thay đổi các lựa chọn chính sách kế toán cũng vì thế mà không phải lúc nào cũng thực hiện được. Từ giữa những năm 1980, các nghiên cứu về điều chỉnh lợi nhuận tập trung vào tìm hiểu việc sử dụng giá trị dồn tích để tạo ảnh hưởng tới các báo cáo kế toán trở nên phổ biến.
Lý do khiến các nghiên cứu thực chứng về điều chỉnh lợi nhuận dựa trên cơ sở dồn tích phát triển mạnh mẽ đó là: thứ nhất, dồn tích là nền tảng quan trọng của kế toán tài chính vì vậy nhiều khả năng dồn tích sẽ được sử dụng để điều chỉnh lợi nhuận thay vì tạo sự thay đổi trên thu nhập tính theo dòng tiền. Lý do thứ hai là sử dụng dồn tích sẽ tăng khả năng đánh giá ảnh hưởng của tổ hợp các lựa chọn kế toán thay vì chỉ tìm hiểu sự ảnh hưởng của một lựa chọn riêng biệt (Watts và Zimmerman, 1990). Thứ ba, so với điều chỉnh lợi nhuận thông qua việc thay đổi chính sách kế toán, sử dụng các giá trị dồn tích thường dễ dàng hơn và khó phát hiện hơn (Yue, 2004).
Tóm lại, điều chỉnh lợi nhuận dựa trên cơ sở dồn tích là một chủ đề thu hút sự quan tâm của nhiều học giả trong những thập kỷ qua, tại cả các nước có TTCK phát triển cũng như tại các quốc gia có TTCK mới hình thành (DeAngelo, 1986; Fathi, 2013; Phan Thị Thùy Dương, 2015).
2.1.3.2. Việc lựa chọn và vận dụng chính sách kế toán
“Chính sách kế toán” là những nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể được doanh nghiệp áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Chính sự linh hoạt trong việc lựa chọn và vận dụng chính sách kế toán này đã tạo khoảng trống cho các hành vi điều chỉnh lợi nhuận
a/ Chính sách kế toán: trên góc độ các nguyên tắc kế toán
Các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận là những nguyên tắc mà các doanh nghiệp phải tuân thủ khi lập báo cáo, ví dụ các nguyên tắc kế toán cơ bản: cơ sở dồn tích, hoạt động liên tục, giá gốc, phù hợp, nhất quán, thận trọng, trọng yếu. Trong quá trình vận dụng và tuân thủ các nguyên tắc này, một số nguyên tắc có thể ảnh hưởng đến thông tin cung cấp ra bên ngoài, ví dụ: việc thay đổi thời điểm ghi nhận chi phí doanh thu hay số kỳ phân bổ (dưới sự chi phối của nguyên tắc phù hợp) có thể ảnh hưởng tới lợi nhuận báo cáo.
b/ Chính sách kế toán: trên góc độ sự lựa chọn các phương pháp kế toán
Các phương pháp kế toán bao gồm: Phương pháp tính giá xuất kho, Phương pháp tính khấu hao tài sản cố định, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, phương pháp tính giá thành…
- Trong sản xuất và tính giá thành: mỗi doanh nghiệp có đặc điểm, quy trình công nghệ…khác nhau, việc lựa chọn phương pháp tính giá thành, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang sẽ cho kết quả khác nhau, từ đó ảnh hưởng tới giá vốn, lợi nhuận trong kỳ.
- Trong việc lựa chọn phương pháp tính giá xuất: Các phương pháp FIFO, LIFO, Bình quân hay Thực tế đích danh, thực chất các phương pháp này là các tính toán giả định về luồng chi phí phát sinh. Trong một số điều kiện khi giá thị trường biến động, các phương pháp này có thể trở thành công cụ để tác động tới chi phí, giá vốn và ảnh hưởng tới lợi nhuận.
- Trong việc lựa chọn phương pháp tính khấu hao: Trong các tài liệu liên quan đến chuẩn mực kế toán quốc tế IAS16/IAS38 (chuẩn mực kế toán về tài sản cố định hữu hình và vô hình), có 3 phương pháp tính khấu hao được đề cập là phương pháp đường thẳng, khấu hao theo sản lượng và khấu hao giảm dần. Mỗi phương pháp tính khấu hao đều có thể tác động tới chi phí, giá thành, giá vốn, lợi nhuận của doanh nghiệp, do đó, việc lựa chọn phương pháp tính khấu hao sẽ ảnh hưởng tới việc ghi nhận chi phí và từ đó có tác động tới lợi nhuận doanh nghiệp.
- Vận dụng phương pháp kế toán, nguyên tắc kế toán trong ghi nhận doanh thu - chi phí: Kế toán trên cơ sở dồn tích cho phép doanh nghiệp lựa chọn thời điểm ghi nhận doanh thu, chi phí và tuân thủ nguyên tắc phù hợp. Doanh thu và chi phí có thể được ghi nhận sớm hơn hoặc dịch chuyển về sau, điều này sẽ ảnh hưởng tới lợi nhuận của kỳ hiện hành, đây là hiện tượng của điều chỉnh lợi nhuận.
c/ Chính sách kế toán: các ước tính kế toán
“Ước tính kế toán” là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập báo cáo tài chính (BCTC).
+ Các ước tính chỉ tiêu đã phát sinh, ví dụ: dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, trích khấu hao tài sản cố định, chi phí trả trước, giá trị sản phẩm dở dang, doanh thu ghi nhận trước, doanh thu hợp đồng xây dựng dở dang.
+ Các ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh là dự phòng chi phí bảo hành, chi phí trích trước…
“Ước tính kế toán” là một giá trị gần đúng và được những người sử dụng thông tin rất quan tâm bởi khi đưa ra các ước tính này, người lập BCTC phải sử dụng các xét đoán nghề nghiệp mang nặng tính chủ quan. Do đó, các công ty có thể lợi dụng những ước tính kế toán, tìm cách che giấu những thông tin quan trọng khi nó ảnh hưởng không tốt đến quyền lợi của họ.
Nói chung, “ước tính kế toán” được đánh giá là một công cụ đắc lực để điều chỉnh lợi nhuận. Một số thủ thuật điều chỉnh tăng mức lợi nhuận được sử dụng như giảm mức khấu hao, giảm mức dự phòng, giảm giá hàng tồn kho, giảm dự phòng nợ khó đòi, không ghi nhận chi phí khi tài sản bị giảm giá xuống dưới giá trị thuần, vốn hoá các khoản chi phí không đủ điều kiện. Thực chất, những “thủ thuật” này không làm tăng lợi nhuận mà chỉ đơn thuần chuyển lợi nhuận của kỳ sau sang kỳ hiện tại và chắc chắn quyết định của các nhà đầu tư, người sử dụng thông tin sẽ ít nhiều bị ảnh hưởng. Đây cũng chính là lý do vì sao tồn tại quan điểm cho rằng cần phải loại bỏ các ước tính kế toán, nhưng cũng có nhiều quan điểm ủng hộ việc sử dụng ước tính kế toán. “Ước tính kế toán” vẫn là một công cụ hữu hiệu bởi nó mang lại một số lợi ích nhất định.
Tóm lại, sự tồn tại của các nguyên tắc kế toán và sự đa dạng trong lựa chọn/thực hiện các phương pháp kế toán và ước tính kế toán có thể tạo khoảng trống cho phép các doanh nghiệp thực hiện điều chỉnh lợi nhuận hoặc lợi dụng để điều chỉnh, làm sai lệch thông tin. Tuy vậy, việc tìm cách loại bỏ những khoảng trống này (ví dụ như việc loại bỏ ước tính kế toán, các xét đoán chủ quan) là không khả thi và không hiệu quả bởi muốn loại bỏ nó, phải xây dựng được một chế độ kế toán chi tiết và chặt chẽ tới mức không có kẽ hở cho xét đoán chủ quan. Thêm vào đó, kinh doanh không giống như các khoa học khác, luôn tiềm ẩn yếu tố bất định, chế độ kế toán
“cứng nhắc” có thể ảnh hưởng tới các chính sách sản xuất, tài chính của doanh nghiệp.
Nếu cả bên lập BCTC và bên sử dụng BCTC đều ý thức rõ về sự tồn tại của các xét đoán chủ quan trong lập BCTC thì họ sẽ tính tới yếu tố này trong quá trình thoả thuận, hợp tác và hạn chế được những rủi ro có thể xuất hiện.