CHƯƠNG 2 QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THUẾ THU NHẬP CÁ NHÂN
2.1 Đối tƣợng nộp thuế
Nhìn chung, thuế TNCN có đối tƣợng nộp thuế là các cá nhân có thu nhập chịu thuế. Đối tƣợng nộp thuế TNCN đối với hoạt động chuyển nhƣợng BĐS là cá nhân chuyển nhượng. Trường hợp trong hợp đồng chuyển nhượng có thỏa thuận người nhận chuyển nhượng thực hiện các nghĩa vụ thay thế thì người nhận chuyển nhƣợng thực hiện kê khai, nộp thuế thay cho đối tƣợng nộp thuế47. Tuy nhiên, chỉ có những cá nhân sử dụng đất đƣợc pháp luật cho phép chuyển quyền sử dụng đất mới có quyền chuyển quyền sử dụng đất48 và phải thỏa mãn các điều kiện49:
- Có giấy chứng nhận quyền sử dụng đất;
- Đất không có tranh chấp;
- Quyền sử dụng đất không bị kê biên để bảo đảm thi hành án;
- Đất phải trong thời hạn sử dụng.
Bên cạnh đó, theo quy định tại điều 66 Nghị Định 84/2007/NĐ-CP kể từ ngày 1 tháng 1 năm 2008, thì người sử dụng đất phải có Giấy chứng nhận mới được thực hiện các quyền chuyển đổi, chuyển nhƣợng, cho thuê, cho thuê lại, tặng cho quyền sử dụng đất, thế chấp, góp vốn bằng quyền sử dụng đất. Trường hợp trước ngày 01 tháng 11 năm 2007 người sử dụng đất đã nộp hồ sơ xin cấp Giấy chứng nhận theo đúng quy định của pháp luật mà chưa được cơ quan nhà nước có thẩm quyền cấp Giấy chứng nhận và người sử dụng đất có một trong các loại giấy tờ về quyền sử dụng đất quy định tại các khoản 1, 2 và 5 Điều 50 của Luật Đất đai thì vẫn đƣợc thực hiện các quyền chuyển đổi, chuyển nhƣợng, cho thuê, cho thuê lại, tặng cho quyền sử dụng đất, thế chấp, góp vốn bằng quyền sử dụng đất.
Ngoài những quy định trên, một vấn đề liên quan đến việc cá nhân có quyền chuyển quyền sử dụng đất nói riêng, bất động sản nói chung là cá nhân đó phải là chủ sở hữu đối với BĐS đó. Điều này không chỉ xác định quyền thực hiện các giao dịch trên BĐS của chủ sở hữu mà còn xác định nghĩa vụ nộp thuế của người đó. Cụ thể, đối tƣợng nộp thuế đối với chuyển nhƣợng BĐS đƣợc xác định cụ thể theo tên cá nhân ghi tên trên Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà. Trường hợp bất động sản thuộc sở hữu chung của một nhóm người hay một hộ gia đình
47 Khoản 1 Điều 1 Thông Tư 161/2009/TT-BTC Hướng dẫn về thuế thu nhập cá nhân đối với một số trường hợp chuyển nhƣợng, nhận thừa kế, nhận quà tặng là bất động sản.
48 Khoản 1 Điều 691 Bộ Luật Dân Sự 2005.
49 Điều 106 Luật Đất Đai 2003.
GVHD: TS. LÊ THỊ NGUYỆT CHÂU Trang 32 SVTH: HUỲNH QUỐC THÁI
nhưng do một người đại diện đứng tên trên giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà thì đối tƣợng nộp thuế là cá nhân đại diện đứng tên và từng cá nhân có văn bản thỏa thuận cho người đại diện đứng tên (có chứng thực của Ủy ban nhân dân cấp xã nơi cư trú hoặc chứng nhận của công chứng), hoặc những người có tên ghi trong danh sách kèm theo Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà mà người đại diện đứng tên theo quy định của pháp luật (nếu có). Trường hợp không có văn bản thỏa thuận hoặc không có danh sách những người cùng đứng tên trong Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà do một cá nhân đại diện thì cá nhân đứng tên trên Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà là đối tƣợng nộp thuế50.
Thêm vào đó, luật cũng quy định các đối tƣợng có nghĩa vụ khai thuế, nộp thuế trong một số trường hợp chuyển nhượng BĐS khi BĐS đó đang là đối tượng đƣợc đem đi thực hiện các biện pháp bảo đảm nghĩa vụ nhƣ thế chấp, bảo lãnh, hoặc chuyển nhƣợng theo quyết định thi hành án của Tòa án, hoặc chuyển đổi cho nhau... thì cá nhân có nghĩa vụ kê khai, nộp thuế đƣợc thực hiện nhƣ sau51:
- Trường hợp cá nhân có quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà nhưng đem thế chấp, bảo lãnh vay vốn hoặc thanh toán tại ngân hàng, tổ chức tín dụng, đến hết thời hạn trả nợ, cá nhân không có khả năng trả nợ thì ngân hàng, tổ chức tín dụng làm thủ tục phát mại, bán bất động sản đó đồng thời thực hiện kê khai nộp thuế thu nhập cá nhân thay cho cá nhân trước khi thực hiện thanh quyết toán các khoản nợ của cá nhân.
Trường hợp cá nhân có quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà nhưng đem thế chấp để vay vốn hoặc thanh toán với tổ chức cá nhân khác, nay thực hiện chuyển nhƣợng toàn bộ (hoặc một phần) bất động sản đó để thanh toán nợ thì cá nhân có quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà phải kê khai, nộp thuế thu nhập cá nhân hoặc tổ chức, cá nhân làm thủ tục chuyển nhƣợng thay phải kê khai, nộp thuế thu nhập cá nhân thay cho cá nhân trước khi thanh quyết toán các khoản nợ.
Cá nhân đứng tên trên giấy chứng nhận quyền sử dụng đất đƣợc miễn thuế thu nhập cá nhân khi ngân hàng phát mại tài sản là nhà ở, đất ở duy nhất của cá nhân theo quy định tại Điều 4 của Luật Thuế thu nhập cá nhân 2007.
- Trường hợp bất động sản do cá nhân chuyển nhượng cho tổ chức, cá nhân khác theo quyết định thi hành án của Tòa án thì cá nhân chuyển nhƣợng phải kê
50 Đoạn 3 khoản 3 Điều 1 Thông Tư 161/2009/TT-BTC Hướng dẫn về thuế thu nhập cá nhân đối với một số trường hợp chuyển nhượng, nhận thừa kế, nhận quà tặng là bất động sản.
51 Điều 3 Thông Tư 161/2009/TT-BTC Hướng dẫn về thuế thu nhập cá nhân đối với một số trường hợp chuyển nhƣợng, nhận thừa kế, nhận quà tặng là bất động sản.
GVHD: TS. LÊ THỊ NGUYỆT CHÂU Trang 33 SVTH: HUỲNH QUỐC THÁI
khai, nộp thuế hoặc tổ chức, cá nhân tổ chức bán đấu giá phải kê khai, nộp thuế thu nhập cá nhân thay cho bên chuyển nhƣợng. Riêng đối với bất động sản của cá nhân bị cơ quan Nhà nước có thẩm quyền thực hiện tịch thu, bán đấu giá nộp vào ngân sách nhà nước theo quy định của pháp luật thì không phải kê khai, nộp thuế thu nhập cá nhân.
- Trường hợp chuyển đổi đất cho nhau giữa các cá nhân (ngoài các trường hợp chuyển đổi đất nông nghiệp để sản xuất thuộc đối tƣợng đƣợc miễn thuế thu nhập cá nhân theo quy định tại khoản 6 Điều 4 của Luật Thuế thu nhập cá nhân) thì từng cá nhân chuyển đổi đất phải kê khai nộp thuế thu nhập cá nhân.
- Trường hợp cá nhân góp vốn với các tổ chức, cá nhân xây dựng nhà để hưởng quyền mua căn hộ, mua nền nhà nhưng trong quá trình thực hiện hợp đồng lại chuyển nhƣợng cho tổ chức, cá nhân khác phần vốn và quyền mua nền, căn hộ hay còn gọi là chuyển nhượng nhà ở hình thành trong tương lai (cách gọi mới theo thông tƣ số 12/2011/TT-BTC ngày 26/01/2011), thì thực hiện kê khai, nộp thuế thu nhập cá nhân đối với hoạt động chuyển nhƣợng bất động sản theo quy định của thông tƣ số 12/2011/TT-BTC ngày 26/01/2011 của Bộ Tài Chính sửa đổi thông tƣ số 84/2008/TT-BTC ngày 30/9/2008 của Bộ Tài Chính hướng dẫn thi hành một số Điều của luật thuế thu nhập cá nhân và sửa đổi thông tƣ số 02/2010/TT-BTC ngày 11/01/2010 của Bộ Tài Chính hướng dẫn bổ sung thông tư số 84/2008/TT-BTC ngày 30/9/2008 của Bộ Tài Chính (sẽ đƣợc trình bày trong phần 2.5).
Trường hợp khai thay hồ sơ khai thuế thu nhập cá nhân đối với hoạt động chuyển nhƣợng bất động sản, thì tổ chức, cá nhân khai thay phải ghi việc khai thay vào cuối tờ khai, cụ thể phần trước cụm từ “Cá nhân có thu nhập” ghi thêm hai chữ
“Khai thay” đồng thời người khai ký, ghi rõ họ tên, nếu là tổ chức khai thay thì sau khi ký tên phải đóng dấu của tổ chức. Trên hồ sơ tính thuế, chứng từ thu thuế vẫn phải thể hiện đúng đối tƣợng nộp thuế là cá nhân có thu nhập từ chuyển nhƣợng bất động sản.
Một điều lưu ý là trước khi Luật Thuế TNCN 2007 có hiệu lực thi hành vào ngày 1 tháng 1 năm 2009 thì văn bản luật điều chỉnh đối với hoạt động chuyển nhƣợng quyền sử dụng đất là Luật Thuế chuyển quyền sử dụng đất 1994, đƣợc sửa đổi, bổ sung 1999. Tuy nhiên trên thực tế có nhiều trường hợp cá nhân chưa thực hiện nghĩa vụ tài chính đối với hoạt động chuyển nhƣợng BĐS nói chung và hoạt động chuyển nhượng quyền sử dụng đất nói riêng thì trong trường hợp này nghĩa vụ thuế đối với thu nhập từ chuyển nhượng BĐS của cá nhân phát sinh trước năm 2009 nhƣng chƣa thực hiện nghĩa vụ nộp thuế đƣợc xác định nhƣ sau:
GVHD: TS. LÊ THỊ NGUYỆT CHÂU Trang 34 SVTH: HUỲNH QUỐC THÁI
- Trường hợp cá nhân có hợp đồng chuyển nhượng bất động sản theo quy định của pháp luật và đã nộp hồ sơ hợp lệ cho cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền trước ngày 01/01/2009 được xử lý như sau52:
• Trường hợp cá nhân đã có hợp đồng chuyển nhượng bất động sản theo quy định của pháp luật và đã nộp hồ sơ hợp lệ cho cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền trước ngày 01/01/2009, nếu số thuế phải nộp tính theo Luật thuế chuyển quyền sử dụng đất thấp hơn số thuế phải nộp tính theo Luật Thuế thu nhập cá nhân thì cá nhân chuyển nhƣợng đƣợc nộp thuế theo quy định của Luật thuế chuyển quyền sử dụng đất. Trường hợp, số thuế phải nộp tính theo Luật Thuế chuyển quyền sử dụng đất cao hơn tính theo Luật Thuế thu nhập cá nhân thì đƣợc nộp thuế theo quy định của Luật Thuế thu nhập cá nhân. Trường hợp người nộp thuế đã nộp tiền thuế vào Ngân sách Nhà nước trước khi Thông tư này có hiệu lực, mà số thuế đã nộp cao hơn so với số thuế phải nộp, thì đƣợc cơ quan thuế xử lý thoái trả tiền thuế theo quy định.
Các trường hợp nộp hồ sơ hợp lệ cho cơ quan Nhà nước có thẩm quyền sau ngày 01/01/2009 áp dụng theo Luật Thuế thu nhập cá nhân.
• Trường hợp cá nhân chuyển nhượng nhà chung cư, đã nộp hồ sơ hợp lệ cho cơ quan Nhà nước có thẩm quyền trước ngày 01/01/2009 thì không thu thuế thu nhập cá nhân đối với phần giá trị nhà; đối với phần giá trị đất (nếu có) thì thực hiện nộp thuế thu nhập cá nhân hoặc thuế chuyển quyền sử dụng đất như trường hợp nêu trên.
- Trường hợp cá nhân đã được cấp Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất nhưng đƣợc ghi nợ nghĩa vụ thuế thì áp dụng theo chính sách thuế có hiệu lực tại thời điểm cấp Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất.
- Các trường hợp đang sử dụng đất có một trong các loại giấy tờ quy định tại khoản 1 Điều 50 của Luật Đất đai (phần quy định các loại giấy tờ hợp lệ và coi nhƣ là hợp lệ về quyền sử dụng đất) mà trên giấy tờ đó ghi tên người khác kèm theo giấy tờ về việc chuyển nhƣợng quyền sử dụng đất có chữ ký của các bên liên quan nhƣng chƣa thực hiện chuyển nhƣợng quyền sử dụng đất theo quy định của pháp luật, đã nộp hồ sơ hợp lệ cho cơ quan Nhà nước có thẩm quyền trước ngày 01/01/2009 sẽ nộp thuế nhƣ sau:
52 Điều 3 Thông Tư 161/2009/TT-BTC Hướng dẫn về thuế thu nhập cá nhân đối với một số trường hợp chuyển nhƣợng, nhận thừa kế, nhận quà tặng là bất động sản.
GVHD: TS. LÊ THỊ NGUYỆT CHÂU Trang 35 SVTH: HUỲNH QUỐC THÁI
• Nếu cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền đã cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất trước ngày 01/01/2009 và đã ghi nợ thuế chuyển quyền sử dụng đất thì cá nhân thực hiện nộp thuế chuyển quyền sử dụng đất.
• Nếu nộp hồ sơ cho cơ quan Nhà nước có thẩm quyền trước ngày 01/01/2009 nhƣng cơ quan thuế chƣa tính và thông báo số thuế thì thực hiện nộp thuế chuyển quyền sử dụng đất hoặc thuế thu nhập cá nhân theo trường hợp nêu trên.
Thuế TNCN 2007 sử dụng tiêu chí cƣ trú để xác định đối tƣợng nộp thuế.
Theo điều 2 Luật Thuế TNCN 2007 thì đối tƣợng nộp thuế TNCN bao gồm cá nhân cƣ trú và cá nhân không cƣ trú. Đối với thu nhập của cá nhân trong hoạt động chuyển nhƣợng BĐS thì cũng cần phải xác định xem cá nhân có thu nhập đó là cá nhân cƣ trú hay không cƣ trú để từ đó biết đƣợc cá nhân đó cần phải thực hiện những công việc nào theo đúng quy định pháp luật về kê khai, nộp thuế. Để xác định đƣợc cá nhân đó là cá nhân cƣ trú hay cá nhân không cƣ trú cần căn cứ vào những điều kiện sau đây.
2.1.1 Cá nhân cư trú
Nơi cư trú của cá nhân là nơi người đó thường xuyên sinh sống53. Trong Luật Thuế TNCN thì nơi cư trú của cá nhân là nơi người đó thường xuyên sinh sống, làm việc và có thu nhập nhập phát sinh, nơi cƣ trú ở đây đƣợc hiểu là trong phạm vi lãnh thổ Việt Nam. Tùy vào mức độ thường xuyên mà phân định ra là cá nhân cư trú và cá nhân không cư trú. Mức độ thường xuyên nêu trên phụ thuộc vào hai yếu tố: thời gian hiện diện tại Việt Nam và có nơi ở thường xuyên tại Việt Nam.
Cá nhân cư trú là người thỏa một trong các điều kiện sau đây54:
- Có mặt tại Việt Nam từ 183 ngày trở lên tính trong một năm dương lịch hoặc trong 12 tháng liên tục kể từ ngày đầu tiên có mặt tại Việt Nam, trong đó, ngày đến và ngày đi đƣợc tính là 01 (một) ngày. Ngày đến và ngày đi đƣợc xác định căn cứ vào chứng thực của cơ quan quản lý xuất nhập cảnh trên hộ chiếu (hoặc giấy thông hành) của cá nhân đó khi đến và khi rời Việt Nam. Trường hợp nhập cảnh và xuất cảnh trong cùng một ngày thì đƣợc tính chung là một ngày cƣ trú.
Cá nhân có mặt tại Việt Nam là sự hiện diện của cá nhân đó trên lãnh thổ Việt Nam.
53 Khoản 1 Điều 52 Bộ Luật Dân Sự 2005.
54 Khoản 1 mục I Phần A Thông Tư 84/2008/TT-BTC Hướng dẫn thi hành một số điều của luật thuế thu nhập cá nhân và hướng dẫn thi hành nghị định 100/2008/NĐ-CP của Chính Phủ quy định chi tiết một số điều của luật thuế thu nhập cá nhân.
GVHD: TS. LÊ THỊ NGUYỆT CHÂU Trang 36 SVTH: HUỲNH QUỐC THÁI
- Có nơi ở thường xuyên tại Việt Nam theo một trong hai trường hợp sau:
• Có nơi ở đăng ký thường trú theo quy định của pháp luật về cư trú:
Đối với công dân Việt Nam: nơi ở đăng ký thường trú là nơi công dân sinh sống thường xuyên, ổn định không có thời hạn tại một chỗ ở nhất định và đã đăng ký cƣ trú theo quy định của Luật cƣ trú.
Đối với người nước ngoài: nơi ở thường xuyên của người nước ngoài là nơi đăng ký và được ghi trong Thẻ thường trú hoặc Thẻ tạm trú do cơ quan có thẩm quyền thuộc Bộ Công an cấp.
• Có nhà thuê để ở tại Việt Nam theo quy định của pháp luật về nhà ở, với thời hạn của hợp đồng thuê từ 90 ngày trở lên trong năm tính thuế, cụ thể nhƣ sau:
Cá nhân chưa hoặc không có nơi ở được đăng ký thường trú, hoặc không được cấp Thẻ thường trú, Thẻ tạm trú theo hướng dẫn nêu trên, nhưng có tổng số ngày thuê nhà theo hợp đồng thuê từ 90 ngày trở lên trong năm tính thuế cũng thuộc đối tượng là cá nhân cư trú, kể cả trường hợp thuê ở nhiều nơi.
Nhà thuê để ở bao gồm cả trường hợp ở khách sạn, ở nhà khách, nhà nghỉ, nhà trọ, ở nơi làm việc, ở trụ sở cơ quan,... không phân biệt cá nhân tự thuê hay người sử dụng lao động thuê cho người lao động.
2.1.2 Cá nhân không cư trú
Cá nhân không cư trú là người không đáp ứng một trong các điều kiện đối với cá nhân cƣ trú nêu trên.
2.1.3 Sự khác biệt giữa cá nhân cư trú và cá nhân không cư trú
Sự khác nhau trước tiên giữa cá nhân cư trú và cá nhân không cư trú là về vấn đề cư trú bao gồm thời gian cư trú trên lãnh thổ Việt Nam và có nơi ở thường xuyên tại Việt Nam mà người viết đã trình bày trong phần 2.1.1 và 2.1.2. Bên cạnh đó, giữa hai đối tƣợng này cũng có một số khác biệt nhất định về một số vấn đề nhƣ khi xác định thu nhập tính thuế từ tiền công, tiền lương, kinh doanh thì cá nhân cư trú sẽ đƣợc giảm trừ gia cảnh, các khoản đóng góp vào quỹ từ thiện, quỹ khuyến học và các khoản đóng góp bảo hiểm bắt buộc nhƣ bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế…từ thu nhập chịu thuế, còn cá nhân không cƣ trú thì không đƣợc giảm trừ, về kỳ tính thuế của cá nhân cƣ trú đƣợc xác định theo năm đối với các khoản thu nhập từ tiền lương, tiền công, kinh doanh hoặc theo từng lần phát sinh đối với các khoản thu nhập từ đầu tƣ vốn, chuyển nhƣợng vốn, chuyển nhƣợng chứng khoán, chuyển nhƣợng bất động sản (riêng chuyển nhƣợng bất động sản thì kỳ tính thuế có thể tính theo năm nhƣng phải đăng kí với cơ quan thuế từ đầu năm), chuyển nhƣợng quyền thương mại, thu nhập từ thừa kế, tặng cho, trong khi đó kỳ tính thuế đối với cá nhân