2.4 Quy trình kiểm toán chung:
2.4.2.3 Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Quá trình kiểm tra chi tiết gồm 4
bước cơ bản:
- Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết
Xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật
Thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm tốn.
Ước tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của BCTC đang
chứa đựng khả năng sai phạm trọng yếu.
Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể
Bao gồm cả xác định số lượng các khoản mục (số lượng mẫu) và chọn mẫu khoản mục
để kiểm tra (mẫu chọn). Việc xác định tổng số khoản mục nghiệp vụ cần hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng.
Xác định mẫu chọn cụ thể phải căn cứ vào tình hình thực tế của khách thể kiểm tốn
và kinh nghiệm của KTV. Với loại hình nghiệp vụ, xác định mẫu chọn cần chú ý đến thời
điểm chọn mẫu để bảo đảm tính đại diện của mẫu chọn.
- Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết
Có thể áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với từng khoản mục trong tổng số hoặc với một nhóm các khoản mục. Nếu áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết không phải với tất cả các khoản mục trong một tài khoản thì phải chấp nhận mức độ khơng chắc chắn của bằng chứng kiểm tốn thu được.
Khi khơng lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì chúng ta có thể lựa chọn một số khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp. Lựa chọn những khoản mục chính có hiệu quả hơn khi xuất hiện một trong các điều kiện sau:
• Áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm tốn chi tiết
số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu và vì thế cần ít bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ quá trình kiểm tốn chi tiết.
• Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế, quá trình kiểm
tra một số lượng tương đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp kiểm tra có hiệu quả một phần lớn tài khoản.
• Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xun hoặc các ước
tính kế tốn. Vì thế, tài khoản khơng có khả năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng chọn mẫu.
- Lựa chọn khoản mục chính
Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, KTV thấy chúng là khoản mục không phát
sinh thông thường, khơng dự đốn trước được hay có dễ sai phạm.
Quyết định xem xét các khoản mục và thủ tục tương ứng được nêu trong bảng 2.2
Bảng 2.2 Cơ sở và thủ tục lựa chọn các khoản mục chính
Cơ sở lựa chọn khoản mục Ví dụ về thủ tục tương ứng áp dụng
Thiếu số thứ tự trong dãy số liên tục
Đọc danh mục hóa đơn bán hàng để tìm ra những số
thứ tự bị sót. Trùng lắp số thứ tự trong dãy
số liên tục
Đọc hồ sơ nhân viên để tìm ra những hồ sơ có 2 bản
của cùng một nhân viên trong một thời kì nào đó. Giá trị lớn (hoặc bé) hơn một
giá trị cụ thể
Đọc lướt danh mục hàng tồn kho để phát hiện những
dịng có giá trị âm.
Biên độ biến động bất thường Đọc dnah mục hàng tồn kho để tìm những dịng khơng
biến động trong cả năm. Biến đổi phẩm chất hay một
tính chất cụ thể
Đọc dnah mục hàng tồn kho để phát hiện hàng hóa đã
lỗi thời.
v.v… v.v…
- Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết các khoản mục đã chọn
Trên cơ sở các khoản mục đã chọn , cần thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra
chi tiết. Có thể áp dụng các kỹ thuật kiểm tốn thích hợp đối với mỗi một khoản mục lựa chọn
để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm xác định khả năng tồn tại những chênh lệch đến mức đòi
thực tế là những kỹ thuật thường được áp dụng rộng rãi và cần được thực hiện trên cơ sở xác
định.
Xác nhận: Xác nhận số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài thường cung
cấp bằng chứng kiểm tốn có tính thuyết phục. Xác nhận thường là thủ tục kiểm toán hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ và những hoạt động xử lý nghiệp vụ đó. Có các loại xác nhận như:
• Xác nhận mở: Những thư xác nhận mở yêu cầu cung cấp thông tin chứ không yêu
cầu minh chứng cho những dữ liệu do khách hàng cung cấp.
• Xác nhận đóng: Chỉ u cầu trả lời đúng hoặc sai để chứng minh cho những dữ liệu
cần xác nhận.
• Xác nhận chủ động: Xác nhận chủ động yêu cầu trực tiếp minh chứng về những dữ
liệu do khách hàng cung cấp theo hướng mọi thư xác nhận gửi đi đều yêu cầu cần được thu về khơng phân biệt người xác nhận có thán thành với những thơng tin đưa ra hay khơng.
• Xác nhận thụ động: Cần phải thường xuyên áp dụng những thủ tục kiểm toán thay
thế đối với những dữ liệu không nhận được thư trả lời xác nhận.
Kiểm tra thực tế: Kiểm tra thực tế được ứng dụng rộng rãi trong kiểm tốn tài sản nói
chung và đặc biệt là kiểm toán hàng tồn kho. Khi hàng tồn kho chiếm một phần đáng kể trong BCTC thì thơng thường bằng chứng kiểm tốn về sự tồn tại và tình trạng của hàng tồn kho được KTV thu nhận tham dự vào cuộc kiểm kê kho tại đơn vị được kiểm toán. Tham dự kiểm
kê kho không chỉ giúp KTV kiểm tra thực tế hàng tồn kho mà còn giúp KTV quan sát hoạt
động của những thủ tục kiểm sốt trong q trình kiểm kê. Vì thế sẽ thu nhận được bằng chứng
kiểm tốn về tính hữu hiệu của hoạt động KSNB.
- Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết
Cần đánh giá những bằng chứng kiểm toán đã thu được từ quá trình kiểm tra chi tiết. Những phát hiện bao gồm các sai sót khơng chỉ về tài khoản mà cịn về chức năng hoạt động của hệ thống KSNB. Nếu sau khi kiểm tra có chênh lệch thì kiểm tốn phải điều tra về tính
chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch. Cũng cần cân nhắc ảnh hưởng của chênh lệch đối với tình hình kinh doanh của khách hàng.
- Xử lý chênh lệch kiểm toán
Xử lý chênh lệch kiểm toán tùy thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện trong q trình kiểm tốn cho thấy có sai sót.
Điều tra tính chất và ngun nhân của chênh lệch kiểm toán cần được thực hiện với
một mức độ hồi nghi nghiệp vụ thích hợp. Theo đó, chênh lệch kiểm toán trước hết được phân loại theo tính chất của vi phạm cố ý hoặc sai sót vơ tình.
Báo cáo về chênh lệch kiểm tốn cần được thực hiện ngay lập tức cho ban giám đốc trong những trường hợp sau đây:
• Phát hiện sai sót trọng yếu trong BCTC.
• Phát hiện một điểm yếu quan trọng hoặc một khía cạnh cần phải báo cáo về hệ thống
KSNB.
• Phát hiện ra sai phạm cố ý.
Để quyết định cần phải báo cáo phát hiện cho ai trong doanh nghiệp phải cân nhắc theo
từng hồn cảnh. Nếu có gian lận phải xét tới khả năng có sự can thiệp của ban quản lý. Trong hầu hết các trường hợp, cần phải báo cso cho người có trách nhiệm quản lý đối tượng mà ta tin rằng có dính líu đến vụ gian lận để xử lý.
2.4.3 Giai đoạn hoàn thành kiểm tốn và cơng bố báo cáo kiểm toán
2.4.3.1 Chuẩn bị hồn thành kiểm tốn
Sau khi hồn thành cơng việc kiểm toán tại các bộ phận riêng lẻ, KTV chuẩn bị lập báo cáo kiểm toán (BCKT), KTV cần tổng hợp các kết quả thu thập được và thực hiện một số thử nghiệm bổ sung có tính tổng qt. Đây chính là cơng việc chuẩn bị hồn thành kiểm tốn, bao gồm việc xem xét các khoản cơng nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết
- Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến
KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm tốn để tìm kiếm các cơng nợ ngồi dự kiến trọng yếu của đơn vị, và thường có các loại cơng nợ dự kiến như sau:
• Các vụ kiện chưa xét xử hoặc đang đe dọa về trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm,
xâm phạm quyền sở hữu cơng nghiệp..
• Các sự tranh chấp về thuế với cơ quan thuế vụ. • Các bảo lãnh về công nợ của người khác…
Một số thủ tục có thể dùng để tìm kiếm các khoản cơng nợ ngồi dự kiến của đơn vị,
đó là:
• Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có các khoản cơng nợ ngồi dự kiến
chưa được khai báo.
• KTV sẽ yêu cầu người quản lý đơn vị cung cấp thư giải trình xác định đã khai báo
đầy đủ các khoản cơng nợ ngồi dự kiến mà đơn vị đã biết.
• Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị để biết được các hợp đồng, vụ kiện quan
trọng..
Sau cùng, KTV cần xác định tầm quan trọng của các khoản nợ ngoài dự kiến và nội dung cần khai báo trên BCTC.
- Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ
Phần lớn công việc quan trọng của cuộc kiểm toán được tiến hành sau ngày kết thưc
niên độ. Riêng từ ngày kết thúc niên độ cho đến khi hồn thành BCKT có thể xảy ra cacsuwj
kiện có ảnh hưởng đến việc đánh giá hoặc khai báo trên BCTC. Do đó, KTV cịn có trách
nhiệm xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ .
Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần được quan tâm bởi người quản
BCTC; và các sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến BCTC nhưng cần phải khai báo trên
BCTC.
- Xem xét về giả thuyết hoạt động liên tục
IAS có trình bày về ba giả thuyết kế toán cơ bản được dùng làm nền tảng cho việc lập
các BCTC đó là hoạt động liên tục, nhất quán và dồn tích - chúng được công nhận và sử dụng trên cơ sở giả định. Nếu khi các giả thuyết trên không được tơn trọng, thì phải cơng bố và giải
thích rõ ràng.
Khi thấy rằng, khả năng giả thuyết hoạt động liên tục bị vi phạm, nhưng lại có yếu tố
để giảm nhẹ, thí dụ như doanh nghiệp đã mất thị trường chính, nhưng họ vẫn có thể mở rộng ở các thị trường khác. Tùy theo mức độ, KTV sẽ có giải trình cần thiết.
Khi thấy rằng, khả năng giả thuyết hoạt động liên tục bị vi phạm, KTV sẽ xem xét
doanh nghiệp có cơng bố trong BCTC hay khơng? Nếu doanh nghiệp khơng cơng bố, KTV có thể lập báo cáo chấp nhận loại trừ, hay loại không chấp nhận.
2.4.3.2 Công bố báo cáo kiểm toán
Đối với KTV, BCKT là tài liệu trình bày các kết luận sau cùng về thơng tin tài chính được kiểm tốn, nên phải kết tinh được toàn bộ công việc mà họ đã tiến hành. Đồng thời
BCKT là sản phẩm riêng của KTV cung cấp cho xã hội nên họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình.
Đối với người sử dụng báo cáo là căn cứ để họ đánh giá các thông tin này và đưa ra các
quyết định kinh tế. Để đảm bảo vai trị này, báo cáo phải rõ ràng, dễ hiểu khơng gây các hiểu lầm.
Báo cáo kiểm toán trong kiểm tốn BCTC có bốn loại như sau:
• Báo cáo chấp nhận tồn bộ: Khi KTV khơng có sự loại trừ trọng yếu nào về việc áp
dụng các nguyên tắc kế tốn, và khơng có giới hạn nào về phạm vi kiểm tốn.
• Báo cáo chấp nhận từng phần: Khi sự khơng nhất trí với Giám đốc dẫn đến các sai
bị giới hạn phạm vi kiểm toán về một vấn đề trọng yếu nhưng chưa đến mức làm ảnh hưởng
đến tổng thể BCTC.
• Báo cáo không chấp nhận (ý kiến trái ngược): Khi không nhất trí với Giám đốc mà
vấn đề này đã ảnh hưởng đến tổng thể BCTC, khiến cho BCTC khơng cịn trung thực và hợp lý nữa.
• Báo cáo từ chối (không thể đưa ra ý kiến): Giới hạn về phạm vi kiểm toán đã ảnh
hưởng đến tổng thể, khiến cho KTV không đủ bằng chứng đưa ra ý kiến về BCTC như là một
tổng thể.
2.5 Quy trình kiểm tốn khoản mục doanh thu bán hàng và nợ phải thu khách hàng
2.5.1 Kiểm toán doanh thu bán hàng
2.5.1.1 Các thủ tục kiểm soát nội bộ chủ yếu đối với doanh thu bán hàng
Mục tiêu KSNB Nội dung và thể thức thủ tục kiểm soát
Đảm bảo cho các nghiệp
vụ bán hàng và ghi sổ là có
căn cứ hợp lý
Quy định và kiểm tra việc thực hiện các quy định về :
- Đánh số chứng từ, hợp đồng thương mại, tính liên tục của
hóa đơn bán hàng.
- Nội dung và trách nhiệm phê chuẩn bán hàng.
- Có các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ bán hàng (xuất kho, vận chuyển..)
Đảm bảo cho các khoản doanh thu bán hàng được
phê chuẩn đúng đắn
Doanh thu bán chịu phải được phê chuẩn phù hợp với chính sách bán hàng của cơng ty. Thủ tục kiểm soát: xem xét chứng từ gốc của khách hàng để xác định.
Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn, hợp lý của nghiệp vụ
bán hàng ghi sổ kế tốn
Cơ sở dùng để tính tốn doanh thu bán hàng, giá vốn hàng
bán,..phải đảm bảo đúng đắn, hợp lý. Thủ tục kiểm soát: - Kiểm tra, so sánh số liệu trên hóa đơn vói số liệu trên sổ xuất hàng, giao hàng.
- Kiểm tra việc quy đổi tỷ giá ngoại tệ (với doanh thu ngoại tệ) và đơn giá xuất kho hàng bán.
Đảm bảo việc phân loại và
hạch toán đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng
Việc phân loại và ghi sổ có đảm bảo theo nhóm hàng, theo
phương thức bán hàng. Thủ tục kiểm soát:
- Kiểm tra nội dung ghi chép trên hóa đơn bán hàng.
- Kiểm tra sơ đồ hạch tốn có đảm abro đúng tài khoản, quan hệ đối ứng và số tiền.
Đảm bảo cho việc hạch
toán đầy đủ, đúng kỳ các
nghiệp vụ bán hàng
Nghiệp vụ phát sinh phải được ghi sổ đầy đủ, khơng thừa, thiếu, trùng. Thủ tục kiểm sốt: so sánh số lượng hóa đơn với số lượng bút tốn ghi nhận, kiểm tra tính liên tục của hóa đơn bán hàng.
Ghi sổ phải kịp thời, đúng kỳ. Thủ tục kiểm sốt: Kiểm tra tính phù hợp ngày tháng phát sinh nghiệp vụ với ngày ghi sổ nghiệp vụ
Đảm bảo sự cộng dồn
(tính tốn tổng hợp) đúng
đắn các nghiệp vụ bán
hàng
Số liệu pải được tính tốn tổng hợp đầy đủ, chính xác. Thủ tục kiểm soát: so sánh số liệu tổng hợp từ các sổ chi tiết với sổ tổng hợp.
2.5.1.2 Thử nghiệm cơ bản
a. Thủ tục phân tích
Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu bán hàng, KTV có thể sử dụng một số thủ
tục phân tích sau đây:
- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc.. và xem xét
các trường hợp tăng giảm bất thường.
- So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường