1.1 Khái quát về APA
1.1.3 Vai trò và nguyên tắc của quy định pháp luật về APA
1.1.3.1 Vai trò của các APA
Sự phát triển nhanh chóng của APA trong một thời gian ngắn khoảng hơn hai mươi năm ở các quốc gia có nền kinh tế phát triển cho thấy cơ chế này có vai trị
quan trọng trong pháp luật kiểm soát chuyển giá của các quốc gia. Tính ưu việt của APA thể hiện chủ yếu ở chỗ là cơ chế pháp lý này làm thay đổi phương thức “điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra” đối với các TPM truyền thống, áp dụng một phương thức quản lý thu nộp thuế hoàn toàn mới “thỏa thuận trước khi sự việc xảy ra”,50 chuyển quan hệ giữa người nộp thuế và cơ quan thuế từ thế đối đầu sang hợp tác,
giải quyết được nhiều vấn đề phức tạp liên quan đến chuyển giá của cả hai bên.
a. APA biến “xử lý [hậu quả]” thành “ngăn chặn [vi phạm]”, nâng cao hiệu quả quản lý thuế
Như đã trình bày, phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền thống là điều
chỉnh sau khi sự việc xảy ra, điều này khiến cho công việc của cơ quan thuế bị lạc
hậu, bị động và gặp rất nhiều khó khăn. Cơ quan thuế các nước buộc phải tiêu tốn rất nhiều thời gian và nguồn lực để tiến hành kiểm tra, thanh tra, chứng minh sự bất hợp lý của các giao dịch liên kết; chi phí hành thu cao mà kết quả thu đạt được lại rất
thấp. Sự ra đời của APA làm cho hoạt động quản lý thu thuế từ điều chỉnh sau khi sự
việc xảy ra chuyển thành thỏa thuận trước khi sự việc xảy ra, biến từ “xử lý” hành vi
trốn thuế thông qua chuyển giá thành “ngăn chặn” vi phạm chuyển giá bằng rào chắn
50 Một cách tiếp cận vấn đề: Ex-ante (hoặc exante) có nghĩa là “trước khi sự việc xảy ra” (before the event) chỉ các kết quả của một hành động hoặc chuỗi các hành động, được thấy trước (hoặc dự định); ngược lại với Ex- ante là Ex-post - http://en.wikipedia.org/wiki/Ex-ante - Truy cập 26/3/2013 15:20.
từ trước. Lợi ích của cơ chế này là cơ quan thuế kiểm soát việc chuyển giá ngay từ
đầu, không phải chạy theo thanh tra, kiểm tra tràn lan, tốn quá nhiều thời gian như
hiện nay đồng thời bảo đảm và ổn định doanh thu từ thuế trên cơ sở dự báo chính xác nguồn thu, đặc biệt đối với các khoản thu lớn.
b. APA xây dựng mơ hình mới về quan hệ thu nộp thuế
Quan hệ giữa cơ quan thuế và người nộp thuế vốn là quan hệ đối đầu, cơ
quan thuế sử dụng công cụ hành chính để tiến hành cưỡng chế điều chỉnh đối với các giao dịch liên kết của người nộp thuế và thu bổ sung các khoản thuế, người nộp thuế luôn trong thế bị ép tiếp nhận, quan hệ giữa hai bên thu và nộp thuế vô cùng căng thẳng. Sự ra đời của APA đáp ứng đòi hỏi phải thay đổi của công tác quản lý thuế
trong điều kiện phát triển kinh tế thị trường và phù hợp với các thơng lệ quốc tế. Q
trình đàm phán APA thường được thực hiện trong mơi trường ít đối kháng so với
thanh tra chuyển giá thông thường, cung cấp cho cả cơ quan thuế và người nộp thuế
cơ hội để giải quyết các tranh chấp chuyển giá một cách thuận lợi hơn do các thông tin cung cấp được xem xét khách quan hơn.
Bên cạnh đó, việc cơng bố chi tiết các thơng tin trong một mơi trường hợp tác của suốt q trình APA tạo cơ hội cho các cơ quan thuế tiếp cận được những thông tin giá trị về các giao dịch kinh doanh phức tạp cũng như toàn cảnh các giao dịch kinh doanh tồn cầu đang thay đổi nhanh chóng. Khả năng hiểu biết và đánh giá các vấn đề thực tế mà người nộp thuế phải đối mặt cho phép cơ quan thuế phát triển một hệ thống quản lý thuế hợp tác dựa trên sự tự giác và chủ động tuân thủ của người nộp thuế. Mơ hình thu nộp thuế mới trên cơ sở hợp tác này làm tăng hiệu quả hoạt động của cơ quan thuế đồng thời bảo đảm quyền lợi hợp pháp của người nộp thuế, có thể gọi đây là cơ chế hai bên cùng có lợi.51
c. APA tránh đánh thuế hai lần52
Việc đánh thuế trùng trên thu nhập của các giao dịch liên kết qua biên giới gây ra nhiều vấn đề như là rào cản đối với đầu tư xuyên quốc gia, là nguyên nhân
dẫn đến việc vi phạm nghĩa vụ thuế, trốn lậu thuế... APA song phương hoặc đa
phương có thể làm giảm đáng kể nguy cơ bị đánh thuế hai lần [có thể] phát sinh từ
các giao dịch liên kết bởi vì tất cả các nước bị ảnh hưởng bởi các giao dịch liên kết
51 Deloitte, (2011), Recommendations for a model Advance Pricing Agreement scheme in India, tr.7.
52 Chuyển giá chủ yếu nhằm làm giảm số thuế thu nhập phải nộp của tồn bộ các doanh nghiệp có quan hệ liên kết nên pháp luật chuyển giá của hầu hết các nước chỉ tập trung điều chỉnh loại thuế này và nhiều nước đưa
các quy định kiểm soát chuyển giá (và quy định về APA) vào trong Chính sách thuế Thu nhập như Hoa Kỳ, Malaysia, Ấn Độ, … Trong hợp tác quốc tế về tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế, các
đều có tham gia vào thỏa thuận để đàm phán bảo vệ cơ sở thu thuế của mình. Hầu
hết các quốc gia ưu tiên cách tiếp cận song phương (hoặc đa phương) để có nhiều
khả năng giảm nguy cơ đánh thuế hai lần cũng như công bằng hơn cho tất cả các cơ quan thuế và người nộp thuế có liên quan.
Do những lý do trên, một số nước khơng có quy định hoặc quy định áp dụng hạn chế APA đơn phương như Đan Mạch, Thụy Điển, Đức, Pháp…53 Trường hợp của công ty dược phẩm GSK phải trả 3,4 tỷ USD tiền thuế ở Hoa Kỳ nhưng không
được điều chỉnh thuế ở Anh như đã nêu ở phần trên là một ví dụ đáng tiếc về trường
hợp bị đánh thuế trùng trong hoạt động đầu tư và kinh doanh quốc tế của các TNC.
d. APA tạo sự chắc chắn về thuế
Các APA đóng vai trị quan trọng trong việc lập kế hoạch thuế cho cả người nộp thuế và cơ quan thuế bởi vì một trong những ưu điểm chủ yếu của APA là sự chắc chắn đối với giá chuyển nhượng của các giao dịch liên kết trong một khoảng
thời gian nhất định. Thơng thường thì thỏa thuận các bất đồng tài chính trước khi sự việc xảy ra dễ dàng được các bên chấp nhận hơn về mặt tâm lý so với sau khi đã thực tế xảy ra.54
Đối với người nộp thuế, khi các giả định quan trọng và các điều khoản và điều
kiện của APA được tuân thủ, cơ quan thuế bị ràng buộc bởi thỏa thuận và sẽ không tiến hành thanh tra thuế đối với các giao dịch liên kết thuộc phạm vi APA đã được ký kết. Điều này có thể làm giảm đáng kể chi phí tuân thủ thuế của người nộp thuế
thông qua việc loại bỏ các nguy cơ của các cuộc thanh tra chuyển giá và bị áp đặt các hình phạt. Các nguồn lực của người nộp thuế do vậy có thể được giải phóng để tập trung vào các hoạt động kinh doanh cốt lõi của họ. Pháp luật nhiều nước cũng cho phép người nộp thuế có thể gia hạn APA trên cơ sở xem xét lại các điều khoản, điều kiện. Điều này có nghĩa là người nộp thuế có thể dự đoán nghĩa vụ thuế một cách
chắc chắn lâu dài hơn cho các kế hoạch lợi nhuận và đầu tư trong tương lai.
Đối với cơ quan thuế, APA không chỉ tạo điều kiện để thu đúng, thu đủ thuế,
bảo đảm nguồn thu cho ngân sách nhà nước, cung cấp căn cứ chắc chắn hơn cho
công tác lập dự tốn thu ngân sách mà cịn làm giảm chi phí hành thu do giảm được các cuộc thanh tra thuế hoặc kiện tụng tốn kém và mất nhiều thời gian. Điều này cũng cho phép các cơ quan thuế sử dụng các nguồn lực của mình hiệu quả hơn cho các mục đích khác.
53 Ernst & Young (2012), Khảo sát chuyển giá toàn cầu đối với cơ quan thuế, tr.73-114.
54 M Durst and R Culbertson, (2003), Clearing Away the Sand: Retrospective Methods and Prospective Documentation in Transfer Pricing Today, tr.198.
đ. APA thúc đẩy tiềm năng thu hút đầu tư trực tiếp nước ngoài
Các vấn đề thuế thường là những vấn đề quan trọng được các nhà đầu tư xem xét khi xác định các địa điểm cho các dự án đầu tư nước ngoài. Khi các TNC ngày càng đẩy mạnh và gia tăng các giao dịch qua biên giới, các quốc gia khuyến khích
APA và có thể cung cấp sự chắc chắn nhiều hơn cho các vấn đề chuyển giá có thể
được ưu tiên lựa chọn vì chúng cho phép các nhà đầu tư dự đoán tốt hơn nghĩa vụ
thuế và do đó tính tốn trước được các chi phí cũng như lợi nhuận cho các dự án đầu tư của họ. Trường hợp một số doanh nghiệp FDI có quy mơ lớn ở Việt Nam đề nghị Nhà nước cho phép áp dụng APA để xác định nghĩa vụ thuế ở Việt Nam trong thời gian qua cho thấy tầm quan trọng của sự chắc chắn về thuế đối với các dự án đầu tư nước ngoài của các TNC.
1.1.3.2 Nguyên tắc của quy định pháp luật về APA a. Cơ sở hình thành
Quan hệ xã hội phát sinh trong hoạt động APA là một quan hệ phù hợp với xu
hướng phát triển chung của kinh tế thị trường, nhu cầu khách quan của hội nhập kinh tế quốc tế và yêu cầu hiện đại hóa cơng tác quản lý thuế của các quốc gia nên
cần thiết được pháp luật ghi nhận và điều chỉnh.
Do tính chất đặc thù của các quan hệ phát sinh từ hoạt động kiểm soát chuyển giá, quan hệ APA là những quan hệ phức tạp, pha tạp giữa quan hệ của pháp luật hành chính và quan hệ pháp luật dân sự, dễ phát sinh tranh chấp và luôn luôn vận
động theo sự thay đổi và phát triển của chiến lược kinh doanh của các TNC nên việc điều chỉnh các quan hệ này bằng pháp luật cũng phải dựa trên những nguyên tắc cơ
bản nhất định. Trước hết, quy định pháp luật về APA là các quy phạm pháp luật thuế trong lĩnh vực chuyển giá nên nguyên tắc xây dựng các quy phạm pháp luật này phải tuân thủ đầy đủ các nguyên tắc của pháp luật thuế như là các ngun tắc bình đẳng,
cơng bằng, hiệu quả..., nguyên tắc giá thị trường. Những nguyên tắc này được coi là
cơ sở, nền tảng cho những quy định cụ thể của pháp luật thuế, nhằm bảo đảm các chính sách thuế có liên quan được thực thi đầy đủ trong thực tế.
Bên cạnh đó, sự ra đời của cơ chế APA lại là dấu hiệu cho thấy sự chuyển
biến quan hệ giữa hai bên thu – nộp thuế ở các quốc gia từ đối lập chuyển sang hợp tác, là một phương thức quản lý thuế hoàn toàn mới. APA là một thỏa thuận, một dạng hợp đồng đặc thù giữa cơ quan thuế và người nộp thuế về những vấn đề chuyển giá nên cũng có những đặc điểm và bị chi phối bởi các nguyên tắc giao kết hợp đồng như nguyên tắc tự nguyện, bình đẳng, thiện chí, hợp tác, trung thực và ngay thẳng. Nhóm nguyên tắc đặc thù này của pháp luật APA đề cao ý thức tôn trọng quyền tự
do cá nhân cũng như quyền tự do kinh doanh của người nộp thuế, mang đặc điểm
của quan hệ pháp luật dân sự với tư tưởng chủ đạo là các quy định của luật thuế
không được xâm hại đến các quyền năng này của người nộp thuế.
b. Các nguyên tắc cơ bản
Nhìn chung, quy định pháp luật về APA của các nước trên thế giới được xây dựng trên một số nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc tự nguyện, bình đẳng
Nguyên tắc tự nguyện, bình đẳng có nghĩa là thủ tục APA phải xuất phát từ sự tự nguyện, chủ động của người nộp thuế, cơ quan thuế khơng có quyền chủ động bắt
đầu thủ tục APA, càng không thể ép người nộp thuế bắt đầu thủ tục APA nhưng cơ
quan thuế cũng có quyền từ chối đề nghị áp dụng APA của người nộp thuế nếu thấy
đề nghị này là không phù hợp. Người nộp thuế và cơ quan thuế hoặc giữa các cơ
quan thuế có vị thế như nhau khi thương lượng, đàm phán và ký kết APA trên cơ sở tin tưởng, tôn trọng lợi ích của nhau. Trước khi chính thức ký kết APA, các bên có thể vì bất kỳ lý do nào đó mà đơn phương rút ra khỏi thủ tục đàm phán, xem xét
APA. Tự nguyện, bình đẳng là những nguyên tắc cơ bản trong giao kết hợp đồng.55 Thủ tục thuế số 2006-09 của IRS có đưa ra quy định nguyên tắc về APA như sau: “Chương trình APA cung cấp một quy trình tự nguyện, dựa vào đó IRS và người nộp thuế có thể giải quyết các vấn đề chuyển giá trong tương lai […] một cách nguyên tắc vả hợp tác”.56 Ở Nhật Bản, khi người nộp thuế chính thức nộp đề nghị áp dụng APA thì một quy trình APA thực sự bắt đầu với những bước tiếp theo.57 Tại Trung Quốc, theo các quy định của “Các Biện pháp điều chỉnh thuế đặc biệt” (The Implementation Measures of Special Tax Adjustments (Trial Version) [Guo Shui Fa 2009 No.2]) thì có thể hiểu rằng việc chính thức nộp đơn đề nghị áp dụng APA
người nộp thuế chính là tiền đề khởi động một APA. OECD cũng có quy định tương tự: “Một APA được chính thức khởi xướng bởi người nộp thuế và yêu cầu các cuộc
đàm phán giữa người nộp thuế, một hoặc nhiều doanh nghiệp liên quan, và một hoặc
nhiều cơ quan thuế”.58 Việt Nam cũng tôn trọng quy tắc này khi quy định rằng việc áp dụng cơ chế APA chỉ được thực hiện trên cơ sở đề nghị của người nộp thuế.59
55 Bộ Luật Dân sự 2005, Điều 389.
56 IRS, Rev. Proc 2006-09 “Allocation of income and deductions among taxpayers”, Section 2.01.
57 Karl Gruendel, Ken Ōkawara, Mark T. Campbell (2007), Fundamentals of Transfer Pricing in Japan, tr.92.
58 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.123.
59 Luật Sửa đổi bổ sung một số điều của Luật Quản lý thuế 2012, Điều 30, khoản 3: “Việc áp dụng cơ chế thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế được thực hiện trên cơ sở đề nghị của người nộp thuế và sự thống nhất giữa cơ quan thuế và người nộp thuế…”.
Nguyên tắc giá thị trường
Nguyên tắc giá thị trường cịn có thể gọi là nguyên tắc “giá giao dịch độc lập” hoặc nguyên tắc “giá giao dịch thông thường”. Nguyên tắc này chủ yếu dùng để chỉ việc xác định giá của các giao dịch liên kết phải phù hợp với giá công bằng, hợp lý
như của các giao dịch bình thường theo điều kiện thị trường. Trong “Luật mẫu về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đối với thu nhập và tài sản”, OECD hướng dẫn
rằng: “[Khi] các điều kiện được đưa ra hoặc áp đặt giữa… hai doanh nghiệp [liên
kết] trong các mối quan hệ thương mại và tài chính mà khác với điều kiện được đưa ra giữa các doanh nghiệp độc lập, lúc đó mọi khoản lợi nhuận mà một doanh nghiệp có thể thu được nếu khơng có những điều kiện trên nhưng nay vì những điều kiện
này mà doanh nghiệp đó khơng thu được, sẽ vẫn được một Nước ký kết tính vào các khoản lợi nhuận của doanh nghiệp đó và được tính thuế tương ứng”.60 Theo Điều 41
Luật thuế TNDN 2008 của Trung Quốc thì “[Nếu] các giao dịch kinh doanh của các doanh nghiệp với các bên liên kết làm giảm thu nhập chịu thuế hoặc thu nhập của doanh nghiệp đó và các bên liên kết khơng theo nguyên tắc giao dịch độc lập, [thì]
cơ quan thuế có quyền điều chỉnh theo các phương pháp hợp lý. Chi phí phát sinh
trong các giao dịch cùng tham gia phát triển và chuyển giao các tài sản vơ hình (Costs Sharing/Contribution Arrangement), hoặc điều khoản cùng tham gia và chấp nhận các dịch vụ lao động bởi doanh nghiệp và các bên liên kết phải được chia sẻ
theo nguyên tắc giao dịch độc lập để tính thu nhập chịu thuế.”61 Pháp luật thuế của