1.2.1 Khái niệm và lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA 1.2.1.1 Khái niệm quy định pháp luật về APA 1.2.1.1 Khái niệm quy định pháp luật về APA
Quy định pháp luật về APA xuất hiện như một tất yếu khách quan của quá
trình tìm kiếm một giải pháp pháp lý hữu hiệu cho việc giải quyết các vấn đề chuyển
65 Dự thảo, Điều 19.
66 Trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh, (2012), Giáo trình Luật Thuế, tr.42.
giá khi mà các phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền thống còn nhiều hạn chế và các tranh chấp chuyển giá ngày càng tăng ở nhiều quốc gia trên khắp thế giới.
Mục đích của quy định pháp luật về APA là tạo ra một khung pháp lý cho người nộp
thuế và (các) cơ quan thuế đạt được một sự thống nhất về phương pháp xác định giá tính thuế cho các giao dịch liên kết trong tương lai của người nộp thuế.
Quy định pháp luật về APA bao hàm hai nhóm quy phạm cơ bản. Thứ nhất, pháp luật về APA bao gồm các quy định về trình tự, thủ tục để tiến hành một thỏa
thuận xác định giá trước. Ở góc độ này, pháp luật APA là một bộ phận của pháp luật quản lý thuế, có phạm vi điều chỉnh các quan hệ xã hội phát sinh trong hoạt động
quản lý thuế của Nhà nước khi cơ quan thuế tổ chức điều hành quá trình thu nộp thuế vào ngân sách nhà nước. Thứ hai, pháp luật APA phản ánh những quy định nội dung của các chính sách thuế, bảo đảm sự tuân thủ của người nộp thuế đối với các quy định của pháp luật về kiểm soát chuyển giá.
Quy định pháp luật về APA là tập hợp các quy phạm pháp luật về quản lý thuế và pháp luật về kiểm soát chuyển giá nhằm xây dựng một khuôn khổ pháp lý cho việc tiến hành các thỏa thuận trước phương pháp xác
định giá tính thuế (APA) cho các giao dịch liên kết trong tương lai phù
hợp với các quy định của pháp luật về chuyển giá nhằm duy trì trật tự xã hội trong lĩnh vực thuế và tạo sự chắc chắn cho cả người nộp thuế và cơ quan thuế trong quan hệ thu nộp thuế.
Đối tượng điều chỉnh của quy định pháp luật về APA là phương pháp xác
định giá tính thuế của các giao dịch liên kết. Mục đích của việc điều chỉnh là nhằm
bảo đảm các giao dịch liên kết phải phù hợp với nguyên tắc giá thị trường và được xác định theo các phương pháp mà pháp luật về chuyển giá quy định. Nguyên tắc giá thị trường có thể được kiểm tra trực tiếp trên giá của các giao dịch liên kết hoặc gián tiếp trên kết quả thực hiện các giao dịch này (kết quả thị trường).
Quy định pháp luật về APA có phạm vi điều chỉnh là các quan hệ xã hội phát sinh trong hoạt động quản lý thuế của Nhà nước đối với việc chấp hành pháp luật về kiểm soát chuyển giá. Tuy nhiên, các quy định pháp luật về APA chỉ điều chỉnh các quan hệ mà người nộp thuế tự nguyện và chủ động đề nghị. Cụ thể đó là các giao
dịch liên kết mà người nộp thuế mong muốn đưa vào phạm vi điều chỉnh của APA. Mục tiêu mà quy định pháp luật về APA muốn hướng tới là sự đồng thuận của các
chủ thể có liên quan đối với phương pháp xác định giá tính thuế theo nguyên tắc thị trường áp dụng cho các giao dịch này.
Cơ quan thuế sẽ được trao quyền lực nhà nước để tổ chức và tiến hành các thủ tục cần thiết để giao kết một APA theo một quy trình chuẩn được ban hành theo quy
định của pháp luật và, trong trường hợp cần thiết, tiến hành đàm phán với các cơ
quan có thẩm quyền của các quốc gia đối tác của các DTA để thống nhất nghĩa vụ thuế của các bên liên quan trong các giao dịch liên kết thuộc phạm vi APA.
Với những nội dung đặc thù riêng có của cơ chế APA, phương pháp điều
chỉnh của quy định pháp luật về APA là sự kết hợp giữa nguyên tắc mệnh lệnh quyền
uy của pháp luật thuế và nguyên tắc tự do thỏa thuận, bình đẳng của quan hệ pháp luật dân sự. Đó là sự bảo đảm về mặt pháp lý quyền bình đẳng và quyền tự định đoạt của của các chủ thể trong việc tham gia vào quan hệ pháp luật APA và một khi APA
được ký kết, thỏa thuận này có giá trị pháp lý ràng buộc cả hai bên. Trong quá trình
quản lý thuế đang phát triển theo xu hướng thu hẹp biện pháp quản lý hành chính
cưỡng bức, mở rộng biện pháp quản lý mang tính phục vụ, dịch vụ,68 phương pháp
điều chỉnh của ngành luật hành chính được áp dụng linh hoạt hơn, mềm dẻo hơn tạo điều kiện cho người nộp thuế phát huy tính tự chủ, chủ động tuân thủ nghĩa vụ thuế
của mình. Tuy nhiên, quyền bình đẳng và quyền tự định đoạt của người nộp thuế
cũng chỉ là tương đối và phải được xem xét trong một phạm vi giới hạn. Người nộp
thuế có quyền tự do trong việc quyết định tham gia vào một quan hệ APA nhưng việc
có đạt được một thỏa thuận với cơ quan thuế hay khơng cịn tùy thuộc vào mức độ
đáp ứng các yêu cầu và các thủ tục theo quy định của pháp luật về APA. Cho dù các
APA có được giao kết, cơ quan thuế vẫn có quyền thực thi nhiệm vụ và sử dụng
quyền hạn của mình để bảo đảm thúc đẩy và cưỡng chế sự tuân thủ nghĩa vụ thuế của người nộp thuế. Nếu người nộp thuế vi phạm thỏa thuận hoặc thực hiện thỏa thuận nhằm mục đích trốn tránh nghĩa vụ thuế thì APA sẽ khơng có giá trị pháp lý, cơ quan thuế có quyền kiểm tra, ấn định thuế và áp đặt các biện pháp xử lý đối với các hành vi vi phạm pháp luật về chuyển giá của người nộp thuế.
1.2.1.2 Lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA
Nhật Bản được xem là quốc gia đầu tiên trên thế giới áp dụng thể chế xác định trước giá tính thuế. Năm 1987, Nhật Bản đầu tiên đưa ra khái niệm thể chế xác nhận trước khi sự việc xảy ra (Pre-Confirmation System). Yêu cầu cơ bản của thể chế xác nhận trước khi sự việc xảy ra là: “chỉ cần giá giao dịch giữa doanh nghiệp liên kết trong, ngoài nước và người nộp thuế Nhật Bản được cơ quan thuế xác nhận là giá giao dịch thơng thường thì sẽ khơng bị điều tra lại”. Đây có thể nói là cơ sở pháp lý
đầu tiên về APA. Tuy nhiên quy định pháp luật về APA ở Nhật Bản phát triển tương
68 Vũ Văn Cương, (2012), Pháp luật Quản lý thuế trong nền kinh tế thị trường ở Việt Nam – Những vấn đề lý luận và thực tiễn, Luận án Tiến sỹ Luật học, Trường Đại học luật Hà Nội, tr.19.
đối chậm, mãi đến năm 1999, NTA mới ban hành quy định chính thức về thủ tục
APA trong “Hướng dẫn của Ủy viên về các Phương pháp tính tốn giá thị trường” (Commissioner’s Directive on Methods of Calculation of Arm’s Length Prices) mặc dù trước đó, từ năm 1994, đã có một số APA đã được ký kết ở Nhật.69
Quy định pháp luật về APA đầu tiên của thế giới được ban hành năm 1991 ở Hoa Kỳ. Trải qua hơn hai mươi năm phát triển, chương trình APA ở Hoa Kỳ đã tích lũy được những kinh nghiệm vơ cùng phong phú trên phạm vi tồn thế giới. Các quy
định về APA của nước này được đánh giá đã đạt được trình độ rất cao, hàng đầu của
thế giới. Rất nhiều quốc gia khác như Australia, Canada đều học tập, kế thừa các quy
định của Hoa Kỳ để xây dựng pháp luật trong nước về APA, Hướng dẫn APA của tổ
chức OECD ra đời năm 1999 cũng là tổng kết dựa trên kinh nghiệm của Hoa Kỳ. APA là chủ đề thảo luận rộng rãi trong Hướng dẫn Xác định giá thị trường phiên bản ban hành năm 1995 của OECD và sau 4 năm nghiên cứu hoàn thiện, Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước được OECD cho ra đời vào năm 1999. Hướng dẫn này tạo hiệu ứng tích cực cho việc áp dụng APA ở nhiều quốc gia sau đó, đặc biệt là sự coi trọng, khuyến khích các APA song (đa) phương như ở Hoa Kỳ, Canada, Nhật Bản, có vai trị thúc đẩy sự phát triển cơ chế APA trên phạm vi toàn cầu. Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước của OECD là sự phát triển kinh nghiệm của các quốc gia có liên quan, có vai trị như một nguồn tham khảo không thể thiếu đối với việc xây dựng quy định pháp luật về APA của tất cả các quốc gia trên thế giới.
Theo Báo cáo khảo sát chuyển giá toàn cầu năm 2012 của cơng ty PwC thì có nhiều quốc gia đã tham gia chương trình APA với nước khác theo các DTA hoặc theo Hướng dẫn của OECD (Australia, Anh, Canada…) trước khi ban hành pháp luật trong nước về APA và có nước quy định ban đầu về APA chỉ cho phép APA song phương (Australia, Pháp, Đức…) hoặc chỉ chấp thuận APA đơn phương (Bỉ, Italia, Trung Quốc, …). Hiện nay có một số quốc gia chưa có quy định pháp luật về APA vẫn có thể chấp nhận APA song phương theo các điều khoản DTA (Đan Mạch, Hy Lạp, Ireland, Slovakia …) hoặc APA đơn phương như một Cơ chế định trước70
(Lithuania, Luxembourg, Qatar, Thổ Nhĩ Kỳ…). Bảng sau đây cho thấy chương trình
69 NTA, (2010), APA Program Report 2009, tr.11.
70 Cơ chế định trước (Advance ruling): là quyết định thuế cá biệt để giải quyết với các vấn đề có tính chất pháp lý, chẳng hạn như các ứng dụng và giải thích các quy định pháp luật về thuế thu nhập được cơ quan thuế của một số nước ban hành khi có yêu cầu của người nộp thuế theo thẩm quyền được quy định trong pháp luật thuế của quốc gia. Cơ chế định trước cho phép người nộp thuế được giả định về một giao dịch tương lai và dựa vào
đó, cơ quan thuế cho phép trước về các hình thức thuế sẽ áp dụng khi giao dịch diễn ra đúng như mô tả. Văn
bản này mang tính ràng buộc pháp lý bắt buộc đối với cơ quan thuế nhưng là tự nguyện đối với người nộp
thuế, nghĩa là người nộp thuế có thể thực hiện nếu có lợi nhưng cơ quan thuế khơng được xử lý khác đi nếu giao dịch diễn ra đúng như đã giả định [Bộ Tài chính, (2013), Báo cáo chuyên đề thực hiện APA ở Việt Nam].
APA được các nước và các tổ chức quốc tế trên thế giới lần lượt giới thiệu cho đến cuối năm 2012.
Bảng 2: Các nước áp dụng APA
Quốc gia Năm71 Quốc gia Năm Quốc gia Năm
Hoa Kỳ 1991 Bỉ 2003 EU72 2007
Australia 1995 PATA73 2004 Hungary 2007
Mexico 1997 Italy 2004 Tây Ban Nha 2008
Hàn Quốc 1997 Rumania 2007 Đài Loan 2008
OECD 1999 Ai Cập 2005 Malaysia 2009
Nhật Bản 1999 Trung Quốc 2005 Kazakhstan 2009
Anh 1999 Ba Lan 2006 Bồ Đào Nha 2010
Pháp 1999 Singapore 2006 Thái Lan 2010
New Zeland 2000 Columbia 2006 Indonesia 2011
Peru 2001 Isarel 2006 Áo 2011
Canada 2001 Đức 2006 Hồng Kông 2012
Venezulea 2002 Cộng Hòa Séc 2006 Nga 2012
Hà Lan 2002 Singapore 2006 Ấn Độ 2012
1.2.2 Quan hệ pháp luật về APA
1.2.2.1 Cấu thành quan hệ pháp luật về APA
Quan hệ pháp luật về APA là quan hệ xã hội phát sinh trong quá trình điều chỉnh pháp luật đối với quan hệ quản lý thuế trong lĩnh vực kiểm soát chuyển giá.
71 Năm có hiệu lực của quy định pháp luật về APA theo đó người nộp thuế có thể chính thức u cầu một APA
ở các quốc gia này.
72 Các quốc gia thành viên EU nói chung xây dựng pháp luật về chuyển giá của mình dực trên Hướng dẫn của OECD. Tuy nhiên, ở mỗi nước có cách giải thích và những địi hỏi riêng do đó làm tăng chi phí tn thủ của các TNC và làm cản trở sự hài hòa của thị trường chung. Vì thế, năm 2002 Ủy Ban Châu Âu thành lập Diễn
đàn Chuyển giá Châu Âu (European Joint Transfer Pricing Forum – EUJTPF) nhằm mục đích đạt được sự áp
dụng thống nhất và hiệu quả hơn các quy định chuyển giá - http://ec.europa.eu/taxation_customs/ taxation/ company_tax/gen_overview/index_en.htm - Truy cập 15/3/2013 17:00
73 Hiệp hội các Cơ quan quản lý thuế Thái Bình Dương (Pacific Association of Tax Administrators) được
thành lập năm 1980 gồm 4 quốc gia thành viên là Úc, Canada, Nhật Bản và Hoa Kỳ với mục đích là nhằm bảo vệ nguồn thu của thuế, chống lại các kỹ thuật trốn thuế (bao gồm cả chuyển giá) của các TNC. PATA yêu cầu các quốc gia thành viên họp ít nhất một lần mỗi năm để trao đổi thông tin và xác định, tiến hành nhanh chóng các biện pháp răn đe cụ thể đối với các hành vi trốn thuế. Ngày 25 tháng 6 năm 2004, PATA ban hành Hướng dẫn nội bộ bao gồm các Thủ tục Thoả thuận chung (MAP) và Thỏa thuận giá trước song phương (BAPA) giữa các nước thành viên. Mục tiêu của chương trình BAPA là để (i) thiết lập một phương pháp chung để xử lý phù hợp và công bằng khi người nộp thuế tìm kiếm một APA song phương hoặc đa phương; (ii) cung cấp một
khuôn khổ pháp lý cho phép người nộp thuế hoàn thành các APA một cách thuận lợi và nhanh chóng; và (iii) khuyến khích và tạo điều kiện cho việc áp dụng các APA ở các quốc gia thành viên PATA -
http://www.irs.gov/uac/Pacific-Association-of-Tax-Administrators-Issues-Guidance-on-the-Mutual- Agreement-Procedure-and-Bilateral-Advance-Pricing-Arrangement-Processes - Truy cập 15/3/2013 17:30
Quan hệ pháp luật về APA hướng tới việc thúc đẩy sự tuân thủ của người nộp thuế
đối với pháp luật về chuyển giá, hạn chế và giải quyết các tranh chấp phát sinh trong
quản lý thuế. Quan hệ pháp luật về APA bao gồm ba cấu thành là chủ thể, khách thể và nội dung.
a. Chủ thể tham gia quan hệ pháp luật về APA
Chủ thể quan hệ pháp luật nói chung là những cá nhân, tổ chức tham gia quan hệ pháp luật và có quyền, nghĩa vụ pháp lý theo quy định pháp luật. Quan hệ pháp luật về APA bao gồn hai nhóm chủ thể là người nộp thuế và cơ quan có thẩm quyền
về thuế. Người nộp thuế trong quan hệ pháp luật về APA là một hoặc các bên thực
hiện các giao dịch liên kết, có thể là người nộp thuế theo pháp luật của nước sở tại hoặc người nộp thuế ở nước ngoài (bên liên kết). Cơ quan có thẩm quyền về thuế
tham gia quan hệ pháp luật về APA là cơ quan thuế của nước sở tại có thẩm quyền theo quy định của pháp luật trong nước và cơ quan thuế (hoặc cơ quan có thẩm quyền) của quốc gia đối tác của DTA.
Người nộp thuế
Cá nhân, tổ chức sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ là đối tượng nộp
thuế thu nhập, thực hiện giao dịch kinh doanh với các bên có quan hệ liên kết có thể
là chủ thể tham gia quan hệ pháp luật về APA. Họ chính là người khởi xướng một quy trình APA bằng một đề nghị, yêu cầu cơ quan thuế tiến hành những thủ tục cần
thiết để đạt được một thỏa thuận với cơ quan thuế về phương pháp xác định, tính
tốn giá tính thuế cho các giao dịch liên kết trong tương lai của mình. Hướng dẫn của OECD đã có quy định tổng quát là bất cứ người nộp thuế nào cũng có quyền đề nghị áp dụng APA nhưng điều kiện tham gia vào chương trình APA là tùy theo quy định của pháp luật của từng quốc gia. Hầu hết quy định pháp luật trong nước về APA của các quốc gia quy định người nộp thuế là các tổ chức (doanh nghiệp) và ở một số quốc gia (như Trung Quốc, Malaysia…74) còn phải thỏa mãn một số điều kiện nhất định khác mới có thể là chủ thể tham gia vào quan hệ pháp luật APA.
Khi tham gia vào quan hệ pháp luật về APA người nộp thuế có khả năng đạt
được sự chắc chắn về nghĩa vụ thuế đối với các giao dịch liên kết hình thành trong
tương lai của mình bằng một thỏa thuận với cơ quan thuế về TPM cho các giao dịch
đó. Để đạt được một thỏa thuận với cơ quan thuế người nộp thuế phải cung cấp đầy đủ hồ sơ, tài liệu và thông tin cần thiết để cơ quan thuế có cơ sở xem xét và chấp