2.3 Kiến nghị xây dựng quy định pháp luật về APA
2.3.3 Thời hạn hiệu lực và khả năng hồi tố của APA
2.3.3.1 Thời hạn hiệu lực của APA
APA áp dụng cho các giao dịch tương lai và do đó một trong những vấn đề quyết định là nó sẽ kéo dài trong bao lâu. Có hai nhóm các mục tiêu mâu thuẫn nhau
ảnh hưởng đến việc đàm phán một thời hạn thích hợp của APA. Một là mục tiêu
mong muốn có một khoảng thời gian đủ dài để tạo một mức độ hợp lý cho sự chắc chắn trong việc giải quyết vấn đề thuế. Nếu không, các nỗ lực ban đầu của việc giải quyết trước các vấn đề chuyển giá tiềm năng có thể khơng cịn ý nghĩa, vì cũng sẽ giống như giải quyết vấn đề khi chúng phát sinh thông qua các thủ tục thanh tra hoặc
kiểm tra thuế thông thường. Mặt khác, thời gian dài sẽ làm cho các dự đoán về các
điều kiện trong tương lai mà các cuộc đàm phán thoả thuận dựa vào khơng cịn chính
xác, do đó nảy sinh sự nghi ngờ về độ tin cậy của các đề nghị áp dụng APA. Tối ưu sự cân bằng giữa hai nhóm mục tiêu sẽ phụ thuộc vào một số yếu tố, chẳng hạn như ngành – lĩnh vực kinh doanh, các giao dịch có liên quan và mơi trường kinh tế. Thời hạn này do đó phải được đàm phán giữa các cơ quan có thẩm quyền theo từng trường hợp cụ thể. Kinh nghiệm cho đến nay đã cho thấy rằng một MAP APA có thể, trung bình, tồn tại từ ba đến năm năm.140
Theo quy định APA của Trung Quốc, một APA thông thường áp dụng cho các giao dịch liên kết thực hiện bởi doanh nghiệp cho khoảng thời gian từ ba đến năm năm liên tục sau năm hồ sơ APA chính thức được nộp.141 Tương tự, Hướng dẫn APA của Nhật Bản cũng quy định, số năm tính thuế được xác nhận về nguyên tắc từ ba đến năm năm và có thể đề nghị dài hơn hoặc ngắn hơn thời hạn này nhưng những
đề nghị như thế sẽ được xem xét cho từng trường hợp cụ thể và có thể khơng được
chấp nhận.142 Ở Hoa Kỳ, thời hạn của một APA khơng được ít hơn năm năm. Người nộp thuế phải đề xuất một thời hạn cho APA phù hợp với ngành kinh doanh, sản
phẩm và các giao dịch liên quan. Mặc dù thời hạn APA thích hợp được xác định trên cơ sở từng trường hợp cụ thể, đề nghị áp dụng một APA nên đề xuất một thời hạn ít nhất là năm năm trừ khi người nộp thuế nêu một lý do thuyết phục cho một thời hạn ngắn hơn. Ngồi ra, Chương trình APA phấn đấu để có ít nhất ba năm tiềm năng còn lại trong thời hạn khi thực hiện một APA (trong trường hợp của một APA đơn phương) hoặc hoàn thành cơ sở đàm phán của Chương trình APA đề nghị cho Cơ
quan có thẩm quyền (trong trường hợp của một APA song (đa) phương), trừ những trường hợp ngoại lệ. Theo đó, người nộp thuế nên thấy trước rằng Chương trình APA có thể đề nghị họ phải kéo dài thời hạn đề xuất của một APA, nếu cần thiết, để đảm bảo một khả năng như vậy.143
Theo quy định APA của Việt Nam, APA đã ký kết sẽ có hiệu lực thi hành bắt buộc với cơ quan thuế và người nộp thuế khi các quy định và ràng buộc của APA
được người nộp thuế chấp hành đầy đủ. APA có hiệu lực trong thời gian tối đa năm
năm. Thời điểm bắt đầu hiệu lực không trước ngày người nộp thuế nộp hồ sơ đề nghị áp dụng APA.144 Quy định về thời hạn này phù hợp với Hướng dẫn của OECD và quy định pháp luật về APA của một số nước là không quá năm năm. Tuy nhiên, cũng
140 OECD, (2010), Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước, Đoạn 51.
141 SAT, The Implementation Measures of Special Tax Adjustment (Trial) [2009], Điều 49.
142 NTA, Administrative Guidelines, Đoạn 5.7.
143 IRS, Rev. Proc 2006-09 “Allocation of income and deductions among taxpayers”, Section 4.07.
như đối với các quốc gia mới giới thiệu chương trình APA, thời hạn của các APA ban đầu không nên quá dài145 và tốt nhất ở mức ba năm, như theo khuyến cáo của
OECD, để giảm thiểu rủi ro ký kết một APA không thuận lợi và để mở một tùy chọn cho một gia hạn dài hơn trong tương lai nếu cả hai bên đồng ý.146 Theo kinh nghiệm của Hoa Kỳ, thời gian để xem xét, thương lương một APA có thể kéo dài, thậm chí mất nhiều năm đối với các APA song (đa) phương, nên người nộp thuế phải nhận
thức được điều này để có những chuẩn bị và yêu cầu phù hợp. Đồng thời, cơ quan thuế cũng đặt ra những giới hạn cụ thể cho việc xem xét, đánh giá, thương lượng và ký kết các APA để bảo đảm rằng thời gian còn lại thực tế của một đề nghị áp dụng APA sau khi APA được ký kết là đủ dài, tương xứng với các chi phí và nguồn lực đã bỏ ra. Và vì lý do này việc cho phép gia hạn hoặc áp dụng hồi tố APA cũng là những vấn đề nên được cân nhắc.
2.3.3.2 Khả năng hồi tố của APA
Một APA sẽ có giá trị thực hiện trong thời hạn cụ thể được quy định trong
thỏa thuận ngay khi nó có hiệu lực. Tuy nhiên, các APA có thể mất một thời gian khá dài để đàm phán và đạt được thỏa thuận. Điều này có thể dẫn đến một tình huống là một số trong những năm mà thỏa thuận hướng tới sẽ đã trơi qua và người nộp thuế có thể đã phải nộp tờ khai thuế của họ cho những năm đó. Nhiều quốc gia mong
muốn có thể áp dụng “hồi tố” APA như một phương tiện thích hợp giải quyết vấn đề chuyển giá của những năm trước đó, mặc dù trong trường hợp song (đa) phương, để có thể làm được điều này phụ thuộc rất nhiều vào khả năng và sự sẵn sàng của cơ quan thuế của các quốc gia có liên quan.
Ở Hoa Kỳ, trong trường hợp thích hợp, TPM có thể được áp dụng cho các
năm thuế trước khi có APA. Chính sách của IRS là áp dụng hồi tố bất cứ khi nào có thể nếu khơng có sự thay đổi các sự kiện, pháp luật và sẵn có các hồ sơ của những năm trước. Tuy nhiên, chính sách này khơng áp dụng đối với các đề nghị áp dụng
APA đơn phương mà sự hồi tố có thể làm giảm thu nhập chịu thuế đối với một năm tính thuế khơng bao gồm trong APA.147 Theo quy định APA của Hoa Kỳ, việc áp dụng TPM cho các năm tính thuế trước những năm trong thời hạn của APA có thể là một phương tiện hiệu quả của việc tăng cường tuân thủ tự nguyện và của việc sử dụng nguồn lực sẵn có để giải quyết các vấn đề chuyển giá chưa được giải quyết.
Người nộp thuế có thể đề nghị IRS xem xét một đề nghị hồi tố cùng với một đề nghị
145: Theo quy định APA 2004 của Trung Quốc thời hạn APA ở nước này là từ 2 đến 4 năm [SAT, The Implementation Rules on Advance Pricing arrangements (2004)].
146 OECD, (2012), Advance Pricing Arrangements - Approaches to Legislation (Pilot version for comments).
áp dụng APA cụ thể. Theo thủ tục thường được áp dụng, IRS có thể xác định rằng
cùng một TPM hoặc một TPM tương tự như đã thỏa thuận trong một APA nên được áp dụng cho những năm trước ngay cả trong trường hợp khơng có đề nghị hồi tố. Khi áp dụng TPM cho các năm trước, các điều chỉnh có thể được thực hiện để phản ánh sự khác biệt của các sự kiện, các điều kiện kinh tế và các quy định pháp luật hiện hành. Những điều chỉnh có thể được thực hiện bất kể đối tượng nộp thuế hoặc IRS đề xướng đề nghị hồi tố. Người nộp thuế có thể đề nghị hồi tố trong đề nghị áp dụng
APA của mình hoặc bất cứ lúc nào trước khi thực hiện APA. Sự cân bằng của các năm áp dụng trong tương lai và các năm hồi tố trong tổng số năm đề xuất của thỏa thuận, và kết quả của các cuộc thanh tra, kiểm tra thuế thực tế, cũng sẽ được cân
nhắc trong quyết định của IRS khi xem xét một đề nghị hồi tố.148
Ở Trung Quốc, đàm phán và ký kết APA không ảnh hưởng đến việc thực hiện
kiểm tra và điều chỉnh chuyển giá của cơ quan thuế đối với các giao dịch liên kết của doanh nghiệp trong năm mà doanh nghiệp nộp hồ sơ chính thức hoặc bất kỳ năm nào trước đó. Nếu các giao dịch với bên liên kết trong năm nộp hồ sơ hoặc bất kỳ năm nào trước đó giống hoặc tương tự với những năm trong hời hạn APA, tùy thuộc vào
đề nghị của doanh nghiệp, các TPM và phương pháp tính tốn quy định trong APA
có thể được áp dụng cho việc đánh giá và điều chỉnh các giao dịch với bên liên kết trong năm của đề nghị áp dụng APA hoặc bất kỳ năm nào trước đó nếu cơ quan thuế chấp thuận. Quy định hồi tố có lợi thế là giải quyết các vấn đề chuyển giá tiềm năng của nhiều năm thơng qua q trình áp dụng APA. Các quy định có liên quan để điều tra chuyển giá được áp dụng cho giai đoạn hồi tố trong vòng mười năm.149
Theo OECD, quy định hướng dẫn APA [của các nước] nên cho phép thỏa thuận được áp dụng hồi tố cho những hoàn cảnh mà điều kiện để áp dụng các TPM là giống như nhau hoặc tương tự. Tuy nhiên, không phải cơ quan quản lý thuế cũng không phải là người nộp thuế có nghĩa vụ phải áp dụng các TPM đã thoả thuận của APA cho những năm thuế trước khi thời hạn APA bắt đầu.150 Căn cứ để xem xét việc áp dụng hồi tố cho các năm trước khi thời hạn APA bắt đầu là nếu người nộp thuế
chứng minh được rằng TPM được áp dụng là phù hợp, với điều kiện là các sự kiện
và hồn cảnh xung quanh những năm đó là khơng có khác biệt đáng kể so với những năm trong thời hạn của APA. Các đề nghị điều chỉnh hồi tố, nếu có, phải được yêu cầu và thảo luận trong quá trình thương lượng/đàm phán APA.151
148 IRS, Rev. Proc 2006-09 “Allocation of income and deductions among taxpayers”, Section 8.02.
149 SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report 2011, tr.15.
150 OECD, (2010), Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước, Đoạn 69.
Khi xem xét một đề nghị hồi tố của một APA, đặc biệt là đối với các APA
song (đa) phương, cơ quan thuế phải cân nhắc điều kiện áp dụng các TPM của từng trường hợp cụ thể và những quy định của pháp luật trong nước, pháp luật của nước ngồi có liên quan cũng như của các DTA về những giới hạn có thể có đối với hiệu lực hồi tố, chẳng hạn như giới hạn về thời gian. Và vì cả cơ quan thuế và người nộp thuế khơng có nghĩa vụ phải áp dụng TPM của APA cho các năm trước khi có APA, nên cơ quan thuế có thể đánh giá và quyết định là nên tiến hành kiểm tra chuyển giá hay cho phép áp dụng APA hồi tố cho các năm trước khi APA có hiệu lực.
Ở Việt Nam, các quy định về xác định giá thị trường có hiệu lực từ năm
2006152 và thời hiệu điều chỉnh, truy thu thuế là mười năm,153 nên quy định cho phép áp dụng hồi tố các APA sẽ tạo điều kiện cho người nộp thuế cũng như cơ quan thuế
đánh giá, kết luận các vấn đề của việc tuân thủ giá thị trường của các giao dịch liên
kết của các năm trước, đặc biệt có ý nghĩa trong điều kiện các cơ quan thuế hiện nay chưa thể giải quyết các vấn đề chuyển giá một cách nhanh chóng và chắc chắn thơng qua công tác kiểm tra, thanh tra.