2.3 Kiến nghị xây dựng quy định pháp luật về APA
2.3.5 Các vấn đề pháp lý khác liên quan đến APA
2.3.5.1 Phí giải quyết hồ sơ APA
Theo Dự thảo, khi đề nghị áp dụng APA người nộp thuế phải trả phí giải
quyết hồ sơ APA và khoản phí này khơng được hoàn trả cho người nộp thuế trong bất kỳ trường hợp nào. Có hai phương án tính phí được đề nghị là:
167 Dự thảo, Điều 16.
168 Dự thảo, Điều 18.
Phương án 1: Người nộp thuế có trách nhiệm chi trả cơng tác phí (chi phí đi lại và sinh hoạt phí theo mức quy định của Bộ Tài chính) của cán bộ, công chức thuế phát sinh liên quan tới đàm phán APA song (đa) phương với cơ quan thuế nước đối tác. Áp dụng tính phí theo phương án này hiện nay trên thế giới có Malaysia.170
Phương án 2: Người nộp thuế phải nộp phí giải quyết hồ sơ APA cùng hồ sơ
đề nghị áp dụng APA chính thức. Mức phí giải quyết hồ sơ APA được xác định trên
tổng giá trị các giao dịch người nộp thuế đề xuất áp dụng APA. Hiện nay có chưa đến 10 trong hơn 30 nước đang áp dụng APA yêu cầu người nộp thuế nộp phí khi đề
nghị áp dụng APA. Phí giải quyết hồ sơ APAđược quy định khác nhau ở mỗi quốc
gia, có thể là một khoản tiền cố định áp dụng chung cho mọi đối tượng171 hoặc được tính dựa trên giá trị của các giao dịch liên kết đề nghị áp dụng APA172.
Phí giải quyết APA cũng là một vấn đề mà Việt Nam phải cân nhắc rất nhiều khi giới thiệu chương trình APA. Theo chúng tơi, phí giải quyết hồ sơ APA nên được quy định để bảo đảm sự nghiêm túc của người nộp thuế khi đề nghị áp dụng APA và hạn chế các trường hợp chưa thật sự cần thiết và nên được tính theo phương án 2 với quy định rõ hơn và cân nhắc khả năng chia phí APA thành nhiều mức phí cố định
(hoặc theo tỷ lệ phần trăm) khác nhau tương ứng với các mức độ giá trị của các giao dịch liên kết đề nghị áp dụng APA, tương tự như quy định APA của Ấn Độ.172
2.3.5.2 Quy định APA cho các giao dịch đơn giản
Ở Việt Nam, cũng như ở nhiều nước khác, doanh nghiệp có quy mơ nhỏ và
vừa chiếm một tỷ trọng cao trong nền kinh tế và các doanh nghiệp FDI cũng đa phần là các doanh nghiệp có quy mơ nhỏ.173 Các doanh nghiệp nhỏ và vừa có các giao
170 Malaysia, APA Guidelines 2012, Điều 36.
171 Mức phí áp dụng khác nhau ở từng quốc gia, từ mức phí thấp như Mexico 360 USD, Cộng hịa Séc 500 USD cho đến mức phí cao như Hungary 22.700 - 91.000 USD... Canada còn yêu cầu người nộp thuế nộp một khoản tiền đặt cọc lớn hơn chi phí để đảm bảo và sẽ trả lại phần thừa khi đã thỏa thuận thành công. [Nguyễn Tiến Dũng, Lý Thị Ngọc Loan, (2012), Thỏa thuận xác định giá trước và khả năng áp dụng trong hoạt động quản lý thuế ở Việt Nam]. Ở Hoa Kỳ, người nộp thuế phải trả 50.000 USD cho một đề nghị áp dụng APA mới, 35.000 USD cho một đề nghị gia hạn APA và 10.000 USD cho một đề nghị sửa đổi hồ sơ đề nghị áp dụng
APA hoặc sửa đổi APA đã hoàn thành; đối với người nộp thuế là doanh nghiệp nhỏ, phí giải quyết một hồ sơ APA là 22.500 USD [IRS, Rev. Proc. 2006-9, Section 4.11 & 4.12].
172 Theo pháp luật về APA của Ấn Độ, phí giải quyết hồ sơ APA được tính dựa trên giá trị của giao dịch liên kết [quốc tế] thực hiện hoặc đề xuất thực hiện trong thời hạn đề xuất của APA. Nếu tổng giá trị giao dịch liên kết không vượt quá 1 tỷ INR (khoảng 460 tỷ đồng) thì lệ phí APA là 1 triệu INR (460 triệu đồng), nếu tổng giá trị giao dịch liên kết không vượt q 2 tỷ INR thì lệ phí APA là 1.5 triệu INR và nếu tổng giá trị giao dịch liên kết trên 2 tỷ INR thì lệ phí APA là 2 triệu INR. Các mức phí này cũng được áp dụng cho các trường hợp sửa
đổi, gia hạn APA [India, Income Tax Law, 2012, Điều 10 I].
173 Theo kết quả khảo sát PCI - doanh nghiệp FDI do phịng Thương mại và Cơng nghiệp Việt Nam (VCCI) tiến hành năm 2011 cho thấy, quy mô doanh nghiệp FDI hoạt động tại Việt Nam khá nhỏ theo tiêu chuẩn quốc
tế. Cụ thể, tính theo quy mơ vốn, 63% doanh nghiệp FDI có giấy phép đầu tư với mức vốn dưới 2,5 triệu USD
dịch với các bên có quan hệ liên kết cũng có mong muốn giảm thiểu rủi ro về xác
định giá thị trường thông qua việc áp dụng APA cho các giao dịch liên kết của mình.
Tuy nhiên, giao dịch liên kết của các doanh nghiệp này thường có giá trị thấp, mức
độ phức tạp ít nên yêu cầu đối với họ cho một đề nghị áp dụng APA cần có sự phân
biệt với yêu cầu đối với các doanh nghiệp có các giao dịch liên kết lớn và phức tạp. Hơn nữa, việc yêu cầu các thông tin, tài liệu dựa trên việc phân loại APA căn cứ vào giá trị của các giao dịch liên kết sẽ thiết thực hơn và sử dụng hiệu quả nguồn lực của cơ quan thuế cho các quy trình APA khác nhau.
Theo chúng tôi, APA ở Việt Nam nên quy định cụ thể thành hai loại là APA
tiêu chuẩn và APA đơn giản. Tiêu chí để xác định APA đơn giản là các giao dịch liên
kết có giá trị thấp và ít rủi ro về chuyển giá. Bộ Tài chính có thể tham khảo quy định của các nước để đưa ra các tiêu chí (giá trị, mức độ phức tạp của các giao dịch liên kết; sự sẵn có của các so sánh, số thuế phát sinh, … ) để xác định mức độ yêu cầu hợp lý cho một hồ sơ đề nghị áp dụng APA đơn giản. APA tiêu chuẩn áp dụng cho những trường hợp không đủ điều kiện áp dụng một APA đơn giản.
2.3.5.3 Cơ chế giải quyết tranh chấp về APA
Tranh chấp là hậu quả khó tránh khỏi của q trình thực hiện chức năng quản lý hành chính thuế, đặc biệt trong lĩnh vực APA vì APA là những quy phạm pháp luật thuế đặc thù, phức tạp và cùng với nó là q trình chuyển đổi sang mơ hình nhà
nước pháp quyền và xã hội dân sự174. Điều này dẫn tới hệ quả là Nhà nước phải tìm cách thiết lập những cơ chế giải quyết thích hợp đối với các tranh chấp phát sinh
trong lĩnh vực này để đảm bảo quyền và lợi ích hợp pháp cho các bên tham gia.175
Quy định pháp luật về APA của nhiều nước khơng có quy định về cơ chế giải quyết tranh chấp [trong hướng dẫn thực hiện]. Người nộp thuế có lý do để lo sợ rằng quyền và lợi ích của họ có thể khơng được bảo vệ khi xảy ra tranh chấp và điều đó làm gia tăng sự nghi ngại về việc áp dụng APA. Như vậy, để người nộp thuế yên tâm và tích cực áp dụng APA, quy định về thủ tục giải quyết tranh chấp cần được đưa vào trong các quy định hướng dẫn thực hiện APA. Khi có phát sinh ý kiến khác nhau về các
điều khoản của thỏa thuận, các bên phải thảo luận với nhau trước, nếu họ khơng thể đồng ý với nhau thì họ có thể giải quyết vấn đề bằng thủ tục hành chính và bằng thủ
đương với trên 500 tỷ đồng). Các doanh nghiệp này phần lớn đến từ khu vực Đông Á: Hàn Quốc, Đài Loan,
Nhật Bản và Trung Quốc đại lục, chiếm khoảng 66% tổng số doanh nghiệp tham gia khảo sát.
174 GS Tương Lai, (2007), Xã hội dân sự và Mấy Vấn đề của các Tổ chức xã hội, Tạp chí Khoa học Pháp lý số 4(41)/2007: Xã hội dân sự gắn liền với Nhà nước pháp quyền và, trong xã hội dân sự, vai trò của cá nhân ngày càng được nổi bật, được tôn trọng trong việc tương tác với nhà nước (tham gia vào quy trình lập pháp và phản
biện xã hội) nhằm đạt tới một nền quản trị quốc gia minh bạch, hiệu quả và có trách nhiệm.
175 Nguyễn Văn Tuyên, (2008), Các nguyên tắc cơ bản của pháp luật thuế và Mơ hình cấu trúc của Hệ thống pháp luật thuế - http://thongtinphapluatdansu.edu.vn/2008/11/08/1943/ - Truy cập 4/9/2013 20:30.
tục tố tụng tại tòa án. Một quy định về cơ chế giải quyết tranh chấp rõ ràng sẽ làm cho quy định pháp luật về APA thêm ổn định không chỉ tạo điều kiện cho pháp luật về quản lý thuế được thực hiện thuận lợi, pháp luật thuế không bị vi phạm mà còn
mà còn bảo vệ được quyền lợi của người nộp thuế.
Pháp luật APA của Trung Quốc quy định, trong q trình thực hiện APA, nếu có những bất đồng giữa cơ quan thuế và doanh nghiệp, hai bên nên giải quyết các
tranh chấp thông qua thương lượng. Nếu không thể thương lương được, vấn đề sẽ được chuyển lên cơ quan thuế cấp trên để giải quyết. Đối với APA song phương
hoặc đa phương, những bất đồng phải được báo cáo cho SAT để phối hợp giải quyết. Các cơ quan thuế phải chấp nhận phán quyết hoặc quyết định của cơ quan thuế cấp
trên hoặc của SAT. Tuy nhiên, nếu doanh nghiệp vẫn không đồng ý, việc thực hiện APA phải được chấm dứt.176 Quy định này có thể được nghiên cứu, chỉnh sửa và bổ sung để phù hợp với điều kiện quản lý thuế và tương thích với các quy định pháp luật của Việt Nam.
2.3.5.4 Vấn đề tương thích pháp luật
Sự thống nhất của hệ thống pháp luật và tương thích với pháp luật các nước, pháp luật quốc tế là các yêu cầu và nhiệm vụ đặt ra cho cơng tác xây dựng và hồn thiện pháp luật của nước ta trong giai đoạn hội nhập kinh tế quốc tế hiện nay. Yêu cầu này địi hỏi các quy định pháp luật trong nước khơng được có sự mâu thuẫn, chồng chéo với nhau đồng thời phải phù hợp với các cam kết, các điều ước quốc tế mà Việt Nam đã tham gia.
a. Tương thích với pháp luật trong nước
Việc xây dựng quy định pháp luật về APA phải bảo đảm tương thích, đồng bộ và thống nhất với các quy phạm pháp luật trong các lĩnh vực khác có liên quan như pháp luật giá, pháp luật về các chính sách thuế và pháp luật về kế toán, kiểm toán.
Pháp luật về chuyển giá quy định phạm vi áp dụng không bao gồm các giao dịch kinh doanh giữa doanh nghiệp tại Việt Nam với các bên liên kết liên quan đến các sản phẩm thuộc diện điều chỉnh giá của Nhà nước theo quy định của pháp luật về giá.177 Luật Giá năm 2012 quy định các hoạt động điều tiết giá của Nhà nước bao
gồm bình ổn giá, định giá, hiệp thương giá và kiểm tra yếu tố hình thành giá. Các quy định của pháp luật về chuyển giá và quy định pháp luật về APA cần được sửa
176 SAT, The Implementation Measures of Special Tax Adjustment (Trial) [2009], Điều 62.
177 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/4/2010 Hướng dẫn xác định giá thị trường trong các giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết, Điều 2.
đổi và xây dựng để xác định chính xác đối tượng khơng áp dụng trong thực tế và
thống nhất thuật ngữ pháp lý sử dụng trong các văn bản pháp luật có liên quan.
Đối với Luật thuế TNDN, hiện chưa có quy định về nguyên tắc cho phép áp
dụng APA để xác định thu nhập chịu thuế, kể cả trong Luật sửa đổi, bổ sung Luật thuế TNDN được quốc hội thảo luận và thông qua tại Kỳ họp thứ 5 Quốc hội khóa XIII. Điều 42 của Luật thuế TNDN Trung Quốc178 có thể được tham khảo để bổ sung một điều khoản nguyên tắc như vậy trong văn bản luật của loại thuế mà APA điều
chỉnh.
Pháp luật về kế tốn có hai nội dung cần phải điều chỉnh để quy định pháp
luật về APA có thể thực hiện một cách phù hợp là thời gian lưu trữ chứng từ và bổ
sung nội dung APA vào một số chuẩn mực kế toán Việt Nam. Một là, Luật Kế toán
hiện tại quy định thời hạn lưu trữ chứng từ kế toán là: a) tối thiểu năm năm đối với
tài liệu kế toán dùng cho quản lý, điều hành của đơn vị kế toán, gồm cả chứng từ kế tốn khơng sử dụng trực tiếp để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính; b) tối thiểu mười năm đối với chứng từ kế toán sử dụng trực tiếp để ghi sổ kế tốn và lập báo cáo tài chính, sổ kế tốn và báo cáo tài chính năm, trừ trường hợp pháp luật có quy định khác; c) lưu trữ vĩnh viễn đối với tài liệu kế tốn có tính sử liệu, có ý nghĩa quan
trọng về kinh tế, an ninh, quốc phòng. Với quy định này các hồ sơ tài liệu liên quan
đến các APA sẽ chỉ phải lưu trữ trong thời hạn năm năm. Điều này có thể làm cho
công tác kiểm tra chuyển giá cũng như việc kiểm tra tuân thủ APA hoặc tiếp tục áp dụng các APA sau này gặp nhiều khó khăn nếu các hồ sơ, chứng từ không được yêu cầu lưu trữ trong một thời gian đủ dài. Do vậy, pháp luật về kế toán cần cân nhắc trường hợp áp dụng APA để có các quy định về lưu trữ chứng từ phù hợp hơn và ít nhất là hai mươi năm đối với các APA và tài liệu, chứng từ có liên quan. Hai là,
chuẩn mực kế toán số 17 “Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp” cần thiết phải bổ sung nội dung hướng dẫn trong phần “Cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp” bao gồm các trình bày về các điều chỉnh phù hợp theo APA; và, chuẩn mực kế tốn số 26 “Thơng tin về các bên liên quan” cũng cần bổ sung hướng dẫn trình bày phân loại và ghi chú các giao dịch liên kết áp dụng APA trong niên độ kế tốn để phù hợp với tình hình của các doanh nghiệp áp dụng APA để xác định thu nhập chịu thuế và qua
đó cơ quan thuế nắm được tình hình áp dụng và tuân thủ APA của doanh nghiệp.
178 Luật thuế TNDN 2008 của Trung Quốc, Điều 42: “Một doanh nghiệp có thể cung cấp cho cơ quan thuế các nguyên tắc định giá chuyển giao và phương pháp tính tốn liên quan đến các giao dịch liên kết của mình và đạt
b. Tương thích với pháp luật nước ngồi
Sự ra đời của APA ở Việt Nam là sự hài hòa các vấn đề pháp luật của quốc gia trong tiến trình hội nhập cho tương thích với những chuẩn mực chung đã được
các quốc gia khác thừa nhận. Tuy nhiên, như đã trình bày ở Chương I, có một số
quốc gia chưa có quy định pháp luật về APA nhưng họ vẫn có thể ký kết các APA
đơn phương với người nộp thuế trong nước thông qua cơ chế định trước của pháp
luật thuế trong nước hoặc ký kết các APA song phương với các quốc gia khác thông qua điều khoản MAP của các DTA. Theo luật thuế của Đức, cơ quan có thẩm quyền của Đức không được phép ký kết một thỏa thuận thuế với người nộp thuế. Để tạo ra và thực hiện các APA ở Đức, chính quyền phải viện dẫn đến Điều 25 của Công ước thuế mẫu OECD và các điều khoản thỏa thuận tương ứng của các DTA, cũng như
viện dẫn Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước của OECD. Điều 25 cung cấp cho các cơ quan có thẩm quyền của Đức một khả năng thực hiện một “thủ tục thỏa thuận giá trước” với các cơ quan có thẩm quyền của nước khác khi nhận được đề nghị của các
đối tượng nộp thuế. Thỏa thuận đó là ràng buộc pháp lý ở Đức, có nghĩa là nó phải được thực hiện và được thực hiện bằng một “cơ chế định trước” với người nộp thuế.
Các điều kiện áp dụng APA của các nước cũng có thể là các rào cản trong q trình đàm phán các APA. Ví dụ như cơ quan thuế Trung Quốc có thể từ chối đàm
phán một APA song phương nếu giá trị của các giao dịch với bên liên kết là người