- Doanh thu bán hàng (sales)
KÉ TOÁN TÀI SẢN TRONG KÊ TỐN MỸ
3.1.4. Kế toán hàng tồn kho
3.1.4.1. Đánh giá hàng tồn kho
Hàng tồn kho (HTK) là toàn bộ số hàng mà doanh nghiệp đang nắm giữ với mục đích kinh doanh thương mại hoặc dự trữ cho việc sản xuất sản phẩm hay thực hiện dịch vụ cho khách hàng.
Hàng tồn kho bao gồm hàng hóa ở trong kho, quầy hàng, hàng hóa
ký gửi, hàng mua đang đi đường, hàng đã bán chưa giao cho khách,...Đánh giá chính xác giá trị của hàng tồn kho để thể hiện trên Báo cáo tài chính là việc làm vơ cùng cần thiết. Hàng tồn kho có phạm vi rộng và giá trị lớn trong các doanh nghiệp nên giá trị của chúng có ảnh hưởng lớn đến các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính, cụ thể là Bảng cân đối kế toán và Báo cáo thu nhập, số liệu hàng tồn kho bị sai lệch có thể làm ảnh hưởng đến rất nhiều yếu tố trên Bảng cân đối kế tốn ví dụ: Tổng tài sản ngắn hạn, tổng tài sản, vốn chủ sở hữu... Báo cáo thu nhập cũng bị ảnh hưởng trên các chỉ tiêu: Giá vốn hàng bán, Lãi gộp, lợi nhuận trước
thuế, thuế thu nhập doanh nghiệp... Các ảnh hưởng có tính chất dây
chuyền này cịn liên quan đến số liệu của năm sau, vì số dư cuối kỳ này là số dư đầu kỳ sau của các tài khoản thuộc Bảng cân đối kế toán.
Đối với hàng tồn kho, việc đánh giá hàng tồn kho thông qua các phương pháp đánh giá hàng tồn kho là việc làm quan trọng. Một doanh nghiệp không thể thay đổi liên tục các phương pháp đánh giá hàng tồn
kho. Vì việc thay đổi các phương pháp có thể ảnh hưởng đến các chỉ tiêu của Báo cáo tài chính như đã nói ở trên. Trường hợp có những lý do hợp
lý để thay đổi phương pháp đánh giá hàng tồn kho, doanh nghiệp cần
phải nêu rõ lý do, bản chất của sự thay đổi, sự ảnh hưởng của việc thay
đổi đến Báo cáo tài chính trong Thuyết minh Báo cáo tài chính.
- Đối với doanh nghiệp thương mại, HTK bao gồm hàng hoá tồn kho
(Machandỉse Inventory}, hàng đang đi đường (Goods in transit} hoặc
hàng gửi bán (Goods on consignment}.
- Đối với doanh nghiệp sản xuất, HTK bao gồm: Nguyên vật liệu
(Raw materials}, sản phẩm đang chế tạo (Work in process} và thành
phẩm (Finishedproducts}. a. Giá thực tế nhập kho
Giá nhập kho của hàng tồn kho được thực hiện theo giá gốc. Giá gốc hàng tồn kho là tổng chi phí trực tiếp, gián tiếp phát sinh để đưa hàng
hóa vào điều kiện sẵn sàng để bán, ở địa điểm, trạng thái hiện tại. Như
vậy giá gốc hàng tồn kho có thể bao gồm các loại sau: - Giá trên hóa đơn;
- Chi phí vận chuyển, bảo hiểm hàng hóa khi vận chuyển; - Chi phí đóng gói, lắp ráp phát sinh để chuẩn bị cho hàng bán; - Chi phí kiểm nhận và kiểm tra hàng hóa;
- Chi phí lưu kho trước khi hàng hóa được bán.
Trong thực tế, khi mua hàng hóa có rất nhiều chi phí chung liên quan đến nhiều loại hàng hóa mua vào trong cùng một thời điểm. Như vậy, cần phân bổ những chi phí chung này (Ví dụ: chi phí bảo hiểm, vận
chuyển, lưu kho, lưu bãi...) cho từng loại hàng hóa được mua. Việc này đơi khi khó khăn, do vậy có thể đơn giá hàng hóa mua vào chỉ bao gồm giá trên hóa đơn, cịn các chi phí chung khác được tính hết vào kỳ phát sinh hơn là được tính vào giá đơn vị của hàng mua.
Việc đánh giá hàng tồn kho phụ thuộc vào phương pháp kế toán hàng tồn kho mà doanh nghiệp áp dụng là phương pháp kê khai thường xuyên hay kiểm kê định kỳ. Điều này do tính chất, đặc điểm của hai
phương pháp là khác nhau. Theo phương pháp kê khai thường xuyên, việc ghi nhận hàng hóa mua vào bán ra về số lượng, giá trị phải tiến hành thường xuyên, liên tục. Theo phương pháp kiểm kê định kỳ, chỉ vào thời điểm cuối kỳ, doanh nghiệp tiến hành kiểm kê hàng tồn kho, xác định giá trị hàng hóa tồn kho cuối kỳ, từ đó xác định giá vốn hàng bán trên cơ sở
hàng tồn kho đầu kỳ, hàng tồn kho nhập trong kỳ, hàng tồn kho cuối kỳ. Theo phương pháp kê khai thường xuyên, giá vốn hàng bán được tổng hợp từ các lần bán và chuyển từ tài khoản - Hàng tồn kho vào tài khoản -
b. Giá thực tế xuất kho
i. Phương pháp thực tế đích danh.
Theo phương pháp này doanh nghiệp phải biết được các đơn vị hàng
hố tồn kho và các đơn vị hàng hóa xuất bán thuộc những ỉần mua nào và dùng đơn giá của những lần mua đó để xác định trị giá của hàng tồn kho cuối kỳ.
Giả thiết ràng đối với một số doanh nghiệp mà đơn giá hàng hoá rất lớn như các loại vàng, bạc, đá quý, các chi tiết của ơ tơ, xe máy mà có
thể nhận diện từng nhóm, hoặc từng loại theo từng lần nhập kho và giá
thực tế của nó lớn có thể dùng phương pháp này.
Giá thực tế vật liệu, hàng hoá nhập kho được căn cứ vào đơn giá thực tế hàng hố vật liệu nhập kho theo từng lơ hàng, từng lần nhập và số lượng xuất kho theo từng lần.
Phương pháp này được áp dụng đối với những doanh nghiệp có ít loại mặt hàng, mặt hàng ổn định và nhận diện được, đơn giá hàng tồn kho lớn có giá trị cao.
Phương pháp này có ưu điểm:
- Thuận lợi cho kế tốn trong việc tính giá hàng hố.
- Đây là phương pháp cho kết quả chính xác nhất trong các
phương pháp.
Chi phí thực tế phù hợp với doanh thu thực tế, giá trị hàng tồn kho được đánh giá đúng theo trị giá thực tế của nó.
Nhược điểm của phương pháp:
- Phương pháp này chỉ phù hợp với các doanh nghiệp kinh doanh ít mặt hàng, ít chủng loại hàng hố, có thể phân biệt, chia tách ra thành nhiều thứ riêng rẽ.
- Ngoài ra phương pháp này cịn có nhược điểm là tính giá hàng hố khơng sát với giá thị trường.
Ta nghiên cứu ví dụ sau:
Ngày tháng Khoản mục Sổ lượng Giá đơn vị Thành tiền
1/3 Tồn kho đầu kỳ 1 000 $10 $10 000 5/3 Mua vào 15 000 11 165 000 7/3 Bán ra 3 000 16/3 Mua vào 4 000 12 48 000 24/3 Bán ra 5 000 31/3 Tồn kho cuối kỳ 12 000
Phương pháp giá thực tế đích danh địi hỏi mỗi đơn vị hàng hóa được bán hay tồn kho đều được ghi theo giá hóa đơn từng lần mua vào
của nó.
Giả sử ngày 7/3, doanh nghiệp xác định trong 3 000 đơn vị hàng hóa bán ra có 500 đơn vị thuộc hàng tồn kho đầu kỳ, 2 500 đơn vị thuộc lần
mua ngày 5/3.
Ngày 24/3, trong 5 000 đơn vị bán ra có 3 000 đơn vị thuộc lần mua
ngày 5/3 và 2 000 đơn vị thuộc lần mua ngày 16/3: Vậy, doanh nghiệp tính giá vốn hàng bán như sau:
500 đơn vị hàng tồn kho đầu kỳ theo giá 10$ $5 000
2 500 đơn vị giá 11$ 27 500
3 000 đơn vị giá 11$ 33 000
2 000 đơn giá 12$ 24 000
Tổng giá vốn hàng bán 89 500 Vậy, giá trị tồn kho cuối kỳ sẽ bao gồm:
500 đơn vị hàng tồn kho đầu kỳ theo giá 10$ $5 000
9 500 đơn vị hàng tồn kho mua vào 5/3 giá 11$ 104 500
2 000 đơn giá 12$ 24 000
Tổng giá trị hàng tồn kho cuối kỳ 133 500
Phương pháp này khơng thích hợp với các mặt hàng có giá trị thấp, có nhiều chùng loại qui cách, mặt hàng khơng nhận diện được.
a. Phương pháp giá bình quân gia quyền.
Theo phương pháp giá bình quân gia quyền, giá trị của từng loại
hàng tồn kho được tính theo giá trị trung bình của từng loại hàng tồn kho
tương tự đầu kỳ và giá trị từng loại hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất trong kỳ. Giá trị trung bình có thể được tính theo thời kỳ hoặc ngay sau khi nhập một lô hàng về.
Khi áp dụng phương pháp này kế toán căn cứ vào đơn giá mua bình
qn của từng loại hàng hố trong một kỳ để xác định giá trị thực tế của
hàng xuất kho cũng như là giá trị thực tế của hàng tồn kho.
* Phương pháp giá bình quân cả kỳ dự trữ
Đơn giá Trị 9'á hàng hoá tồn kho đầu kỳ + Trị giá hàng hoá nhập trong kỳ
mua Bình qn số lượng hàng hố tồn đầu kỳ + số lượng hàng hoá
nhập trong kỳ
Giá trị Đơn giá mua bình quân X Khối lượng
thực tế hằng = hàng hố xuất bán
Vậy theo ví dụ trên:
Đơn giá bình quân cả kỳ dự trữ = (10 000 + 165 000 + 48 000)/ (1 000 + 15 000 + 4 000)= 11,15 Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ = 12 000 X 11,15 = 133 800
Vậy giá vốn hàng bán = 10 000 + 165 000 + 48 000 - 133 800 = 89 200
* Phương pháp giá bình qn liên hồn
Đây là phương pháp giá bình qn được tính tốn sau mỗi lần mua vào
Giá trị hàng hóa sẵn sàng để bán Giá bình qn = —-------p-¡-—————;—;————
Tống số đơn vị hàng hóa san sàng đế bán
Sau đó xác định trị giá hàng tồn kho cuối kỳ theo công thức:
Khi sử dụng phương pháp này trị giá của hàng tồn kho cuối kỳ chịu
ảnh hưởng bởi giá của hàng tồn kho đầu kỳ và giá mua của hàng hố trong kỳ.
Như vậy phương pháp này có xu hướng che giấu sự biến động của giá.
Theo ví dụ trên:
Giá bình quân sau ngày 5/3 = (1 000 X 10 + 15 000 X 11)/ (1 000 + 15 000)= 10,9375 Vậy giá vốn hàng bán ngày 7/3 = 10,9375 X 3 000 = 32 812,5
Giá bình quân sau ngày 16/3 = [(16 000 - 3 000) X 10,9375 + 4 000
X 12]/ 17 000= 11,1875
Vậy giá vốn hàng bán ngày 24/3 = 5 000 X 11,1875 = 55 937,5 Tổng giá vốn hàng bán = 88 750
Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ = 12 000 X 11,1875 = 134 250
iỉỉ. Phương pháp nhập trước xuất trước (FIFO)
Phương pháp này áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn kho được mua trước hoặc sản xuất trước sẽ được xuất bán và sử dụng trước, hàng tồn kho còn lại cuối kỳ là hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất gần thời điểm cuối kỳ.
Do vậy giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lơ hàng nhập
kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của hàng tồn kho được tính theo giá của hàng nhập kho ở thời điểm cuối kỳ hoặc gần cuối kỳ
còn tồn kho.
Trong trường hợp giá vật tư hàng hố có xu hướng giảm thì giá hàng
tồn kho sẽ là nhỏ nhất và do đó lợi nhuận trong kỳ giảm và ngược lại. Ưu điểm của phương pháp này là hàng tồn kho phản ánh trên bảng
cân đối kế toán được đánh giá sát với giá thực tế tại thời điểm lập báo cáo.
Nhược điểm của phương pháp là làm cho doanh thu hiện tại không phù hợp với những khoản chi tiêu hiện tại.
Theo ví dụ trên:
Doanh nghiệp tính giá vốn hàng bán như sau:
7/3 1 000 đơn vị hàng tồn kho đầu kỳ 10$ 10 000
2 000 đơn vị mua vào ngày 5/3 giá 11$ 22 000
24/3 5 000 đơn vị mua vào ngày 5/3 giá 11$ 55 000
Tổng giá vốn hàng bán 87 000
Vậy, giá trị tồn kho cuối kỳ sẽ bao gồm:
8 000 đơn vị mua ngày 5/3 giá 11$ 88 000
4 000 đơn vị mua vào ngày 16/3 giá 12$ 48 000 Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ 136 000
Phương pháp này có thể được sử dụng ở nhiều doanh nghiệp khác nhau vì đây chỉ là giả thiết về việc áp dụng đơn giá các làn mua cũ nhất
cho xuất bán và mới nhất cho tồn kho mà không phải qui định về việc lựa chọn về số lượng vật chất hàng hóa.
iv. Phương pháp nhập sau xuất trước (LIFO)
Phương pháp này áp dụng dựa trên giả thiết là hàng tồn kho được mua sau hoặc sản xuất sau thì được xuất trước và hàng tồn kho cịn lại cuối kỳ là hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất trước đó.
Do đó, giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lơ hàng nhập sau,
giá trị của hàng tồn kho được tính theo giá của hàng nhập kho đầu kỳ
hoặc gần đầu kỳ.
Trong trường hợp nền kinh tế lạm phát (giá cả có xu hướng tăng
lên), khi đó, lượng hàng tồn kho sẽ thấp nhất và ngược lại.
Cơ sở khoa học của phương pháp này là do doanh nghiệp kinh
doanh liên tục, phải có hàng hố thay thế cho hàng tồn kho được bán. Khi bán hàng, hàng hoá thay thế được mua vào. Như vậy, việc bán hàng
đã tạo ra sự thay thế của hàng hố. Nếu chi phí và thu nhập tương xứng với nhau thì trị giá vốn của hàng hoá thay thế phải phù hợp với doanh số đã gây ra sự thay thế này. Do vậy, chi phí của lần mua gần nhất sẽ tương đối sát với trị giá vốn của hàng hoá thay thế. Thực hiện phương pháp
LIFO đảm bảo được yêu cầu của nguyên tắc phù hợp trong kế toán. Khi
giá cả có xu hướng tăng lên giúp cho đơn vị kinh doanh giảm được số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, do lúc đó lợi nhuận giảm, chi phí
hàng hóa là cao nhất. Chính vì ưu điểm này mà doanh nghiệp đã sử dụng để đạt mục tiêu giảm thuế.
Tuy nhiên, phương pháp này cũng có một số nhược điểm như sau: Vì bỏ qua nhập xuất hàng hố vật tư thực tế, chi phí quản lý hàng tồn kho của doanh nghiệp có thể lên cao vì mua thêm vật tư hàng hố nhằm tính vào giá vốn hàng bán những chi phí mới nhất với giá cao nhất (trong nền
kinh tế lạm phát giá cả có xu hướng tăng lên). Điều này trái ngược với xu hướng quản lý hàng tồn kho một cách có hiệu quả. Giá trị hàng tồn kho được phản ánh thấp hơn giá trị của nó, vốn lưu động của đơn vị kinh
doanh cũng được phản ánh thấp hơn so với thực tế khả năng thanh toán của doanh nghiệp.
Theo ví dụ trên:
Doanh nghiệp tính giá vốn hàng bán như sau:
7/3 3 000 đơn vị hàng mua ngày 5/3 với giá 11$ 33 000 24/3 4 000 đơn vị mua vào ngày 16/3 giá 12$ 48 000 I 000 đơn vị mua vào ngày 5/3 giá 11$ 11 000
Tổng giá vốn hàng bán 92 000 Vậy, giá trị tồn kho cuối kỳ sẽ bao gồm:
1000 đơn vị hàng tồn kho đầu kỳ giá 10$ $10 000
II 000 đơn vị mua vào ngày 5/3 giá 11$ 121 000 Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ 131 000
c. Phương pháp ước tính giá trị hàng tồn kho
Đổi với phương pháp kê khai thường xuyên, hàng tồn kho cuối kỳ, giá vốn hàng bán luôn là số liệu do kế toán cung cấp. Tuy nhiên, đối với phương pháp kiểm kê định kỳ, số liệu hạch toán cần chờ đợi kết quả kiểm kê cuối kỳ. Nhưng đối với nhiều doanh nghiệp việc kiểm kê định
kỳ không phải là điều đơn giản về mặt thời gian và chi phí, thơng thường
chỉ có thể kiểm kê vào thời điểm cuối năm tài chính. Chính vì vậy, một
phương pháp ước tính giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ được áp dụng để
lấy số liệu ghi sổ kế toán và lập Báo cáo tài chính cuối kỳ.
i. Đánh giá hàng tồn kho theo giá thị trường của hàng hoá thay thế
Theo phương pháp này, vào cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp so sánh
số liệu hàng tồn kho trên sổ kế toán và giá thị trường của hàng hóa đó.
Nếu giá thị trường giảm xuống so với giá gốc trên sổ kế toán thì kế tốn
phải phản ánh theo giá thị trường. Phương pháp so sánh để phản ánh như
vậy gọi là phương pháp giá thấp hơn giữa giá gổc và giá thị trường.
Phương pháp đánh giá giá trị hàng tồn kho vào cuối niên độ kế toán