1.3. Trình tự lập kế hoạch kiểm toán
1.3.2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
Nội dung của lập kế hoạch kiểm toán tổng thể bao gồm các vấn đề chủ yếu như trong sơ đồ 1.2:
Sơ đồ 1.2: Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
1.3.2.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
KTV phải đánh giá xem việc tiếp nhận một KH mới hay tiếp tục kiểm tốn cho KH cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm ảnh hưởng đến uy tín của cơng ty kiểm tốn hay khơng. Để làm được điều đó, KTV phải xem xét các vấn đề sau:
Tính liêm chính của Ban giám đốc công ty KH. Liên lạc với KTV tiền nhiệm.
Xác định khả năng có thể kiểm tốn của KH.
Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng
Thực chất của việc nhận diện lý do kiểm toán của KH là xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều này, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc KH (đối với KH mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán trước (đối với KH cũ). Trong q trình kiểm tốn, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết về lý do kiểm toán của KH.
Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán
Việc lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán cần được xem xét cả về tổng số và cơ cấu. Tổng số người phải tương xứng với quy mơ kiểm tốn nói chung
C hu ẩn b ị c ho k ế h oạ ch k iể m to án T hu th ập th ôn g t in c ơ s ở T hự c h iệ n t hủ tụ c p hâ n t íc h Đ án h g iá tr ọn g y ếu v à r ủi ro N gh iê n c ứu h ệ t hố ng K S N B c ủa K H v à đ án h g iá rủ i r o k iể m so át
đã xác định ở phần trên. Cơ cấu của nhóm cơng tác phải thích ứng với tính chất phức tạp của cuộc kiểm toán.
Hợp đồng kiểm toán
Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho KH và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho KHKT mà cơng ty kiểm tốn phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm tốn. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa cơng ty kiểm tốn và KH về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Hợp đồng kiểm toán tuân thủ theo những quy định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 210 – Hợp đồng kiểm tốn.
1.3.2.2. Thu thập thơng tin cơ sở
Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của KH bao gồm:
Hiểu biết chung về nền kinh tế.
Môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán.
Các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm tốn.
KTV thu thập các thơng tin trên từ các nguồn như: kinh nghiệm thực tiễn, hồ sơ kiểm toán năm trước, trao đổi với Giám đốc, kế toán trưởng hoặc cán bộ nhân viên của đơn vị được kiểm toán, trao đổi với KTV nội bộ và xem xét BCKT nội bộ của đơn vị được kiểm toán, tham khảo các ấn phẩm có liên quan đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm tốn (số liệu thống kê của Chính phủ, báo chí chun ngành, thơng tin của Ngân hàng, thơng tin của thị trường chứng khốn...).
Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung
Đa phần các cơng ty kiểm tốn đều duy trì hồ sơ kiểm tốn thường xun đối với mỗi KH. Hồ sơ kiểm toán thường chứa đựng rất nhiều thông tin về KH, công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức, và các đặc điểm hoạt động khác. Qua đó, KTV sẽ tìm thấy những thơng tin hữu ích về cơng việc kinh doanh của KH, cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty để xác định các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không và
hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các BCTC được kiểm toán.
Tham quan nhà xưởng
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động SXKD của KH sẽ cung cấp cho KTV những điều mắt thấy tai nghe về quy trình SXKD của KH và nó cũng cho phép KTV gặp các nhân vật chủ chốt cũng như cung cấp cho KTV một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của KH (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản). Điều này giúp cho việc thuyết trình số liệu kế tốn, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay khơng được phát huy hết cơng suất… Ngồi ra, KTV cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp xếp công việc, nhân sự…
Nhận diện các bên liên quan
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 550 – Các bên liên quan, các bên liên quan được hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của cơng ty KH hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà cơng ty KH có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm sốt hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của cơng ty KH.
Vì vậy, các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hưởng lớn đến BCTC và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi KH… Từ đó, bước đầu dự đốn được các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên liên quan để có thể hoạch định một KHKT phù hợp.
Dự đốn nhu cầu chun gia bên ngồi
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 620 - Sử dụng tư liệu của chuyên gia hướng dẫn: “08. Khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của chun gia thì kiểm tốn viên
và cơng ty kiểm tốn phải xác định năng lực chuyên môn của chuyên gia này. Kiểm tốn viên cần xem xét đến:
a) Chun mơn, nghiệp vụ, văn bằng, hoặc là thành viên của tổ chức nghề nghiệp;
b) Kinh nghiệm và danh tiếng của chuyên gia trong lĩnh vực mà kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn muốn xin ý kiến chun mơn.
09. Kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn phải đánh giá tính khách quan của chuyên gia…”
1.3.2.3. Thực hiện các thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 – Thủ tục phân tích: “Kiểm tốn
viên phải áp dụng các thủ tục phân tích như thủ tục đánh giá rủi ro để hiểu rõ hơn về hoạt động của đơn vị và trong giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm tốn. Thủ tục phân tích có thể được áp dụng một cách độc lập”.
Tại đoạn 09, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 – Quy trình phân tích:
“Kiểm tốn viên phải áp dụng quy trình phân tích trong q trình lập kế hoạch kiểm tốn để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro. Quy trình phân tích giúp kiểm tốn viên xác định nội dung, lịch tình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn khác”
Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản:
Phân tích ngang (Phân tích xu hướng): Kỹ thuật so sánh trong phân tích xu hướng thường sử dụng là:
So sánh số liệu thực tế kỳ này với kỳ trước.
So sánh số liệu thực tế với kế hoạch, định mức, dự toán…
So sánh số liệu thực tế của đơn vị với số liệu bình quân của ngành hoặc số liệu dự kiến của KTV.
So sánh số liệu thực tế doanh nghiệp này với doanh nghiệp khác cùng quy mô, lãnh thổ, cùng ngành nghề, cùng loại hình SXKD.
Phân tích dọc (Phân tích tỷ suất): Tùy điều kiện cụ thể, tùy trình độ chun mơn và kinh nghiệm nghề nghiệp mà KTV có thể tiến hành một số hoặc tất cả các tỷ suất sau:
- Khả năng thanh toán tổng quát - Khả năng thanh toán ngắn hạn - Khả năng thanh toán nhanh - Khả năng thanh toán tức thời - Hệ số thanh toán lãi vay
Nhóm chỉ tiêu về khả năng sinh lời - Tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu - Tỷ suất sinh lợi của tài sản
- Tỷ suất lợi nhuận vốn kinh doanh - Tỷ suất lợi nhuận vốn chủ sở hữu
Nhóm chỉ tiêu về cơ cấu tài chính - Hệ số nợ
- Hệ số tự tài trợ
1.3.2.4. Đánh giá trọng yếu và rủi ro
Đánh giá tính trọng yếu
Theo Chuẩn mực Kiểm tốn Quốc tế ISA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm tốn: “Khi tiến hành một cuộc kiểm toán, chuyên gia kiểm tốn phải cân nhắc tới
tính trọng yếu của một thơng tin và mối quan hệ của nó tới rủi ro kiểm tốn…Thơng tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thơng tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng Báo cáo tài chính. Trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn của khoản mục hoặc sai sót được đánh giá trong từng trường hợp cụ thể”.
Khi xét đốn tính trọng yếu, KTV phải hiểu rằng:
Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối.
Tính trọng yếu ln phải được xem xét trên cả hai mặt định lượng và định tính.
Tính trọng yếu ln phải được xem xét trong mối quan hệ chặt chẽ giữa các sai phạm về mặt định lượng với nhau.
Xem xét tính trọng yếu phải được đặt ra trong trong từng hoàn cảnh và điều kiện cụ thể với những tình huống nhất định. Việc đánh giá và xét đốn tính trọng yếu khơng chỉ với những sai phạm đã được phát hiện trong kỳ kiểm tốn, với những
sai phạm đơn lẻ mà nó cịn được xem xét trong mối quan hệ với những sai sót chưa được sửa chữa của kỳ kiểm toán trước, cũng như trong mối quan hệ với những sai phạm dự kiến chưa được phát hiện trong tổng thể của KTV và trong mối quan hệ tổng hợp chặt chẽ các sai phạm.
Việc vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn được thực hiện thơng qua năm bước theo trình tự sau đây:
Bước 1: Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu.
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục.
Bước 3: Ước lượng sai sót trong từng bộ phận. Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp của các bộ phận.
Bước 5: So sánh sai sót kết hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu.
Sau khi phân bổ ước lượng về tính trọng yếu, bước tiếp theo trong việc lập kế hoạch kiểm toán BCTC, KTV cần phải đánh giá rủi ro kiểm toán. Đây là một bước cơng việc rất quan trọng và địi hỏi ở KTV khơng chỉ về trình độ, kinh nghiệm mà cịn phải có khả năng nhìn bao qt tồn bộ cuộc kiểm tốn để từ đó có thể đưa ra được một đánh giá hợp lý về rủi ro kiểm toán.
Đánh giá rủi ro kiểm toán
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 400 – Đánh giá rủi ro và KSNB : “Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro
phát hiện”.
Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk):
Ở mỗi doanh nghiệp, mỗi loại hình kinh doanh và tính chất ngành nghề khách nhau thì RRTT là hồn tồn khác nhau. Vì vậy, khối lượng cơng việc kiểm tốn, cũng như phạm vi, quy mơ và chi phí kiểm tốn… ở các doanh nghiệp khác nhau cũng có sự khác nhau.
Để đánh giá được RRTT thì KTV phải dựa trên các yếu tố sau: - Bản chất kinh doanh của KH.
- Bản chất của các bộ phận, khoản mục được kiểm toán. - Bản chất của hệ thống kế tốn và thơng tin trong đơn vị.
KTV cần cân nhắc lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức RRTT thích hợp đối với từng khoản mục trên BCTC. RRTT có quan hệ tỷ lệ thuận với bằng chứng kiểm tốn.
Trình tự phân tích đánh giá RRTT, xét về lý luận và theo kinh nghiệm của các cơng ty kiểm tốn lớn và có uy tín trên thế giới, việc phân tích đánh giá RRTT được tiến hành từ trên xuống dưới, từ đỉnh đến đáy, từ tổng thể đến chi tiết, từ tồn bộ cơng ty đến cơng ty trực thuộc, từ tồn bộ BCTC đến từng khoản mục cấu thành BCTC.
Rủi ro kiểm soát (Control Risk):
RRKS cũng như RRTT tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp không phụ thuộc vào cơng việc kiểm tốn có tiến hành hay khơng. KTV cần có sự hiểu biết và tìm hiểu về hệ thống kế tốn và hệ thống KSNB của doanh nghiệp để có thể đánh giá về RRKS là cao hay thấp.
Tại đoạn 19, VSA 400 hướng dẫn: “Trong phạm vi kiểm tốn báo cáo tài
chính, kiểm tốn viên chủ yếu quan tâm đến các chính sách, thủ tục của hệ thống kế tốn và hệ thống KSNB có liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính…”.
Tại đoạn 20, VSA 400 cho thấy ý nghĩa của việc đánh giá RRKS: “Khi tìm hiểu hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết”.
RRKS sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của hệ thống KSNB. Để đánh giá RRKS, KTV cần xem xét tính hợp lý của các quy chế KSNB cũng như kiểm tra việc tơn trọng các biện pháp kiểm sốt. Khi không thể kiểm tra và đánh giá được như trên thì KTV nên giả định rằng RRKS là cao.
Trình tự phân tích, đánh giá RRKS hồn tồn giống như trình tự phân tích, đánh giá RRTT.
Rủi ro phát hiện (Detection Risk):
RRPH hồn tồn phụ thuộc vào cơng việc kiểm tốn. Nó phụ thuộc vào quy trình, phương pháp, phạm vi, trình độ và kinh nghiệm của KTV. Để hạ thấp RRPH, KTV phải nắm vững các yếu tố ảnh hưởng đến RRPH:
Phạm vi kiểm tốn.
Phương pháp kiểm tốn.
Trình độ, kinh nghiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp của KTV.
Mức rủi ro phát hiện (DR) được xác định từ ba loại rủi ro: Rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR), rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR):
Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên RRPH và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo đối với từng khoản mục.
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Mức độ RRPH tỷ lệ nghịch với mức độ RRTT và RRKS. Khi RRTT và RRKS được đánh giá là cao thì RRPH có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm tốn xuống mức thấp có thể chấp nhận được. Ngược lại khi RRTT và RRKS được đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ RRPH cao hơn nhưng vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm tốn xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được.
AR DR =
Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm sốt
Cao Trung bình Thấp Đánh giá của
KTV về rủi ro tiềm tàng
Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Cao nhất
Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro
Tại đoạn 10, chuẩn mực kiểm tốn quốc tế ISA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán: “Trọng yếu và mức độ rủi ro kiểm tốn có mối quan hệ ngược chiều với