- Các tài liệu làm căn cứ pháp lý cho các nghiệp vụ phát sinh: hợp đồng lao động, thanh lý hợp đồng lao động, các tài liệu về định mức lao động, tiền lương; kế
Học viện Tài chính Bảng 1.2: Bảng câu hỏi HTKSNB khoản mục tiền lương
1.3.2. Thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm tốn là q trình vận dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm tốn thích hợp với từng đối tượng khách hàng để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm đưa ra kết luận kiểm toán một cách đúng đắn. Đây chính là q trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch kiểm tốn, chương trình kiểm tốn
Học viện Tài chính
nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán được thu thập đầy đủ và đáng tin cậy.Giống như việc thực hiện kiểm tốn các khoản mục khác, chu trình kiểm tốn tiền lương và nhân viên cũng áp dụng các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm tuân thủ.
1.3.2.1 Thực hiện khảo sát kiểm soát
Thử nghiệm kiểm sốt chỉ được thực hiện sau khi KTV đã tìm hiểu HTKSNB và có hiểu biết sơ bộ về hệ thống này. Nhìn chung, khi thực hiện kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương những BCKT được cung cấp bởi đơn vị được kiếm tốn là bằng chứng có tính thuyết phục nhất mà có sẵn cho việc kiểm tra các tài khoản tiền lương. Do đó KTV thường thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong các cuộc kiểm toán tiền lương hơn là việc thực hiện thử nghiệm cơ bản. Phương pháp kiểm tốn mà KTV áp dụng để thu thập thơng tin trong thủ tục này là phương pháp kiểm toán tuân thủ. Việc khảo sát KSNB được xem xét trên 2 khía cạnh:
Thiết kế: đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của việc thiết kế các quy chế và thủ
tục kiểm soát nội bộ, tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lực của các quy chế và thủ tục kiểm soát đã được thiết lập đối với khoản mục tiền lương. KTV thường đọc các tài liệu quy định về kiểm soát nội bộ áp dụng cho khoản mục như quy chế tuyển dụng lao động, quy chế tiền lương tiền thưởng, quy định về việc tính và thanh tốn các khoản trích theo lương ,…
Vận hành: KTV thường sử dụng các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, kiểm tra
tài liệu,…
KTV cần chú ý việc tuân thủ 3 nguyên tắc: ủy quyền phê chuẩn, phân cơng phân nhiệm, bất kiêm nhiệm.
Từ đó, KTV đưa ra kết luận về tính thích hợp, hiệu lực, hiệu quả của kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương , quyết định về mức độ rủi ro kiểm soát, phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với tiền lương cho phù hợp.
Học viện Tài chính
➢Khảo sát tổng quan chu trình tiền lương và nhân viên
Bảng tính lương chính là cơ sở để đơn vị được kiểm tốn thực hiện thanh toán tiền lương, ghi chép vào sổ sách kế tốn và phân bổ chi phí tiền lương. Do đó nó thường là điểm xuất phát trong các cuộc khảo sát về tiền lương và nhân viên của KTV.
Đầu tiên, KTV lựa chọn bảng tính lương của một kỳ kế tốn nào đó (hoặc một số kỳ nào đó). Sau đó KTV thực hiện kiểm tra lại độ chính xác số học của việc tính tốn. Tiếp theo đó, KTV chọn ra một bảng tổng hợp thanh toán tiền lương và một bảng tổng hợp việc phân bổ chi phí nhân cơng để kiểm tra độ chính xác số học của các bảng này, đồng thời thực hiện đối chiếu số tổng hợp này với sổ nhật ký tiền lương và Sổ Cái.
Tiếp theo KTV chọn ra một mẫu ngẫu nhiên gồm một vài nhân viên từ bảng tính lương và lấy ra các hồ sơ nhân sự của mỗi nhân viên đó để kiểm tra các hồ sơ và tiến hành rà soát lại các báo cáo hoạt động nhân sự với các thông tin như vậy trên bảng tính lương để xác định xem đơn vị được kiểm tốn có thực hiện đúng với hợp đồng lao động hay khơng.
➢ Các khảo sát tiền lương khống
Có rất nhiều gian lận có thể xảy ra trong chu trình tiền lương và nhân viên trong đó có hai hình thức phổ biết nhất là ghi nhận nhân viên khống và số giờ lao động khống.
- Ghi nhận số nhân viên khống: là tình trạng những nhân viên đã mãn hạn hợp đồng với công ty hoặc những nhân viên thực sự không làm việc cho cơng ty nhưng vẫn có tên trong bảng thanh tốn lương. Hình thức gian lận này rất dễ xảy ra với những đơn vị mà không đảm bảo nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
- Ghi nhận số giờ khống: là việc quản lý thời gian lao động của nhân viên thiếu hoặc có sự thơng đồng giữa nhân viên với người quản đốc. Gian lận này sẽ làm tăng chi phí tiền lương của đơn vị được kiểm tốn và do đó ảnh hưởng tới lợi
Học viện Tài chính
nhuận của cơng ty. Hình thức gian lận này rất khó phát hiện ra và thường được ngăn ngừa bằng các HTKSNB hơn là KTV tự phát hiện ra nó.
➢Các khảo sát việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao
động
Do phạm vi ảnh hưởng của chu trình tiền lương và nhân viên là lớn nên việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao động phải đảm bảo tính chính xác. Do vậy sự cần thiết của việc thực hiện khảo sát các thủ tục KSNB trong phân bổ chi phí tiền lương vào đối tượng sử dụng lao động là tất yếu. Trong đó KTV cần chú ý tới tính nhất quán trong việc áp dụng thực hiện phân bổ vào từng loại chi phí giữa các kỳ kế tốn (bộ phận trực tiếp và bộ phận gián tiếp). Thêm vào đó, KTV cũng cần xem xét các các chính sách cũng như các quy định hiện hành về hạch tốn tiền lương được cơng ty đề ra.
➢Thực hiện khảo sát đối với các khoản trích theo lương .
Theo quy định của chính sách kế tốn hiện hành, các khoản trích theo lương bao gồm: quỹ BHXH, quỹ BHYT, KPCĐ và BHTN. Để thực hiện kiểm tra các khoản này KTV cần sử dụng kết quả của việc kiểm tốn tiền lương làm căn cứ tính ra quỹ bảo BHXH, BHYT, KPCĐ và BHTN, đồng thời đối chiếu với các thông báo của cơ quan bảo hiểm xem đơn vị có hạch tốn đúng hay khơng.
1.3.2.2. Thực hiện các khảo sát cơ bản
a. Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích địi hỏi nhiều sự phán đốn nghề nghiệp của KTV. Thơng thường để thực hiện thủ tục phân tích tiền lương phải trải qua 5 giai đoạn.
Giai đoạn 1: Phát triển một mơ hình:
Kết hợp với các biến tài chính và biến hoạt động KTV xây dựng lên một mơ hình phân tích chu trình tiền lương và nhân viên.
KTV thực hiện việc xác định các biến tài chính như chi phí tiền lương, thuế TNCN…trong quan hệ với các biến số như: số lượng nhân viên, mức tiền lương
Học viện Tài chính
bình qn, số lượng sản phẩm, đơn giá tiền lương, hoặc tỷ lệ tiền lương và tổng chi phí hay doanh số…. Ví dụ như:
- Thủ tục so sánh số liệu các tài khoản chi phí về tiền lương với kỳ kế tốn trước: nhằm phát hiện những biến động bất thường, thu thập những bằng chứng có thể có hoặc xác định phạm vi kiểm tra chi tiết đối với các tài khoản chi phí tiền lương có biến động bất thường. - Thủ tục so sánh tỷ lệ chi phí tiền lương trong giá thành sản xuất hoặc doanh thu giữa kỳ này với kỳ trước. Thủ tục này nhằm khẳng định tính hợp lý về cơ cấu chi phí giữa các kỳ kế tốn.
- Thủ tục so sánh số dư các tài khoản BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ giữa các kỳ kế toán nhằm phát hiện ra các sai sót trong hạch tốn các khoản trích theo lương . Sự biến động về các khoản trích theo lương thường ít xảy ra do phụ thuộc vào số nhân viên trong doanh nghiệp, phụ thuộc vào mức lương cơ bản và các văn bản quy định của Nhà nước.
Việc kết hợp các biến độc lập có liên quan đến chu trình tiền lương và nhân viên sẽ xây dựng được một mơ hình dự đốn tương đối chính xác và hiệu quả. Do đó để tăng tính chính xác của dự đốn KTV cần phát triển mơ hình theo hướng chi tiết hóa các dữ liệu.
Giai đoạn 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ
Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính được sử dụng trong mơ hình ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đốn và tới BCKT thu thập được từ thủ tục phân tích. Do đó các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do độc lập với tài khoản được dự tính.
Độ tin cậy của dữ liệu được đánh giá trên nhiều mặt như:
- Nguồn gốc của dữ liệu: dữ liệu được thu thập từ bên trong hay từ bên ngoài. Dữ liệu được cung cấp từ bên ngồi có độ tin cậy cao hơn dữ liệu bên trong đơn vị được kiểm toán. Dữ liệu cung cấp cho việc thực hiện thủ tục phân tích với chu trình này thường là dữ liệu do đơn vị được kiểm toán cung cấp. Bởi vậy trước
Học viện Tài chính
khi sử dụng những dữ liệu này để phân tích KTV phải xem xét về tính chính xác của những dữ liệu đó;
- Tính kế thừa và phát triển các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. Khi sử dụng các dữ liệu của năm trước KTV sử dụng các số liệu đã được kiểm toán và đảm bảo được tính tin cậy của số liệu;
- Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng: KTV có thể sử dụng thêm các dữ liệu do bên thứ ba cung cấp. Những dữ liệu thu thập từ bên thứ ba thường đáng tin cậy hơn so với dữ
liệu thu thập từ nội bộ khách hàng. Ví dụ như những số liệu về BHXH, BHYT, BHTN thu thập từ các thông báo của cơ quan bảo hiểm.
Giai đoạn 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ
Dựa vào mơ hình đã được xây dựng ở trên, trên cở sở dữ liệu độc lập và tin cậy, KTV có thể so sánh ước tính này với giá trị trên sổ sách kế toán. Bên cạnh đó, KTV vẫn cần phải chú ý đến tính thường xuyên của việc đánh giá như đánh giá chi phí lương hàng tháng; tính biến động tất yếu và biến động bất thường của chi phí tiền lương như: tiền lương tối thiểu tăng, nhân lực khan hiếm dẫn đến tiền lương tăng hoặc khi đơn vị được kiểm tốn thay đổi chính sách lương tạo ra những biến động tất yếu trong chi phí tiền lương.
Giai đoạn 4: Phân tích nguyên nhân chênh lệch
Chênh lệch giữa ước tính và giá trị trên sổ sách kế tốn có thể do nhiều nguyên nhân như: số dư các tài khoản trong chu trình tiền lương và nhân viên chứa đựng sai sót hoặc có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích. Bởi vậy, bất kỳ một sự chênh lệch lớn nào phát sinh cũng cần phải điều tra, phỏng vấn kế toán tiền lương hoặc kế toán tổng hợp của đơn vị được kiểm tốn để có lời giải thích hợp lý nhất. Nếu khơng có lời giải thích hợp lý thì KTV phải xem xét lại các ước tính của mình. Nếu vẫn có sự chênh lệch thì giải quyết bằng thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu.
Học viện Tài chính
Những phát hiện trong thủ tục phân tích khơng chỉ gồm những sai sót trong tài khoản mà cịn có những sai sót trong q trình quan sát hệ thống KSNB, hệ thống thơng tin và những vấn đề khác. Tất cả những chênh lệch phát sinh đều cần phải được làm rõ nguyên nhân.
b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Đối tượng thực hiện kiểm tra chi tiết đối với chu trình tiền lương và nhân viên bao gồm: số dư tài khoản tiền lương, tiền thưởng, các khoản phải trả cho công nhân viên (TK 334), tài khoản phải trả, phải nộp khác (338, 3383 (BHXH), 3384 (BHYT), 3382 (KPCĐ), 3386 (BHTN) và các tài khoản chi phí (TK 622, 627, 641, 642).
Các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư sẽ được giảm bớt nếu sau khi tiến hành các thử nghiệm kiểm soát, KTV nhận xét HTKSNB của khách hàng hoạt động tốt, các bảng tính lương, các sổ nhật ký tiền lương, bảng chấm công, các phương pháp phân bổ chi phí của đơn vị được thực hiện nhất quán và chính xác…và ngược lại.
Mục tiêu của các thử nghiệm cơ bản trong quy trình kiểm tốn chu trình tiền lương và nhân viên là kiểm tra xem các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ có được thanh tốn và ghi sổ đúng kỳ hay không.
➢Kiểm tra chi tiết tài khoản 334
Trước khi tiến hành kiểm tra chi tiết số dư tài khoản 334 (phải trả công nhân viên) KTV phải hiểu rõ về các chính sách, cách tính lương và chế độ thanh tốn tiền lương của cơng ty. Bên cạnh đó, tính nhất qn của các chính sách về tiền lương qua các kỳ kế tốn cũng cần được xem xét. Thơng thường, phịng tổ chức lao động thực hiện việc tính lương, kế tốn tiền lương căn cứ vào bảng tính lương của phịng tổ chức để tiến hành chi lương. KTV cũng cần phải đối chiếu giữa số hạch toán của kế tốn tiền lương với bảng tính lương của phịng tổ chức.
➢Kiểm tra chi tiết tài khoản 338
Đối với các khoản trích theo lương là quỹ BHYT (3384), quỹ BHXH (3383), KPCĐ (3382), quỹ BHTN (3386) thì KTV kiểm tra tỷ lệ trích mà doanh nghiệp áp
Học viện Tài chính
dụng, sự đúng đắn của tiền lương dùng làm cơ sở trích, kiểm tra việc trích và phân bổ vào chi phí sản xuất, khấu trừ vào lương và phải nộp cho cơ quan liên quan, việc ghi sổ kế toán, việc thanh toán cho các đơn vị liên quan.
➢Kiểm tra chi tiết tài khoản 622, 627, 641, 642
Đối với các tài khoản chi phí, KTV thường chú trọng đến tính hợp lý trong ghi nhận chi phí thơng qua việc so sánh chi phí kỳ này với chi phí kỳ trước nhằm tìm ra những biến động bất thường. Bên cạnh đó, KTV cũng quan tâm đến tính chính xác của việc phân bổ chi phí tiền lương tăng ca, làm thêm giờ, bồi dưỡng thông qua kiểm tra bảng kê có xác nhận của người có trách nhiệm trên bảng kê đó và tiến hành điều tra, phỏng vấn.
Ngồi ra, khi kiểm tốn khoản mục này, KTV cịn xem xét tính hợp lý, đúng đắn của các số liệu liên quan như thuế thu nhập các nhân (nếu có), luồng tiền (thanh tốn cho cơng nhân viên) trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ...
Học viện Tài chính
1.3.3 Tổng hợp kết quả kiểm tốn
Kết thúc kiểm tốn chính là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm tốn. Sau khi đã hồn thành các thủ tục kiểm tốn đối với chu trình tiền lương và nhân viên, công việc cần thực hiện tiếp theo của KTV thực hiện kiểm tốn chu trình tiền lương và nhân viên là tổng hợp các kết quả đã thu được từ các giai đoạn trước và thực hiện thêm những thủ tục kiểm toán cần thiết bổ sung.
❖ Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ
Để đưa ra ý kiến kiểm toán một cách đúng đắn nhất, KTV phải xem xét lại các nghiệp vụ và các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ để xác định liệu có sự kiện gì xảy ra mà có thể ảnh hưởng đến ý kiến của KTV hay không. Các sự kiện cần sự đánh giá của KTV gồm có hai loại: những sự kiện ảnh hưởng trực tiếp đến BCTC và cần điều chỉnh; những sự kiện khơng có ảnh hưởng trực tiếp đến BCTC nhưng cần cơng khai.
Những sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến BCTC, ảnh hưởng đến tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp vì vậy có ảnh hưởng trực tiếp đến chu trình tiền lương và nhân viên. Chuẩn mực kiểm toán hiện hành của Việt Nam số 570 – hoạt động liên tục quy định: “Khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán cũng như khi đánh giá và trình bày ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán, KTV và cơng ty kiểm tốn phải luôn xem xét sự phù hợp của giả định "hoạt động liên tục" mà doanh