PHẦN I ĐẶT VẤN ĐỀ
PHẦN II NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
2.3. Thực trạng vận dụng các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán doanh thu tại các
Miền Trung thực hiện
Thử nghiệm cơ bản là các kỹ thuật, phương pháp kiểm tra chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức xác định, là công cụ đắc lực giúp KTV trong việc thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm phát hiện ra các sai lệch trọng yếu trên BCTC.
Hiện nay, các doanh nghiệp được kiểm toán tại UHY ACA được chia làm hai loại: mảng kiểm tốn xây dựng, và mảng kiểm tốn tài chính do các phịng ban riêng biệt thực hiện. Mảng kiểm tốn tốn tài chính bao gồm hai loại hình:
Thứ nhất, các doanh nghiệp độc lập, không bao gồm chi nhánh như Công ty TNHH Môi trường đô thị Hồng Lĩnh, Công ty TNHH Toong geng, Công ty TNHH Nông công nghiệp 3/2…
Thứ hai, các doanh nghiệp bao gồm nhiều chi nhánh, Cơng ty con, xí nghiệp như Cơng ty TNHH Thanh Thành Đạt, Công ty cổ phần vận tải ô tô 5, Công ty cổ phần Bến xe Nghệ An…
Hai loại hình doanh nghiệp này do khác nhau về quy mơ, tổ chức, do đó, việc kiểm tốn cần được thực hiện bởi các đồn kiểm tốn khác nhau về số lượng nhân sự, thời gian làm việc. Phía doanh nghiệp gồm nhiều chi nhánh sẽ có khối lượng cơng việc nhiều hơn, vừa làm việc tại doanh nghiệp vừa làm việc tại văn phịng, bên cạnh đó, hình thức tổ chức phức tạp, do đó cần bố trí lực lượng nhân sự có kinh nghiệm, thời gian kiểm tốn dài hơn. Về quy trình kiểm tốn giữa hai loại hình này khơng khác biệt nhiều, tuy nhiên, về phía doanh nghiệp có nhiều chi nhánh thì cần lưu ý các vấn đề về kiểm soát, nội bộ nhiều hơn.
Do phạm vi đề tài chỉ nghiên cứu về thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán doanh thu nên đề tài khơng đề cập đến thử nghiệm kiểm sốt ở đây.
Với khoản mục doanh thu, KTV tại UHY ACA sẽ thực hiện kiểm tốn dựa vào chương trình kiểm tốn đã được thiết kế sẵn của Công ty. Trong từng khách hàng cụ thể, chương trình và kế hoạch kiểm toán sẽ được linh động xem xét bổ sung hay giảm bớt các thủ tục cần thiết.
Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại UHY ACA: Đại h
ọc Kinh
tế Hu
Biểu 3.1: Thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán doanh thu tại UHY ACA I. Thủ tục chung
1 Kiểm tra chính sách kế tốn áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với khn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.
1.1
Kiểm tra chính sách kế tốn về ghi nhận doanh thu bán hàng (Completeness, Cut-off): Tìm hiểu các loại doanh thu phát sinh tại doanh nghiệp,các phương thức thanh toán trong trường hợp doanh nghiệp xuất khẩu, thời điểm ghi nhận doanh thu, thời điểm phát hành hóa đơn, quy trình luân chuyển chứng từ tại doanh nghiệp.
1.2
Kiểm tra chính sách kế tốn về ghi nhận chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại (Completeness, Cut-off): Thu thập các quy định của đơn vị về chiết khấu thương mại. Xét xem quy định của đơn vị có phù hợp với chế độ kế tốn hiện hành hay khơng.
Thu thập quy định về thủ tục của đơn vị đối với việc giảm giá hàng bán (sự phê chuẩn và thủ tục), thủ tục để ghi nhận hàng bán bị trả lại.
2
Lập Bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số năm trước. Đối chiếu các số liệu trên Bảng số liệu tổng hợp với Bảng CĐPS, Sổ Cái, sổ chi tiết… và giấy tờ làm việc của kiểm tốn năm trước (nếu có)
II. Thủ tục phân tích
1
So sánh doanh thu bán hàng và doanh thu hàng bán bị trả lại, tỷ lệ các khoản mục giảm trừ doanh thu trên tổng doanh thu giữa năm nay và năm trước, giải thích những biến động bất thường và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
2
Phân tích sự biến động của tổng doanh thu, doanh thu theo từng loại hoạt động giữa năm nay với năm trước, giải thích những biến động bất thường và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
3
(Nếu kiểm tra doanh thu bán hàng bằng phương pháp phân tích)
Xây dựng một mơ hình ước tính doanh thu bán hàng, dựa trên nguồn số liệu độc lập. Có thể dựa trên cơ sở sau:
Đại h
ọc Kinh
tế Hu
- Doanh thu năm trước, - Giá vốn hàng bán,
- Tỉ lệ lãi gộp trên doanh thu,
- Sự biến động trong môi trường kinh doanh làm thay đổi số lượng và giá bán.
4
Phân tích cả về số liệu làm cơ sở xây dựng mơ hình ước tính và việc phân loại doanh thu theo từng khoản mục chi tiết đến mức độ cho phép chúng ta có thể so sánh được.
Chúng ta có thể phân tích theo kỳ (quý, tháng hay tuần), theo tài khoản, loại hàng, hay cả hai hay theo bộ phận và địa điểm bán hàng.
5 Tính tốn số sai sót cho phép (ngưỡng). 6
So sánh số chênh lệch do ước tính ở trên với ngưỡng. Nếu sự khác biệt lớn hơn ngưỡng, phải tìm ra lý do cho sự khác biệt đó (như là các biến động bất thường của giao dịch nào đó).
III. Kiểm tra chi tiết (Nếu khơng thể áp dụng phương pháp phân tích, thì áp dụng phương pháp kiểm tra doanh thu bán hàng bằng phương pháp kiểm tra chi tiết)
1
Thu thập Bảng tổng hợp doanh thu theo khách hàng, nhóm hàng hóa, dịch vụ đã cung cấp theo các tháng trong năm:
- Đối chiếu với các tài liệu có liên quan: Sổ Cái, sổ chi tiết, Báo cáo của phòng bán hàng, phòng xuất khẩu, về số lượng, giá trị và giải thích chênh lệch (nếu có).
- Phân tích biến động theo tháng, theo cùng kỳ năm trước, giải thích nguyên nhân biến động.
2 Đối chiếu doanh thu hạch toán với doanh thu theo tờ khai VAT trong năm. Giải thích chênh lệch (nếu có).
3
Đọc lướt Sổ Cái để xác định các nghiệp vụ bất thường (về nội dung, giá trị, tài khoản đối ứng...). Tìm hiểu nguyên nhân và thực hiện thủ tục kiểm tra tương ứng (nếu cần).
4 Chọn mẫu các khoản doanh thu ghi nhận trong năm và kiểm tra đến chứng từ Đại h
ọc Kinh
tế Hu
gốc liên quan.
4.1
Trường hợp kế toán áp dụng PP ghi nhận giá vốn hàng bán tương ứng cho mỗi nghiệp vụ ghi nhận doanh thu:
1. Đối chiếu giữa chứng từ giao nhận hàng trong thực tế và nghiệp vụ ghi nhận doanh thu trong sổ kế tốn.
2. Kiểm tra đơn giá ghi trên hóa đơn có phù hợp với bảng giá do đơn vị quy định tại thời điểm đó hay khơng.
3. Kiểm tra giá trị cộng thêm (nếu có).
4. Kiểm tra ngày phát hành hóa đơn có phù hợp với thời điểm giao hàng hay không. Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu đúng kỳ hay không.
5. Đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký bán hàng lên sổ cái. 6. Đánh giá kết quả kiểm tra
4.2
Trường hợp kế toán áp dụng PP ghi nhận giá vốn hàng bán không tương ứng cho mỗi nghiệp vụ ghi nhận doanh thu:
Chọn ra một số nghiệp vụ bán hàng từ nguồn số liệu độc lập với số liệu kế toán (dựa vào sự hiểu biết của kiểm tốn viên về quy trình ln chuyển chứng từ và ghi nhận doanh thu của doanh nghiệp như là Sổ theo dõi giao hàng của Phòng Kinh doanh).
1. Đối chiếu giữa chứng từ được chọn với nghiệp vụ ghi nhận doanh thu trong sổ chi tiết.
2. Kiểm tra đơn giá ghi trên hóa đơn có phù hợp với bảng giá do đơn vị quy định tại thời điểm đó hay khơng.
3. Kiểm tra giá trị cộng thêm (nếu có).
4. Kiểm tra ngày phát hành hóa đơn có phù hợp với thời điểm giao hàng hay không. Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu đúng kỳ hay không.
5. Đối chiếu số tiền ghi trên hóa đơn bán hàng đến nhật ký bán hàng. 6. Đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký bán hàng lên sổ cái.
7. Đánh giá kết quả kiểm tra.
5 Các khoản giảm trừ doanh thu (1): Kiểm tra đến chứng từ gốc đối với các Đại h
ọc Kinh
tế Hu
khoản giảm trừ doanh thu lớn trong năm và các khoản giảm trừ doanh thu năm nay nhưng đã ghi nhận doanh thu trong năm trước, đảm bảo tuân thủ các quy định bán hàng của DN cũng như luật thuế.
5.1
Kiểm tra chỉ tiêu chiết khấu thương mại (PP kiểm tra chi tiết) [Completeness, Recording, Cutoff]
a. Thu thập các nghiệp vụ chiết khấu thương mại trong kỳ. Kiểm tra số tổng cộng, đối chiếu với số trên sổ cái.
Đối với từng nghiệp vụ chiết khấu thương mại, xét xem khoản chiết khấu thương mại đã được tính tốn đúng theo chính sách bán hàng của doanh nghiệp hay chưa bằng cách đối chiếu với chứng từ làm phát sinh khoản chiết khấu.
b. Kiểm tra xem nghiệp vụ chiết khấu thương mại đã được ghi nhận đúng kỳ hay chưa.
5.2
Kiểm tra chỉ tiêu hàng bán bị trả lại [Completeness, Recording, Cutoff]
a. Thu thập các nghiệp vụ hàng bán bị trả lại. Đối chiếu giữa chứng từ kèm theo gồm Biên bản làm việc, biên bản giao nhận hàng, hóa đơn xuất trả hàng từ bên mua …với nghiệp vụ xuất bán ban đầu để khẳng định nghiệp vụ trả hàng là có thật.
b. Kiểm tra xem nghiệp vụ hàng bán bị trả lại đã được ghi nhận đúng kỳ hay chưa.
5.3
Kiểm tra chỉ tiêu giảm giá hàng bán [Completeness, Recording, Cutoff]:
a. Thu thập các nghiệp vụ giảm giá hàng bán trong kỳ. Kiểm tra các chứng từ kèm theo (Biên bản làm việc, khiếu nại của khách hàng, quyết định giảm giá của người có thẩm quyền).
b. Kiểm tra xem nghiệp vụ giảm giá hàng bán đã được ghi nhận đúng kỳ hay chưa.
6 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu
6.1 Kiểm tra hóa đơn bán hàng, vận đơn, phiếu xuất kho, hợp đồng của các lô hàng được bán trước _____ ngày và sau ____ ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế
Đại h
ọc Kinh
tế Hu
toán và kiểm tra tờ khai thuế các tháng sau ngày kết thúc kỳ kế toán để đảm bảo doanh thu đã được ghi chép đúng kỳ.
6.2
Kiểm tra tính hợp lý của các lơ hàng bị trả lại hoặc giảm giá hàng bán phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán kế toán, đánh giá ảnh hưởng đến khoản doanh thu đã ghi nhận trong năm.
7
Đối với các giao dịch với bên liên quan (1): Kiểm tra việc ghi chép, phê duyệt, giá bán áp dụng, giá vốn tương ứng, lãi (lỗ) của các giao dịch này. Lưu ý các giao dịch phát sinh gần cuối kỳ kế toán.
Kết hợp với các phần hành có liên quan như Phải thu khách hàng, hàng tồn kho,…thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận để xác nhận các giao dịch và thông tin về điều khoản hợp đồng,…
8
Đối với các khoản doanh thu có gốc ngoại tệ (1): Kiểm tra cơ sở, thời điểm xác định tỷ giá quy đổi; đánh giá tính hợp lý và so sánh với thuyết minh về chính sách kế tốn áp dụng.
9 Kiểm tra phân loại và trình bày các khoản doanh thu trên BCTC
IV. Thủ tục kiểm toán khác
[Lưu ý: (1) Thủ tục tùy chọn căn cứ vào đặc điểm khách hàng, thực tế cuộc kiểm toán và các phát hiện của KTV].
Nguồn: Trích từ chương trình kiểm tốn Cơng ty TNHH kiểm tốn và tư vấn UHY ACA
Nhận xét về chương trình kiểm tốn doanh thu:
Nhìn chung, chương trình kiểm tốn doanh thu của UHY ACA có kết cấu hợp lý, rõ ràng, cụ thể, đã bao gồm các thủ tục kiểm tốn cơ bản theo các u cầu chính của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành.
Về ưu điểm, đã đảm bảo được rằng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của đơn vị là có thực, đầy đủ, đúng kỳ, chính xác, và được trình bày đúng đắn trên BCTC, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành. Đồng thời, chương trình kiểm tốn doanh thu đã thiết lập các cơng việc kiểm tra chi tiết từng nghiệp vụ, do đó, có thể giúp KTV định hướng đúng đắn trong quá trình làm việc.
Chương trình có các thủ tục chung, trong đó kiểm giúp KTV kiểm tra chính sách kế toán về ghi nhận doanh thu bán hàng, giảm giá, chiết khấu hàng bán, từ đó nhanh chóng phát hiện các sai sót, khơng phù hợp với chính sách và chế độ kế tốn hiện hành.
Đại h
ọc Kinh
tế Hu
Các thủ tục phân tích đã chỉ ra được các mối quan hệ giữa số liệu tài chính và phi tài chính, giải thích các biến động bất thường, xây dựng được mơ hình ước tính và ngưỡng sai sót. Từ đó, u cầu được giải trình. Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ được phân công chi tiết hỗ trợ rất lớn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán cho KTV.
Bên cạnh các ưu điểm, chương trình kiểm tốn của UHY ACA cịn gặp phải một số nhược điểm như sau.
Thứ nhất, việc thực hiện chi tiết các cơng việc trên sẽ là chiếc chìa khóa tốt cho
KTV trong việc kiểm tra kiểm sốt ở các cơng ty lớn. Tuy nhiên, nếu áp dụng vào tất cả các loại hình doanh nghiệp thì đối với các doanh nghiệp nhỏ, chương trình kiểm tốn này gây ra sự lãng phí thời gian, chi phí kiểm tốn, cũng như thực hiện các công việc trong phần hành. Do đó, trưởng nhóm kiểm tốn cần lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ, cần linh hoạt bổ sung hay giảm bớt các thủ tục không cần thiết nhằm đạt hiệu quả cao trong công việc.
Thứ hai, chương trình kiểm tốn doanh thu chỉ đưa ra các chỉ tiêu so sánh, đối
chiếu của năm hiện hành so với năm trước đó mà chưa có mối liên hệ với các số liệu ngành hay các đơn vị cùng quy mơ trong cùng kỳ. Vì vậy, chưa thể có cách nhìn khách quan về xu hướng cũng như tính đồng bộ của các số liệu tài chính, từ đó dễ dàng bỏ qua các biến động bất thường so với tình hình tài chính xun suốt trong nhiều kỳ của đơn vị và so với các đơn vị khác để tìm ra nguyên nhân.
Để minh họa cho các thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục doanh thu, sau đây người viết xin trình bày hồ sơ kiểm toán một doanh nghiệp do UHY ACA thực hiện.
Doanh nghiệp không bao gồm chi nhánh
Tên doanh nghiệp: CÔNG TY ABC
Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số 2900576978 ngày 19/12/2003 Hình thức sở hữu vốn: Công ty cổ phần
Vốn điều lệ: 25.000.000.000 đồng.
Ngành nghề kinh doanh chính của Cơng ty
- Hồn thiện cơng trình xây dựng (Chi tiết: trang trí nội ngoại thất); - Bán buôn đồ uống (Chi tiết: mua bán rượu, bia, nước uống);
- Dịch vụ lưu trú ngắn ngày (Chi tiết: kinh doanh dịch vụ khách sạn); Đại h
ọc Kinh
tế Hu
- Bán buôn đồ dùng khác cho gia đình (Chi tiết: mua bán hàng cơng nghệ phẩm, văn phòng phẩm);
- Hoạt động của các cơ sở thể thao (Chi tiết: Kinh doanh dịch vụ thể thao); - Vận tải hàng hoá bằng đường bộ;
- Nhà hàng và các dịch vụ ăn uống phục vụ lưu động (Chi tiết: kinh doanh dịch vụ nhà hàng);
- Kinh doanh bất động sản, quyền sử dụng đất thuộc chủ sở hữu, chủ sử dụng hoặc đi thuê (Kinh doanh bất động sản, phát triển hạ tầng kỹ thuật đô thị, khu công nghiệp, khu chế xuất, khu công nghệ cao, khu kinh tế mới);
- Dịch vụ hỗ trợ liên quan đến quảng bá và tổ chức tua du lịch (Chi tiết: kinh doanh lữ hành nội địa và quốc tế, dịch vụ du lịch và đầu tư phát triển du lịch);
- Hoạt động vui chơi, giải trí khác chưa được phân vào đâu (Chi tiết: kinh doanh dịch vụ vui chơi giải trí, karaoke, massage);
- Vận tải hành khách đường bộ trong nội thành, ngoài thành (trừ vận tải bằng xe buýt) (Chi tiết: Vận tải hành khách du lịch);
- Bán mô tô, xe máy (Chi tiết: mua bán xe máy các loại).
Năm tài chính của Cơng ty bắt đầu từ ngày 01/ 01 và kết thúc vào ngày 31/12. BCTC và sổ sách được trình bày bằng Đồng Việt Nam (VND), theo nguyên tắc giá gốc, phù hợp với các chuẩn mực kế toán Việt Nam, chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày Báo cáo tài chính. Hình thức kế tốn: Chứng từ ghi sổ
Mức trọng yếu được xác định cho BCTC 2014 đối với Công ty ABC được xác