2.2 Thực trạng kế tốn cơng cụ tài chính phái sinh tại ngân hàng thương
2.2.1 Cơ sở khảo sát
2.2.1.1 Cơ sở pháp lý
Đánh giá sự hài hịa về chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài chính nói chung
và cơng cụ tài chính phái sinh nói riêng của Việt Nam với quốc tế, tác giả thu thập dữ liệu là các chuẩn mực, chế độ và quy định hiện hành về kế tốn cơng cụ tài chính phái sinh
Bảng 2.1 – Tổng hợp văn bản pháp lý hiện hành về kế tốn cơng cụ tài chính phái sinh trong NHTM
Ngun tắc kế tốn
Bộ Tài chính ban hành NHNN ban hành
Phân loại - VAS 01 – Chuẩn mực chung - Thông tư 210/2009/TT – BTC ngày 6/11/2009: hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày BCTC và thuyết - Quyết định 479/2004/QĐ –NHNN ngày 29/4/2004 về hệ thống tài khoản kế toán các TCTD (Gọi tắt
là Quyết định 479) và các Quyết
định bổ sung, sửa đổi Quyết định
này gồm: Quyết định
minh thông tin đối với công cụ tài chính (Gọi tắt là Thơng tư 210).
1/6/2005, Quyết định 29/2006/QĐ
– NHNN ngày 10/7/2006.
- Cơng văn 7404/NHNN/KTTC
ngày 29/8/2006 về kế tốn giao dịch phái sinh tiền tệ (Gọi tắt là Công văn 7404). - Quyết định 16/2007/QĐ – NHNN về chế độ BCTC của các TCTD (Gọi tắt là Quyết định 16). Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận - VAS 01 – Chuẩn mực chung - VAS 10 – Ảnh hưởng
của việc thay đổi tỷ giá hối đối
- Thơng tư 210
- Cơng văn 7404
Đo lường - VAS 01 – Chuẩn mực chung
- Thông tư 210
- Công văn 7404
Kế tốn phịng ngừa rủi ro
- Thông tư 210 - Quyết định 16
Trình bày và thuyết minh - VAS 21 – Trình bày BCTC - VAS 22 – Trình bày bổ sung BCTC của các NH và tổ chức tài chính tương tự - Quyết định 16
2.2.1.2 Cơ sở thực tế
Để đánh giá được sự hài hịa trong thực hành kế tốn, tác giả chọn mẫu
khảo sát gồm 9 NHTM của Việt Nam với lý do chọn mẫu sau:
Các NHTM thuyết minh BCTC đầy đủ cả 4 loại báo cáo
5 NHTM có số vốn điều lệ lớn hơn 10.000 tỷ đồng (với quy mơ vốn
thuộc nhóm lớn nhất thì những NHTM này thường có các hợp đồng
giao dịch phái sinh tập trung nhiều nhất) và 4 NHTM có số vốn điều lệ từ 4.000 tỷ đồng đến 10.000 tỷ đồng
Trong 9 NH thì có 6 NHTM cổ phần, 3 NHTM nhà nước là BIDV để
đảm bảo tính đại diện các hình thức sở hữu
Các NHTM được kiểm toán bởi các cơng ty Kiểm tốn thuộc nhóm
“big 4” nên BCTC được dùng để phân tích là dữ liệu đáng tin cậy.
Dữ liệu được chọn khảo sát là Báo cáo tài chính riêng của 9 NHTM lấy
trong năm 2011 để phản ánh được các nguyên tắc kế tốn sau khi áp dụng Thơng tư 210/2009/TT – BTC ngày 6/11/2009: “Hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày BCTC và thuyết minh
thơng tin đối với cơng cụ tài chính”. Dữ liệu được thu thập từ các
website của các NHTM được thuyết minh sau khi được kiểm toán.
Bảng 2.2 – Danh sách các ngân hàng thương mại được chọn khảo sát thực trạng kế tốn 1
1
Nguồn: Số liệu thống kê trong bảng được lấy từ BCTC riêng thuyết minh tại website của các NHTM tính đến ngày 31/12/2011
Tên NHTM (viết tắt bằng tiếng Anh) Mã cổ phiếu Hình thức sở hữu Vốn điều lệ (triệu đồng) 31/12/2011
Công ty kiểm toán BCTC
Vietinbank CTG NHTM Nhà nước 20.229.722 Ernst & Young
Vietcombank VCB NHTM Nhà nước 19.698.045 KPMG
BIDV BIDV2 NHTM Nhà nước 12.947.563 Ernst & Young
Eximbank EIB NHTM cổ phần 12.355.229 Ernst & Young
Sacombank STB NHTM cổ phần 10.739.677 PricewaterhouseCoopers
ACB ACB NHTM cổ phần 9.376.965 PricewaterhouseCoopers
MB MB NHTM cổ phần 7.300.000 Ernst & Young
SHB SHB NHTM cổ phần 4.815.795 Ernst & Young
Habubank HBB NHTM cổ phần 4.050.000 Ernst & Young
2.2.2 Thực trạng kế tốn cơng cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng thương mại tại Việt Nam thương mại tại Việt Nam
2.2.2.1 Phân loại công cụ tài chính phái sinh
(1) Theo quy định trong các văn bản pháp lý
- Theo VAS 01 – Chuẩn mực chung: quy định về phân loại tài sản và nợ
phải trả như sau:
Tài sản: Là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm sốt và có thể thu được lợi
ích kinh tế trong tương lai.
Nợ phải trả: Là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các
giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các
- Theo Quyết định 479/2004/QĐ – NHNN về hệ thống tài khoản kế toán
các TCTD và các Quyết định bổ sung, sửa đổi Quyết định này thì trên
BCĐKT, CCTCPS được phân loại là TSTC hoặc NPTTC; tuy nhiên trên BCĐKT thì khơng phân loại chi tiết theo từng loại hợp đồng mà chỉ tiêu này sẽ được thuyết minh.
- Theo Công văn số 7404/2006/NHNN – KTTC: CCTCPS tiền tệ phân
thành 4 loại giao dịch là kỳ hạn, hoán đổi, tương lai và quyền chọn. Tùy thuộc vào từng trường hợp mà CCTCPS này là tài sản tài chính hay nợ phải trả tài chính.
- Theo Quyết định 16/2007/QĐ – NHNN: tại quy định thuyết minh
thông tin cho Thuyết minh BCTC có u cầu ngồi thuyết minh các loại CCTCPS tiền tệ thì cịn thuyết minh các loại CCTCPS khác: không nêu rõ loại CCTCPS nào mà chỉ quy định là căn cứ vào bản chất từng loại cơng cụ tài chính phái sinh.
- Theo Thơng tư 210, Điều 3 mục 6 - “Tài sản tài chính hoặc nợ phải trả
tài chính được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh” thì đã khẳng định việc phân loại CCTCPS thuộc nhóm
TSTC hoặc NPTTC được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
(2) Thực trạng khảo sát
Tổng hợp nội dung: (i) phân loại CCTCPS trên BCĐKT, (ii) các công cụ phái sinh và (iii) thuyết minh bổ sung về TSTC và NPTTC theo Thông tư
210 trên Thuyết minh BCTC của các NHTM cho kết quả tại Phụ lục 2 như
sau:
- Tất cả các NHTM được khảo sát đều vẫn phân loại CCTCPS theo quy
định của văn bản hiện hành trước Thông tư 210 và không phân loại CCTCPS
sản hoặc nợ phải trả tách biệt với các loại khác và khơng được phân loại là CCTCPS thuộc nhóm TSTC hoặc NPTTC được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, (ii) cịn trên Thuyết minh BCTC thì phân loại cụ thể hơn theo biến số cơ sở (CCTCPS tiền tệ, CCTCPS lãi suất,…), sau đó được phân loại theo cơ chế thực hiện hợp đồng (kỳ hạn, hoán đổi, tương lai, quyền chọn).
- Có 6 NHTM giải thích về nguyên tắc phân loại của mình gồm CTG,
BIDV, EIB, MB, SHB, HBB (đều do Ernst & Young kiểm tốn) với lý do:
Thơng tư 210 chỉ quy định việc trình bày BCTC và thuyết minh thơng tin đối với cơng cụ tài chính trong đó có CCTCPS, nên khái niệm và cách phân loại CCTCPS theo quy định của Thông tư 210 chỉ áp dụng đối với việc lập Thuyết minh bổ sung “Trình bày bổ sung các thơng tin về tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính theo Thơng tư số 210/2009/TT - BTC”; và tại mục thuyết minh bổ sung này, các NH trình bày rất chi tiết về phân loại CCTCPS theo đúng quy định của Thông tư 210. Tuy NH khơng sai trong việc phân loại của mình nhưng rõ ràng việc phân loại trên BCĐKT và thuyết minh không trùng khớp như trên sẽ làm cho người đọc khó đối chiếu thơng tin.
- Có 1 NHTM là VCB khẳng định là: cho mục đích thuyết minh trong
các BCTC, NH đã phân loại một cách phù hợp các TSTC và NPTTC theo Thông tư 210 nhưng việc phân loại CCTCPS trên BCĐKT vẫn theo các văn bản trước Thơng tư 210; cịn trên Thuyết minh BCTC, NH có thuyết minh về việc phân loại TSTC và NPTTC theo đúng Thơng tư 210 nhưng khơng nói rõ chi tiết về CCTCPS được phân loại vào nhóm nào.
- Có 2 NHTM là STB và ACB thì khơng giải thích về cách phân loại của
mình và cũng không lập Thuyết minh bổ sung về việc việc không phân loại CCTCPS (cũng như toàn bộ TSTC, NPTTC) theo Thơng tư 210
2.2.2.2 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận cơng cụ tài chính phái sinh
(1) Theo quy định trong các văn bản pháp lý Điều kiện ghi nhận
- Theo VAS 01 – Chuẩn mực chung: điều kiện ghi nhận tài sản và nợ
phải trả
Tài sản được ghi nhận trong BCĐKT khi doanh nghiệp có khả năng
chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và giá trị của tài sản
đó được xác định một cách đáng tin cậy. (đoạn 40)
Nợ phải trả được ghi nhận trong BCĐKT khi có đủ điều kiện chắc chắn
là doanh nghiệp sẽ phải dùng một lượng tiền chi ra để trang trải cho những nghĩa vụ hiện tại mà doanh nghiệp phải thanh toán, và khoản nợ phải trả đó phải xác định được một cách đáng tin cậy. (đoạn 42)
Thời điểm ghi nhận
- Theo VAS 10 – Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, đoạn 7,
mục c: thời điểm ghi nhận ban đầu đối với hợp đồng ngoại hối chưa thực hiện là khi NH trở thành một bên đối tác của hợp đồng.
- Theo Công văn số 7404/2006/NHNN-KTTC: thời điểm ghi nhận lần
đầu là ngày bắt đầu hiệu lực hợp đồng.
Thời điểm xóa bỏ ghi nhận
- Theo Công văn số 7404/2006/NHNN-KTTC: khơng có quy định về
điều kiện xóa bỏ ghi nhận nhưng có quy định về thời điểm xóa bỏ ghi nhận là
ngày tất toán hợp đồng và hướng dẫn xử lý nghiệp vụ kế toán.
(2) Thực trạng khảo sát
Tổng hợp nội dung: (i) thời điểm ghi nhận CCTCPS, (ii) thời điểm xóa bỏ ghi nhận CCTCPS trên Thuyết minh BCTC của các NHTM cho kết quả tại
- Về thời điểm ghi nhận CCTCPS, có 6 NHTM là CTG, BIDV, EIB,
MB, SHB, HBB dùng thuật ngữ “Ngày hiệu lực của hợp đồng”, còn 3 NHTM cịn lại thì dùng thuật ngữ “Ngày giao dịch”. Mặc dù 2 thuật ngữ sử dụng
không đồng nhất nhưng nội hàm của thời điểm ghi nhận CCTCPS của tất cả
các NHTM đều tuân thủ điều kiện ghi nhận của VAS 01 và thời điểm ghi
nhận của Cơng văn 7404 đó là tại “Ngày bắt đầu hiệu lực của hợp đồng”,
cũng như phù hợp với thuật ngữ “Ngày giao dịch” của IFRS 9.
- Về thời điểm xóa bỏ ghi nhận CCTCPS, chỉ có 1 NHTM là VCB thuyết
minh thời điểm xóa bỏ ghi nhận đối với TSTC hoặc NPTTC, VCB đã chủ
động thực hiện và thuyết minh theo đúng nội dung này phù hợp với quy định
“Ngày tất toán hợp đồng” của Cơng văn 7404 và “Ngày thanh tốn” trong
IFRS 9.
2.2.2.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh
(1) Theo quy định trong các văn bản pháp lý
Bảng 2.3: Định nghĩa cơ sở đo lường cơng cụ tài chính phái sinh Văn bản pháp lý Cơ sở đo Văn bản pháp lý Cơ sở đo
lường
Định nghĩa
VAS 01 – Chuẩn mực chung, Đoạn 5
Giá gốc Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền
hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải
trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản
đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận
Công văn số 7404/2006/NHNN- KTTC Giá trị hợp lý thị trường
Giá trị hợp đồng phái sinh tiền tệ quy đổi theo tỷ giá hối đoái giao ngay tại thời điểm ghi nhận hay lập BCTC Thông tư 210/2009/TT – BTC ngày 6/11/2009, Điều 3 mục 14 Giá trị hợp lý
Là giá trị mà một tài sản có thể được trao
đổi, hoặc một khoản nợ phải trả có thể được thanh tốn giữa các bên có đầy đủ
hiểu biết, mong muốn giao dịch, trong một giao dịch trao đổi ngang giá
- Theo VAS 01, đối với CCTCPS sẽ được đo lường theo giá gốc là giá trị
hợp lý của TSTC hoặc NPTTC vào thời điểm được ghi nhận, giá gốc sẽ
khơng được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ
thể.
- Theo Công văn số 7404/2006/NHNN-KTTC ngày 29/08/2006 về kế
toán giao dịch phái sinh tiền tệ:
Đo lường CCTCPS tiền tệ khi ghi nhận ban đầu: giá trị hợp lý thị
trường
Đo lường CCTCPS tiền tệ sau ghi nhận ban đầu: đúng hay gần đúng
giá trị hợp lý thị trường
- Theo Thông tư 210/2009/TT – BTC ngày 6/11/2009 đã khẳng định đo
lường CCTCPS theo giá trị hợp lý.
Đối với CCTCPS chìm thì tại Điều 9: Giá trị ghi sổ ban đầu của cơng
cụ tài chính phức hợp được phân bổ cho thành phần nợ phải trả và vốn chủ sở
hữu. Phần vốn chủ sở hữu được xác định là giá trị còn lại của cơng cụ tài
chính sau khi trừ đi giá trị hợp lý của phần nợ phải trả. Hiện nay tại Việt Nam,
đa phần CCTCPS chìm nằm trong trái phiếu chuyển đổi, đó là “Quyền
chuyển đổi trái phiếu thành cổ phiếu thường” được phân loại là vốn chủ sở
hữu sẽ được đo lường bằng giá trị ghi sổ ban đầu của trái phiếu chuyển đổi trừ
đi (-) giá trị hợp lý của phần nợ phải trả.
(2) Thực trạng khảo sát
Tổng hợp nội dung: (i) phương pháp xác định giá trị hợp lý, (ii) bảng trình bày giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSTC và NPTTC trên Thuyết minh BCTC của các NHTM cho kết quả tại Phụ lục 4 như sau:
- Tất cả các NHTM đều tuân thủ quy định của các văn bản hiện hành về
đo lường CCTCPS theo giá trị hợp lý khi ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và khi lập BCTC. Tuy nhiên thuật ngữ giá trị hợp lý cịn chưa đồng nhất,
cụ thể có 7 NHTM là CTG, VCB, BIDV, EIB, MB, SHB, HHB sử dụng “Giá trị hợp lý” (trong đó chỉ có VCB có định nghĩa giá trị hợp lý theo Thông tư
210) và 2 NHTM là STB, ACB sử dụng “Giá trị hợp đồng vào ngày giao
dịch”.
- Do hiện nay chưa có văn bản hướng dẫn liên quan đến cơ sở đo lường
giá trị hợp lý từ nội dung đến phương pháp đo lường theo giá trị hợp lý nên tất cả các NH khi lập Bảng trình bày giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ đều không xác định được giá trị hợp lý hoặc cho giá trị hợp lý bằng giá trị ghi sổ với
cùng lý do là thiếu thông tin.
2.2.2.4 Kế tốn phịng ngừa rủi ro
(1) Theo quy định trong các văn bản pháp lý
Theo Quyết định 16/2007/QĐ – NHNN, phần 8, mục 23 quy định
thuyết minh chính sách quản lý rủi ro liên quan đến các cơng cụ tài chính: TCTD thuyết minh về chính sách, hạn mức rủi ro, cơng cụ sử dụng để quản lý rủi ro.
(2) Thực trạng khảo sát
Tổng hợp nội dung thuyết minh chính sách phịng ngừa rủi ro trên Thuyết minh BCTC của các NHTM nhận thấy:
- Có 4/9 NH sử dụng CCTCPS làm cơng cụ phịng ngừa rủi ro cho mình
là CTG, EIB, MB, HBB; đó là một tín hiệu đáng mừng vì tính đến năm 2009, theo số liệu khảo sát tại 12 NHTM thì chưa có NH nào thực hiện kế tốn phịng ngừa rủi ro [9, trang 115]. Điều này chứng tỏ các NH đã có sự am hiểu hơn về tác dụng và cách sử dụng CCTCPS và đã mạnh dạn thực hiện.
- Qua kết quả ở Phụ lục 6, chỉ có EIB thuyết minh nghiệp vụ phòng
Xác định “Cơng cụ phịng ngừa”: cam kết hốn đổi tiền tệ
Xác định “Khoản mục được phòng ngừa”: chỉ nêu khoản mục được
phịng ngừa chung là “cơng cụ tài chính cụ thể, tổng thể danh mục các cơng cụ tài chính có lãi suất cố định cũng như tổng thể tài chính” chứ khơng cụ thể cho trường hợp các khoản mục liên quan đến tỷ giá.