Kế hoạch kiểm toán là những định hướng, chỉ dẫn cho KTV, có ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán số 300: Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm 2 công việc:
- Lập chiến lược kiểm toán tổng thể;
- Lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán.
Nội dung cơ bản, chủ yếu của kế hoạch kiểm toán tổng thế, đó là:
Theo điều 11 VSA 315- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường kinh doanh của đơn vị, KTV phải tìm hiểu các thông tin về:
- Ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm cả khuôn khổ về lập, trình bày báo cáo tài chính được áp dụng.
- Đặc điểm của đơn vị bao gồm lĩnh vực hoạt động, loại hình sở hữu và bộ máy quản trị, các hình thức đầu tư mà đơn vị đang và sẽ tham gia, cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh, quản lý và cơ cấu nguồn vốn của đơn vị.
- Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn và áp dụng và những thay đổi (nếu có).
- Mục tiêu, chiến lược của đơn vị và những rủi ro kinh doanh có liên quan mà có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Đối với phần hành TSCĐ, KTV cần phải quan tâm đến các thông tin sau:
- Thu thập thông tin về hoạt động kinh doanh và kết quả kinh doanh của khách hàng: Việc tìm hiểu những thông tin này sẽ giúp KTV xác định được tình hình tăng, giảm TSCĐ để xét xem TSCĐ có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC của khách hàng không.
- Tìm hiểu môi trường kinh doanh và các yếu tố ngoài sản xuất kinh doanh có tác động đến khách hàng như kinh tế xã hội, pháp luật.
- Những mục tiêu của khách hàng và chiến lược mà ban lãnh đạo doanh nghiệp đặt ra để đạt tới mục tiêu này. Các mục tiêu chiến lược đó sẽ cho biết trong tương lai doanh nghiệp có đầu tư mua sắm TSCĐ để mở rộng quy mô hay là nhượng bán, thanh lý TSCĐ để thu hẹp quy mô.
- Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Thông qua việc tìm hiểu điều lệ, các quy chế của Công ty khách hàng, các biên bản cuộc họp ban giám đốc và hội đồng quản trị, các hợp đồng của Công ty. KTV cần phải thu thập chứng từ pháp
lý và sổ sách như: Biên bản góp vốn, bàn giao vốn, các chứng từ liên quan đến việc góp vốn bằng TSCĐ như biên bản đánh giá lại TSCĐ, Biên bản kiểm kê TSCĐ tại thời điểm chia cắt niên độ (Trường hợp KTV không tham gia chứng kiến kiểm kê tại thời điểm kiểm kê thì KTV cần thiết phối hợp với khách hàng tổ chức kiểm kê bổ sung tại thời điểm kiểm toán và tiến hành cộng trừ lùi để xác định số dư thực tế tại thời điểm kết thúc năm tài chính) và giấy phép thành lập của đơn vị.
- Thu thập các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra của những năm trước giúp KTV nhận biết được những sai phạm đã được phát hiện qua các năm, từ đó có sự chú ý đến các sai phạm này trong cuộc kiểm toán năm nay.
❖ Hai là, thu thập thông tin ban đầu về KSNB của khách hàng trong đó có KSNB đối với TSCĐ
Kiểm toán viên phải tìm hiểu các thông tin về kiểm soát nội bộ của đơn vị có liên quan đến cuộc kiểm toán khoản mục Tài sản cố định. Mặc dù hầu hết các kiểm soát liên quan tới cuộc kiểm toán thường liên quan tới báo cáo tài chính nhưng không phải tất cả các kiểm soát liên quan tới báo cáo tài chính đều liên quan đến cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với kiểm soát khác, có liên quan tới cuộc kiểm toán;
Khi thu thập thông tin về các kiểm soát có liên quan đến cuộc kiểm toán khoản mục Tài sản cố định, kiểm toán viên phải đánh giá về mặt thiết kế của các kiểm soát và xác định xem các kiểm soát này đã được thực hiện tại đơn vị hay chưa, bằng cách tiến hành thêm một số thủ tục kiểm toán ngoài việc phỏng vấn các nhân viên của đơn vị; Kiểm toán viên phải tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn vị. Trong quá trình tìm hiểu, kiểm toán viên phải đánh giá liệu:
(a) Ban Giám đốc, với sự giám sát của Ban quản trị, đã thiết kế và duy trì văn hóa trung thực và hành vi đạo đức hay chưa;
đó có bị suy yếu do các khiếm khuyết của môi trường kiểm soát hay không
Kiểm toán viên phải tìm hiểu liệu đơn vị đã có một quy trình để xác định rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập và trình bày báo cáo tài chính, ước tính mức độ của rủi ro, đánh giá khả năng xảy ra rủi ro đối với khoản mục Tài sản cố định và quyết định các hành động thích hợp đối với các rủi ro đó;
Nếu đơn vị đã có một quy trình đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải tìm hiểu nội dung và kết quả của quy trình này. Trường hợp kiểm toán viên phát hiện có rủi ro có sai sót trọng yếu mà Ban Giám đốc của đơn vị không phát hiện được, kiểm toán viên phải đánh giá liệu rủi ro này có liên quan đến một rủi ro mà quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị được cho là có khả năng phát hiện nhưng thực tế lại không phát hiện được hay không. Nếu có rủi ro đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu lý do quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị không phát hiện được rủi ro đó và đánh giá xem quy trình này có phù hợp với điều kiện của đơn vị hay chưa, hoặc xác định xem có những khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị hay không.
Nếu đơn vị chưa có một quy trình hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa, kiểm toán viên phải trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị liệu các rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập và trình bày báo cáo tài chính đã được phát hiện hay chưa và được xử lý thế nào. Kiểm toán viên phải đánh giá liệu việc không có văn bản quy định quy trình đánh giá rủi ro có phù hợp trong các trường hợp cụ thể hay không hoặc trường hợp không có văn bản quy định có cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ của đơn vị hay không.
Kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan, gồm các nội dung sau:
(a) Các nhóm giao dịch trong hoạt động của đơn vị có tính chất quan trọng đối với báo cáo tài chính;
(b) Các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công, để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các giao dịch, ghi nhận vào Sổ Cái và trình bày báo cáo tài chính;
(c) Các tài liệu kế toán liên quan, các thông tin hỗ trợ và các khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính được dùng để tạo lập, ghi chép, xử lý và báo cáo giao dịch, kể cả việc chỉnh sửa các thông tin không chính xác và cách thức dữ liệu được phản ánh vào Sổ Cái. Các tài liệu kế toán này có thể dưới dạng bản giấy hoặc bản điện tử;
(d) Cách thức hệ thống thông tin tiếp nhận các sự kiện và tình huống có tính chất quan trọng đối với báo cáo tài chính (không bao gồm các giao dịch);
(e) Quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị, bao gồm cả các ước tính kế toán và thông tin thuyết minh quan trọng;
(f) Các kiểm soát đối với những bút toán, kể cả bút toán ghi sổ không thông dụng để ghi nhận các giao dịch không thường xuyên, các giao dịch bất thường hoặc các điều chỉnh
Kiểm toán viên phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới báo cáo tài chính, gồm
(a) Trao đổi giữa Ban Giám đốc và Ban quản trị;
(b) Thông tin với bên ngoài, ví dụ với các cơ quan quản lý có thẩm quyền.
Kiểm toán viên phải tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán khoản mục Tài sản cố định mà theo xét đoán của kiểm toán viên là cần thiết để có thể đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá. Đối với mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên không bắt buộc phải tìm hiểu hết toàn bộ các hoạt động kiểm soát liên quan đến từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh trên báo cáo tài chính hoặc tới từng cơ sở dẫn liệu có liên quan;
Khi tìm hiểu hoạt động kiểm soát của đơn vị, kiểm toán viên phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin
Kiểm toán viên phải tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ về lập và trình bày báo cáo tài chính, gồm các hoạt động kiểm soát có liên quan đến cuộc kiểm toán và cách thức đơn vị khắc phục các khiếm khuyết trong các kiểm soát của đơn vị
Nếu đơn vị có kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên phải tìm hiểu các nội dung sau để xác định xem kiểm toán nội bộ có liên quan đến cuộc kiểm toán không:
(a) Trách nhiệm và vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị; (b) Các hoạt động mà kiểm toán nội bộ đã và sẽ thực hiện
Kiểm toán viên phải tìm hiểu nguồn gốc của thông tin được sử dụng trong hoạt động giám sát của đơn vị và cơ sở để Ban Giám đốc đánh giá là thông tin đủ tin cậy cho mục đích giám sát.
❖ Ba là, phân tích sơ bộ TSCĐ
Các thủ tục phân tích thường được thực hiện ở cả 3 bước là lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi thu thập được thông tin cơ sở và các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thủ tục phân tích. Tiến hành thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định nội dung, phạm vi lịch trình của các thủ tục kiểm toán khác.
Thủ tục phân tích áp dụng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán được dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính.
Phân tích xu hướng: là việc so sánh sự biến động của năm nay so với năm trước. Đối với khoản mục TSCĐ, KTV có thể so sánh số liệu năm trước với năm nay, qua đó thấy được những biến động bất thường và phải xác định nguyên nhân. Đồng thời KTV có thể so sánh dữ kiện của khách hàng với số liệu của ngành.
Phân tích tỷ suất: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục trên BCTC. Đối với TSCĐ, KTV có thể tính toán một số tỷ suất quan trọng như: Tỷ lệ khấu hao bình quân, tỷ suất tự tài trợ, tỷ suất đầu tư, tỷ
suất sinh lời của TSCĐ…. Nếu kết quả của các tỷ số nằm trong mức hợp lý sẽ cung cấp bằng chứng nhằm thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán như: sự hiện hữu, đầy đủ, đánh giá, ghi chép chính xác. Ngược lại các biến động bất thường sẽ là những chỉ dẫn cho KTV xác định các điểm cần chú ý và xây dựng thủ tục kiểm toán phù hợp.
Phân tích thông tin phi tài chính như: Môi trường kinh doanh, điều kiện kinh doanh, các biến động ngành nghề, các sức ép, ảnh hưởng của chính sách khấu hao….Từ đó, đánh giá và xét đoán khả năng sai phạm đối với chu kỳ mua sắm và thanh lý TSCĐ và định hướng kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ và số dư các thông tin chủ yếu của chu kỳ này.
❖ Bốn là, đánh giá trọng yếu cho khoản mục TSCĐ
Theo chuẩn mực kiểm toán 320- Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin
trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu nếu thiếu thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính”.
“Mức trọng yếu là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính.”
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức trọng yếu để ước tính mức độ sai sót trên BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi khảo sát kiểm toán.
Việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do đó, ước tính ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà KTV có thể thay đổi cho phù hợp trong suốt cuộc kiểm toán.
Trong một cuộc kiểm toán, KTV phải cân nhắc đến mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán khi xác định chi phí kiểm toán thực hiện cho khoản mục TSCĐ và thiết kế chương trình kiểm toán đối với TSCĐ.
❖ Năm là, đánh giá rủi ro liên quan đến khoản mục TSCĐ
Rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán.
Theo điều 25 - Chuẩn mực kiểm toán số 315, KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở các cấp độ sau:
(a) Cấp độ báo cáo tài chính;
(b) Cấp độ CSDL của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh.
Trong đó, rủi ro có sai sót trọng yếu gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Từ rủi ro kiểm toán ban đầu đã xác định, KTV xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và mức độ rủi ro phát hiện dự kiến căn cứ vào mối quan hệ được phản ánh trong mô hình sau:
DR= AR/IR*CR hay DR= AR/Rủi ro có sai sót trọng yếu
Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán IR là rủi ro tiềm tàng CR rủi ro kiểm soát DR là rủi ro phát hiện - Rủi ro tiềm tàng (IR): Đối với TSCĐ, rủi ro tiềm tàng chủ yếu được đánh giá
dựa trên các yếu tố về đặc điểm kinh doanh của khách hàng như khách hàng hoạt động trong lĩnh vực sản xuất thì khối lượng TSCĐ lớn và có rủi ro tiềm tàng liên quan đến khoản mục TSCĐ cao hơn so với khách hàng hoạt động trong lĩnh vực thương mại; kết quả kiểm toán năm trước; tính trung thực của ban giám đốc và các ước tính kế toán.
- Rủi ro kiểm soát (CR): Việc đánh giá rủi ro kiểm soát chủ yếu dựa vào hệ
thống KSNB thông qua phỏng vấn khách hàng và quan sát thực tế. Môi trường kiểm