1.2. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH
1.2.3. Thực hiện kiểm toán
Dựa trên những thông tin thu thập được tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, cũng như sau khi soạn thảo được chương trình kiểm toán cho khoản mục tài sản cố định, KTV tiếp tục quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định dựa theo chương trình kiểm toán với các bước công việc cụ thể như sau:
a) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Khóa luận tôt nghiệp Học viện Ngân hàng
bản, KTV cần thực hiện các khảo sát về kiểm soát nội bộ TSCĐHH. Mục tiêu của việc khảo sát này là thu thập được những bằng chứng kiểm toán về sự tồn tại của các quy chế và các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với khoản mục TSCĐHH, cũng như quá trình vận dụng các quy chế đó. Qua đó, KTV đánh giá được mức rủi ro kiểm soát để xác định phạm vi kiểm toán và thiết kế các khảo sát cơ bản thích hợp. Đối với khoản mục TSCĐHH thì thủ tục khảo sát kiểm soát được thực hiện bao gồm: Tìm hiểu, đánh giá về các chính sách kiểm soát, các quy định về kiểm soát nội bộ.
Để có hiểu biết về các chính sách, các quy định của đơn vị về KSNB đối với khoản mục TSCĐHH, KTV yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp các văn bản quy định về KSNB có liên quan, như: Các quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận hay cá nhân trong việc phê duyệt mua sắm, sửa chữa lớn, thanh lý, nhượng bán TSCĐHH... Khi nghiên cứu các văn bản quy định về KSNB của đơn vị, cần chú ý đến các khía cạnh:
- Sự đầy đủ của các quy định cho kiểm soát đối với các giai đoạn, các bước xử lý của khoản mục TSCĐHH;
- Tính chặt chẽ và phù hợp của các quy chế KSNB đối với khoản mục TSCĐHH tại đơn vị.
❖ Khảo sát về sự vận hành các quy chế kiểm soát nội bộ:
Công việc tiếp theo của KTV là khảo sát để đánh giá sự vận hành của các quy chế KSNB. Mục tiêu chủ yếu của các khảo sát ở đây là về tính hữu hiệu trong vận hành của các quy chế KSNB, cụ thể là sự hiện hữu hoạt động và tính thường xuyên, liên tục trong vận hành của các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát. Cách thức khảo sát thu thập các bằng chứng làm cơ sở đánh giá có thể được áp dụng rất đa dạng.
KTV có thể sử dụng thủ tục phỏng vấn các nhân viên có liên quan trong đơn vị để xác minh về sự hiện hữu của các bước kiểm soát, kể cả tính thường xuyên hiện hữu của nó. KTV cũng có thể trực tiếp quan sát công việc của nhân viên thực hiện kiểm soát các hồ sơ liên đến khoản mục TSCĐHH. Ngoài ra, một thủ tục khá quan trọng là kiểm tra dấu hiệu của KSNB lưu lại trên các hồ sơ, tài liệu. Dấu hiệu lưu trên các hồ sơ, tài liệu là bằng chứng có tính thuyết phục cao về sự hiện hữu và tính
Khóa luận tôt nghiệp Học viện Ngân hàng
thường xuyên, liên tục của hoạt động kiểm soát trên thực tế.
❖ Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động kiểm
soát nội bộ:
Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc cơ bản trong tổ chức hoạt động KSNB của đơn vị cũng là một công việc mang ý nghĩa quan trọng. Đối với khoản mục TSCĐHH, KTV cần chú ý đến các nguyên tắc:
- Thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm đối với hệ thống: Nguyên tắc này đòi hỏi phải tách biệt công tác quản lý sử dụng TSCĐHH với công tác ghi chép quản lý TSCĐHH (kế toán); giữa bộ phận quản lý sử dụng TSCĐHH với chức năng quyết định và phê chuẩn các nghiệp vụ mua, bán, điều động, thuyên chuyển và sửa chữa TSCĐHH, giữa người mua, bán TSCĐHH với bộ phận sử dụng và kế toán...
- Thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn: Đơn vị phải có các quy chế rõ ràng về thẩm quyền của từng cấp với việc phê chuẩn, quản lý và sử dụng TSCĐHH. Dựa trên những đánh giá từ các thủ tục khảo sát kiểm soát, KTV sẽ đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát đối với khoản mục TSCĐHH để làm căn cứ cho việc quyết định phạm vi, nội dung các thủ tục kiểm toán cơ bản phù hợp.
b) Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV đánh giá được tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ, có thể xác định được phạm vi thực hiện các thử nghiệm
cơ bản. Nếu kiểm soát nội bộ của DN mạnh thì KTV sẽ thu hẹp phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, và ngược lại. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư, được trình bày dưới đây:
❖ Thủ tục phân tích
Để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số trong kiểm toán TSCĐHH, KTV thực hiện các thủ tục phân tích, từ đó KTV có thể phát hiện về khả năng có sai phạm trọng yếu về TSCĐHH. Để thực hiện thủ tục phân tích, trước hết KTV khảo sát sơ lược về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, xu hướng phát triển của ngành. Nếu kết quả phân tích không như KTV dự kiến, KTV phải điều tra làm rõ nguyên nhân. Thủ tục phân tích trong kiểm toán TSCĐHH thường gồm:
Mục tiêu kiểm toán
Các khảo sát nghiệp vụ thông thường
Những vấn đề cần lưu ý
Khóa luận tôt nghiệp Học viện Ngân hàng
- So sánh nguyên giá các loại TSCĐHH hiện có của đon vị so với kỳ trước; - So sánh giá trị hao mòn lũy kế của các loại TSCĐHH với các kỳ trước; - So sánh giá trị còn lại của các loại TSCĐHH với các kỳ trước;
- So sánh tổng chi phí khấu hao TSCĐHH với các kỳ trước;
- Lập các bảng kê tăng - giảm từng loại TSCĐHH với các kỳ trước....
• Phân tích dọc
- So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với các kỳ trước;
- So sánh hệ số hao mòn bình quân của toàn bộ TSCĐHH và từng loại TSCĐHH với các kỳ trước;
- So sánh tỷ suất giữa tổng chi phí sửa chữa lớn TSCĐHH với tổng nguyên giá
TSCĐHH, so sánh tổng nguyên giá TSCĐHH với tổng sản lượng so với các kỳ trước;....
Khi tiến hành so sánh cần phải xem xét ảnh hưởng của chính sách khấu hao, việc tăng, giảm TSCĐHH trong kỳ.... đến các số liệu so sánh để có kết luận cho phù hợp. Các thủ tục phân tích thường được thực hiện để đánh giá sự tồn tại, đầy đủ, đúng đắn, việc tính toán và đánh giá đối với các số liệu có liên quan. KTV cũng cần xem xét, phân tích các thông tin phi tài chính có liên quan, ảnh hưởng trực tiếp hay gián tiếp đến sự biến động của các thông tin tài chính nói trên (mối quan hệ và ảnh hưởng của các yếu tố môi trường kinh doanh, các sức ép bất thường.).
Căn cứ vào những bằng chứng thu được thông qua thủ tục phân tích, KTV sẽ đính hướng những thủ tục kiểm tra chi tiết đối với TSCĐHH cần thực hiện.
❖ Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐHH
Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ theo các mục tiêu kiểm toán cụ thể được KTV thực hiện theo các thủ tục kiểm toán sau đây:
Khóa luận tôt nghiệp Học viện Ngân hàng
Đảm bảo cho các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐHH được phê chuẩn đúng đắn
+ So sánh tổng nguyên giá TSCĐHH tăng năm nay so với các năm trước + Đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐHH với tình hình hoạt động thực tế của DN
+ Đánh giá tính hợp lý của việc phê chuẩn giá mua, bán của các TSCĐHH tăng giảm trong kỳ
KTV phải có hiểu biết sâu sắc về hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thực tế của DN Đảm bảo cho các nghiệp vụ TSCĐHH có căn cứ hợp lý
+ Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ và hợp pháp của các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ tăng giảm TSCĐHH
+ Có thể kết hợp kiểm tra các chứng từ tài liệu với kiểm tra vật chất thực tế TSCĐHH
+ Kiểm tra quá trình mua sắm, các chứng từ tài liệu liên quan đến việc mua sắm TSCĐHH, các chi phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử...
Các thử nghiệm này sẽ được thực hiện trên quy mô tương đối lớn khi hệ thống KSNB của đơn vị được đánh giá là yếu Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn hợp lý của nghiệp vụ TSCĐHH + Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp và nhất quán của các chính sách xác định nguyên giá TSCĐHH mà DN áp dụng + Đối chiếu số liệu trên các chứng từ pháp lý liên quan đến tăng, giảm TSCĐHH
+ Tính toán lại nguyên giá TSCĐHH trên cơ sở các chứng từ đã kiểm tra
+ Phải nắm vững các nguyên tắc, quy định về đánh giá TSCĐHH + Mức độ khảo sát phụ thuộc vào việc đánh giá KSNB
việc phân loại và hạch toán đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐHH
đồ hạch toán TSCĐHH của DN, đảm bảo sự hợp lý và phù hợp với các quy định hiện hành;
+ Chọn mẫu các nghiệp vụ TSCĐHH để kiểm tra việc phân loại xem xét bút toán ghi sổ và các sổ kế toán
được kết hợp khi kiểm toán tính đầy đủ và tính toán đánh giá TSCĐHH Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ đúng kỳ các nghiệp vụ TSCĐHH
+ Đối chiếu các chứng từ tăng, giảm TSCĐHH với các sổ kế toán chi tiết TSCĐHH nhằm đảm bảo việc hạch toán không bị bỏ sót
+ Kiểm tra các khoản chi phí sửa chữa TSCĐHH để phát hiện các trường hợp quên ghi sổ TSCĐHH, hoặc ghi nhận TSCĐHH thành các khoản khác
+ Kiểm tra đối chiếu ngày tháng các chứng từ tăng giảm TSCĐHH với ngày ghi sổ các nghiệp vụ này
Đây là mộ trong các mục tiêu quan trọng nhất của kiểm toán TSCĐHH
Đảm bảo sự cộng dồn đúng các nghiệp vụ TSCĐHHH
+ Cộng tổng các bảng kê tăng giảm TSCĐHH trong kỳ
+ Đối chiếu số liệu giữa các sổ chi tiết, sổ tổng hợp, các bảng kê với nhau và với sổ cái tổng hợp
+ Đối chiếu số liệu trên các sổ kế toán TSCĐHH với kết quả kiểm kê thực tế
Đối với các nghiệp vụ tăng TSCĐHH do đầu tư xây dựng cơ bản thường phức tạp, liên quan đến nhiều khoản chi phí, được thực hiện trong một thời gian dài, các tài sản không đồng nhất....vì vậy việc kiểm soát các khoản chi phí là tương đối khó khăn và phức tạp. Khi kiểm toán các nghiệp vụ này, KTV cần quan tâm nhiều đến việc xác định giá trị quyết toán công trình hoàn thành bàn giao, lưu ý đến việc phân bổ các khoản chi phí quản lý chung cho cả hoạt động sản xuất kinh doanh và hoạt
Khóa luận tôt nghiệp Học viện Ngân hàng
đồng đầu tư xây dựng cơ bản để xác định nguyên giá TSCĐHH. Trong trường hợp TSCĐHH được đầu tư xây dựng có quy mô lớn, việc kiểm toán xác định nguyên giá TSCĐHH có thể được thực hiện qua một cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư được thực hiện độc lập với quá trình kiểm toán BCTC nói chung của đơn vị.
• Kiểm toán sô dư tài khoản TSCĐHH
• Đối với số dư đầu kỳ:
Việc xem xét số dư đầu kỳ về TSCĐHH, được tiến hành tùy thuộc vào DN được tiến hành kiểm toán lần đầu hay kiểm toán từ lần thứ hai trở đi.
- Nếu việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi chính công ty kiểm toán đang
thực hiện kiểm toán BCTC năm nay và số dư đầu kỳ được xác định là đúng thì không
cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Nếu việc kiểm toán năm trước
được thực hiện bởi công ty kiểm toán khác, KTV phải xem xét báo cáo kiểm toán và hồ sơ kiểm toán năm trước, đặc biệt là các vấn đề liên quan đến TSCĐHH, nếu có thể
tin cậy được thì KTV cũng có thể chấp nhận kết quả kiểm toán năm trước, không cần
thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung. Trong các trường hợp này, KTV chỉ cần
xem xét để đảm bảo số dư cuối năm tài chính trước được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trên BCTC năm nay.
- Nếu BCTC chưa được kiểm toán năm trước kiểm toán lần đầu hoặc việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi công ty kiểm toán khác và KTV không tin tưởng vào kết quả kiểm toán năm trước hoặc báo cáo kiểm toán năm trước không chấp nhận toàn phần đối với số dư TSCĐHH, thì KTV phải xem xét đến các nguyên nhân không chấp nhận toàn phần của KTV năm trước. Trong các trường hợp này, KTV phải áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung như: kiểm tra các chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm, kiểm tra các biên bản kiểm kê TSCĐHH tại thời điểm cuối năm....
• Đối với số dư cuối kỳ:
Trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐHH trong kỳ, KTV cần kết hợp với các thủ tục kiểm tra chi tiết về số dư TSCĐHH cuối kỳ. Các mục tiêu kiểm toán chủ yếu bao gồm: sự hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, tính toán - đánh giá, tổng hợp và báo cáo. Đối với các thủ tục kiểm toán
Khóa luận tôt nghiệp Học viện Ngân hàng
để thực hiện các mục tiêu trên, cần đặc biệt chú ý về thủ tục kiểm kê TSCĐHH, thủ tục xin xác nhận về TSCĐHH của đơn vị lưu giữ tại bên thứ ba....để có bằng chứng về sự hiện hữu và tính đánh giá của TSCĐHH. Ngoài ra cũng cần lưu ý đến sự phân loại và tổng hợp trình bày trên BCTC đối với TSCĐHH.
❖ Kiểm toán chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐHH
• Kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐHH
Mục tiêu cơ bản của kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐHH là xem xét quá trình tính toán, đánh giá xác định và phân bổ mức khấu hao TSCĐHH cho các đối tượng sử
dụng có hợp lý và đảm bảo tính nhất quán hay không. Cụ thể hóa mục tiêu:
- Phải đảm bảo chính sách khấu hao mà DN đang áp dụng là hợp lý và nhất quán.
- Việc tính toán mức khấu hao của TSCĐHH được thực hiện chính xác.
- Việc phân bổ chi phí khấu hao cho các đối tượng được thực hiện một cách hợp lý và nhất quán giữa các kỳ.
Các thủ tục kiểm toán chủ yếu nhằm đạt được các mục tiêu trên:
- Tiến hành phân tích sơ bộ chi phí khấu hao: So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân
kỳ này so với các kỳ trước; so sánh tổng chi phí khấu hao kỳ này so với các kỳ trước; so sánh tỷ trọng chi phí khấu hao trong toàn bộ chi phí sản xuất hoặc trong giá thành sản phẩm với các kỳ trước....Khi so sánh nếu phát sinh các biến động bất thường, KTV phải tìm hiểu nguyên nhân và giải thích được các biến động đó. Trong trường hợp các biến động bất thường không thể giải thích được, bằng các bằng chứng thu thập được thì sự nghi ngờ về khả năng sai phạm trong quá trình tính toán xác định mức khấu hao phải được đặt ra.
- Thu thập, trao đổi để có hiểu biết về các chính sách khấu hao mà DN đang áp
dụng, đánh giá tính hợp lý của các chính sách này. Tìm hiểu nguyên nhân và đánh giá
tính phù hợp nếu chính sách khấu hao của DN có sự thay đổi so với các kỳ trước. - Kiểm tra việc tính toán khấu hao của DN: KTV kiểm tra lại các căn cứ mà DN sử dụng để tính khấu hao (nguyên giá TSCĐHH, giá trị thanh lý ước tính, thời gian sử dụng ước tính....); chọn mẫu một số TSCĐHH tiến hành tính toán lại mức