8. Bố cục đề tài
1.2.2. Các mô hình đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính
chính
a. Lịch sử phát triển của mô hình rủi ro và đánh giá rủi ro
Elliot và Rogers trong nghiên cứu của mình đã đưa ra phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro, được chuẩn mực hóa trong SAS 39 (năm 1981 do AICPA ban hành). Đến năm 1983, AICPA phát triển thêm trong SAS 47 với tên gọi “Inherent risk audit approach - Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro tiềm tàng”. AICPA xác định cách tiếp cận này trong sự liên hệ với mô hình rủi ro kiểm toán (Rủi ro kiểm toán = rủi ro tiềm tàng x Rủi ro kiểm soát x Rủi ro phát hiện). Sau sự kiện Enron, Worldcom tại Mỹ, hay Parmalat tại Châu Âu, nghề kiểm toán gặp phải những chỉ trích gay gắt và đứng trước áp lực phải thay đổi cách tiếp cận kiểm toán. Kết quả là dẫn đến việc IAASB ban hành các chuẩn mực về đánh giá rủi ro kiểm toán, cụ thể là chuẩn mực ISA 240, 315 và 330 với hy vọng rằng các chuẩn mực mới sẽ nâng cao việc vận dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro của KTV trong thực tế, nhằm gia tăng hiệu quả và chất lượng kiểm toán.
Theo cách tiếp cận này, KTV đưa ra ý kiến về BCTC bằng cách thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán để có được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC có trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không, theo khuôn mẫu BCTC được áp dụng. Để đạt được các bằng chứng kiểm toán thích hợp hữu hiệu để đưa ra ý kiến, KTV phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro theo chuẩn mực VSA 315, để cung cấp một cơ sở cho việc xác định và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu trên BCTC và ở mức độ cơ sở dẫn liệu. Thủ rục đánh giá rủi ro là thủ tục kiểm toán được thực hiện để thu thập hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của nó, bao gồm cả kiểm soát
19
nội bộ, để xác định và đánh giá rủi ro các sai phạm trọng yếu, gồm sai sót và gian lận, trên BCTC và ở cả góc độ cơ sở dẫn liệu, làm cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo, tức là xác định nội dung, thời điểm và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo sẽ được thực hiện.
Những thay đổi cho phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro đã ảnh hưởng đến các vấn đề cốt lõi của công tác kiểm toán, mô hình này cung cấp một tiến trình đánh gía rủi ro một cách hệ thống, nhấn mạnh đến vai trò của quản trị rủi ro, chẳng hạn như việc xác định, đánh giá, kiểm soát các rủi ro.
b. Mô hình rủi ro tài chính
Mô hình rủi ro tài chính là phương pháp tiếp cận rủi ro dựa trên mối quan tâm chính yếu là rủi ro về mặt số liệu trên BCTC. Mô hình này được đưa vào sớm nhất trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế từ những năm 1990. Mô hình này có đặc điểm:
-Để lập kế hoạch một cách có hệ thống, đòi hỏi KTV phải có những hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh của khách hàng.
-Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ dưới góc độ ảnh hưởng đến BCTC.
-Thủ tục phân tích được áp dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán để xác định xem liệu các xu hướng và các mối quan hệ tài chính hay hoạt động có hợp lý hay không.
-Theo mô hình rủi ro tài chính, trình tự rủi ro được thể hiện như sơ đồ sau:
20
Sơ đồ 1.1. Trình tự đánh giá rủi ro
Cách tiếp cận này đòi hỏi KTV phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình chuẩn bị chương trình kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp, chương trình kiểm toán phải nhán mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm toán.
Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện, mô hình rủi ro tài chính đã bộc lộ điểm yếu của nó, đó là: tiếp cận rủi ro ở trạng thái tĩnh, trong khi môi trường kinh doanh thì luôn luôn biến đổi và ảnh hưởng đến hoạt động của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, trong một số trường hợp, rất khó tách bạch được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Hơn nữa, do mô hình rủi ro tài chính chỉ chú trọng về mặt số liệu trên BCTC nên không thấy được các rủi ro khác liên quan đến hoạt động kinh doanh của doannh nghiệp, do đó không thể tư vấn một cách đầy đủ và hiệu quả cho doanh nghiệp.
c. Mô hình rủi ro kinh doanh
Đứng trước sức ép về việc gìn giữ khách hàng, yêu cầu gia tăng giá trị kiểm toán, áp lực cắt giảm thử nghiệm cơ bản trong việc kiểm soát chi phí
Xác định rủi ro kiểm toán không mong muốn Tính toán rủi ro phát hiện Thiết kế thử nghiệm cơ bản Đánh giá rủi ro tiềm tàng Đánh giá rủi ro kiểm soát
21
ngày càng gia tăng tại các công ty kiểm tón, mô hình rủi ro tài chính đã không còn phù hợp. Vì vậy, đòi hỏi phải có một phương thức tiếp cận mới nhằm thỏa mãn được sự kỳ vọng của khách hàng, vừa đảm bảo sự phát triển của công ty kiểm toán. Cuối những năm 1990, phương thức tiếp cận rủi ro tài chính được nâng cấp bằng cách tập trung nhiều hơn vào các rủi ro kinh doanh mà khách hàng đang gặp phải bên cạnh những hiểu biết về rủi ro tác động đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ. Điểm tiến bộ của phương thức này chính là vừa nhấn mạnh được các rủi ro kinh doanh chiến lược của đơn vị nhưng không mâu thuẫn với mô hình rủi ro tài chính, do đó, nó vẫn đáp ứng được các yêu cầu của chuẩn mực quy định. Mô hình rủi ro kinh doanh chính là phần mở rộng của mô hình rủi ro tài chính nhằm giúp việc kiểm toán đạt hiệu quả hơn.
d. Vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong kiểm toán báo cáo tài chính
Theo VSA 315, “Rủi ro kinh doanh là rủi ro phát sinh từ các điều kiện, sự kiện, tình huống, việc thực hiện hay không thực hiện các hành động có ảnh hưởng đáng kể mà có thể dẫn đến ảnh hưởng bất lợi tới khả năng đạt được mục tiêu và thực hiện chiến lược của đơn vị, hoặc là rủi ro phát sinh từ việc xác định mục tiêu và chiến lược không phù hợp”.
Mô hình rủi ro kinh doanh yêu cầu trước tiên KTV phải đánh giá rủi ro kinh doanh của đơn vị được kiểm toán trong hoàn cảnh cụ thể của đơn vị đó, chẳng hạn như tình hình kinh tế vĩ mô, sự thay đổi trong chính sách kinh tế, các quy định pháp luật tác động tích cực hay tiêu cực đến ngành nghề kinh doanh của đơn vị…. Căn cứ trên đánh giá rủi ro về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, KTV đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu do sai sót, gian lận hoặc hành vi không tuân thủ trong doanh nghiệp. Sau đó, KTV mới xác định phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến từng loại rủi ro (rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện) tương ứng với tình hình của đơn vị.
22
Để thực hiện đánh giá được rủi ro kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, đòi hỏi KTV phải có hiểu biết rộng về tình hình kinh tế vĩ mô cũng như tình hình cơ bản của ngành nghề mà đơn vị được kiểm toán đang thực hiện kinh doanh. Ngoài ra. KTV phải vận dụng các mô hình hỗ trợ trong quản trị rủi ro để phân tích. Trên thế giới hiện nay có nhiều mô hình được áp dụng như mô hình PEST, phân tích tình hình kinh doanh theo bốn yếu tố: kinh tế, chính trị, xã hội và công nghệ, mô hình SWOT – phân tích tình hình kinh doanh theo các yếu tố: điểm mạnh, điểm yếu, cơ hội và thách thức của một doanh nghiệp, hay mô hình 5F, 7F, mô hình chuỗi giá trị…
KTV có thể vận dụng một hoặc nhiều mô hình hỗ trợ nhằm phân tích tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, từ đó xác định được rủi ro kinh doanh mà đơn vị có thể gặp phải.
1.3. QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO THEO CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM SỐ 400 (VSA 400)
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA 400) “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” đã nêu rõ: “Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểm toán”. Hiện nay, chuẩn mực này đã được thay thế bởi chuẩn mực VSA 200 và đã có hiệu lực từ ngày 01/01/2014, tuy nhiên tác giả muốn làm rõ quy trình đánh giá rủi ro trước và sau khi có thay đổi này. Theo VSA 400, công tác đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện tuần tự như sau:
Sơ đồ 1.2. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán
Đánh giá rủi ro tiềm tàng Xácđịnh rủi ro phát hiện Đánh giá rủi ro kiểm soát Đánh giá rủi ro kiểm toán chấp nhận được
23
1.3.1. Xác định rủi ro kiểm toán chấp nhận đƣợc
Rủi ro kiểm toán chấp nhận được là mức rủi ro mà KTV sẵn sàng chấp nhận BCTC tồn tại sai phạm trọng yếu sau khi cuộc kiểm toán kết thúc và nhận xét chấp nhận. Khi KTV quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn, điều này có nghĩa KTV muốn được chắc hơn là các BCTC sai phạm trọng yếu ít hơn. Mức rủi ro này có đặc điểm:
- Trong mọi lĩnh vực luôn tồn tại rủi ro, trong kiểm toán báo cáo tài chính cũng vậy, luôn tồn tại rủi ro không phát hiện được sai phạm trọng yếu, do đó rủi ro chấp nhận được không thể bằng 0.
- Chức năng của KTV là phát hiện những sai phạm trọng yếu trong thông tin tài chính của công ty khách hàng. Nếu không phát hiện ra sai phạm trọng yếu thì chức năng kiểm toán bị vi phạm, do đó, không thể có rủi ro kiểm toán chấp nhận được là 100%.
Từ đó xác định rủi ro kiểm toán chấp nhận được trong khoảng từ 0 đến 1. Các công ty kiểm toán luôn cân nhắc nhiều vấn đề để đạt được một mức rủi ro phù hợp, vừa đảm bảo thông tin tài chính cung cấp, vừa đảm bảo sự hiệu quả về chi phí kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV xác định mức rủi ro mong muốn cho toàn bộ BCTC và sau đó là cho từng khoản mục. Mức rủi ro mong muốn này sẽ quyết định khối lượng công việc mà KTV cần thực hiện. Mức rủi ro mong muốn phụ thuộc vào các yếu tố sau:
- Mức độ sử dụng BCTC của đơn vị khách hàng càng lớn thì mức rủi ro chấp nhận được càng thấp. Quy mô này được xác định dựa trên bản chất của công ty về:
+ Quy mô công ty khách hàng: nếu quy mô càng lớn, các báo cáo kiểm toán sẽ được sử dụng rộng rãi. Quy mô này được đo lường bằng tổng tài sản hoặc tổng thu nhập. Hiện nay những doanh nghiệp có quy mô tầm cỡ hầu hết là các doanh nghiệp có niêm yết trên thị trường chứng khoán.
24
+ Sự phân phối quyền sở hữu: mức độ phân phối càng cao thì rủi ro chấp nhận được càng phải thấp so với các công ty có mức độ phân phối nhỏ hơn.
+ Bản chất và quy mô của công nợ: đối với những công ty có số lượng lớn công nợ thì những báo cáo kiểm toán của các công ty này sẽ được sự quan tâm bởi các chủ nợ thực tế và tiềm năng.
+ …
- Đồng thời cần phải xem xét khả năng công ty khách hàng gặp khó khăn sau khi BCTC sau kiểm toán được công bố, điều này dựa trên:
+ Khả năng hoán chuyển thành tiền của tài sản + Kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước + Các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ + Bản chất hoạt động của công ty khách hàng + Năng lực của ban quản trị
Mức độ rủi ro kiểm toán là như nhau giữa các KTV khác nhau. Trong một môi trường lý tưởng thì các KTV khác nhau sẽ lập cùng một mức rủi ro kiểm toán đối với bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Theo như nghiên cứu thì với cùng một mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được thì mỗi KTV sẽ có nỗ lực khác nhau trong việc thu thập bằng chứng để đạt được mức rủi ro đó. Công việc của KTV cụ thể sẽ phụ thuộc vào những vấn đề như:
- Sự định hướng của mỗi công ty kiểm toán cho nhân viên của mình là các KTV phải tuân thủ đầy đủ những nguyên tắc nghề nghiệp trong quá trình thực hiện kiểm toán ở bất kỳ đơn vị nào.
- Sự cạnh tranh giữa các công ty kiểm toán: xét cho cùng thì kiểm toán cũng là một ngành cung cấp dịch vụ, do đó, quyết định chọn công ty kiểm toán là do khách hàng quyết định. Khi một công ty kiểm toán đặt ra mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được thấp hơn các công ty kiểm toán khác thì tất yếu
25
giá phí kiểm toán sẽ cao hơn, và có thể khách hàng sẽ chuyển sang ký hợp đồng với các công ty kiểm toán giá phí rẻ hơn.
- Trình độ nghiệp vụ của KTV: Mỗi KTV có trình độ nghiệp vụ riêng nên khả năng đáp ứng cho một mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được sẽ khác nhau.
1.3.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng:
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố sau:
- Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh tạo ra khó khăn cho kiểm toán, do đó làm tăng những gian lận hoặc sai sót trên BCTC.
Ví dụ: Khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ rất khó khăn trong việc hạch toán doanh thu, do đó việc kiểm toán doanh thu sẽ khó khăn hơn so với những doanh nghiệp sản xuất thông thường.
- Tính trung thực của ban quản trị: Khi ban quản trị bị kiểm soát bởi các cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng các BCTC có sai phạm trọng yếu sẽ tăng lên, do vậy phải đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức cao.
- Các bên đối tác có liên quan: đối với các nghiệp vụ xảy ra ở loại hình công ty mẹ, công ty con, hoặc sát nhập giữa các công ty thường tồn tại khả năng sai phạm tiềm tàng cao.
- Hợp đồng kiểm toán lần đầu: Trong những hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với những hợp đồng kiểm toán dài hạn.
- Kết quả những lần kiểm toán trước: đối với các tài khoản được phát hiện có sai phạm trong những lần kiểm toán của năm trước, rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá ở mức cao. Lý do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm chạp không tiến hành sửa chữa nên các sai phạm năm trước có thể sẽ xảy ra tiếp tục trong năm nay.
26
- Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: các nghiệp vụ này có khả năng bị sai số nhiều hơn các nghiệp diễn ra hằng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản trong các nghiệp vụ này thường bị đánh giá rất cao.
- Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho…) thường bị đánh giá cao do việc xác định đúng đắn giá trị của các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết dúng bản chất các khoản