8. Bố cục đề tài
1.3.3. Đánh giá rủi ro kiểm soát
a. Tác dụng của kiểm soát nội bộ đối với công việc kiểm toán
Kiểm tra, kiểm soát luôn là một chức năng quan trọng của quản lý, do đó, khi tổ chức bất kỳ một hoạt động nào của đơn vị, bên cạnh việc sắp xếp
27
các cơ sở vật chất, nhân sự thì nhà quản lý luôn phải lồng vào đó sự kiểm soát của mình về các phương diện thông qua các thủ tục qui định về mặt hoạt động , đó chính là hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Tương tự như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và tỉ lệ thuận với bằng chứng kiểm toán. Do đó, việc hiểu được cơ cấu kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát và ảnh hưởng của chúng đến rủi ro phát hiện cũng như số lượng bằng chứng thu thập rất quan trọng trong quá trình kiểm toán. Trên cơ sở đó, Kiểm toán viên sẽ tìm hiệu về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp nói chung và hệ thống kiểm soát được thiết kế cho từng bộ phận để đánh giá rủi ro kiểm soát.
Qua mô tả về hệ thống KSNB, KTV sẽ đánh giá việc thiết kế đó có hữu hiệu hay không, có rủi ro gì xảy ra không và với các điểm nhạy cảm dễ xảy rủi ro đó thì doanh nghiệp đã có biện pháp gì khắc phục chưa. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện thử nghiệm cơ bản trên số dư hoặc nghiệp vụ của đơn vị.
Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng thấp, trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm soát đó, kiểm toán viên sẽ lựa chọn phương pháp kiểm toán tuân thủ, lúc đó thử nghiệm cơ bản sẽ giảm, khối lượng công việc sẽ nhẹ nhàng hơn. Nếu kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát cao (hệ thống kiểm soát nội bộ yếu), lúc đó kiểm toán viên sẽ thực hiên phương pháp kiểm toán cơ bản.
* Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu phải đảm bảo đủ 7 mục tiêu tổng quát sau sẽ được thực hiện:
- Tính có thật (Validity): các nghiệp vụ ghi sổ phải có thật, tức là phải có căn cứ hợp lý khi ghi vào sổ.
28
chuẩn đúng đắn, tức là khi thực hiện mọi hoạt động thì phải đảm bảo chúng phải được phê chuẩn một cách hợp lệ.
- Sự đầy đủ (Completeness): tất cả các nghiệp vụ kinh tế xảy ra đều được ghi nhận đầy đủ, tức là không được loại bỏ, giấu bớt để ngoài sổ sách về các nghiệp vụ phát sinh.
- Sự đánh giá (Valuation): không để xảy ra những sai phạm trong tính toán, trong việc áp dụng chính sách kế toán, các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn.
- Sự phân loại (classification): các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng đắn, bảo đảm số liệu được phân loại đúng theo sơ đồ tài khoản của đơn vị và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán có liên quan.
-Sự đúng kỳ (timing): các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi nhận đúng kỳ.
- Sự chuyển sổ và tổng hợp chính xác (porting and summarization): số liệu phải được ghi chép chính xác vào các sổ.
Việc nghiên cứu và đánh giá về kiểm soát nội bộ cũng giúp cho việc lập kế hoạch kiểm toán phù hợp. Sau khi kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát, lúc đó tương ứng với khối lượng bằng chứng kiểm toán thấp hay cao và do đó lập được kế hoạch về thời gian, chi phí và xác định giá phí kiểm toán thấp hay cao. Đồng thời, qua nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể xác định được những điểm mạnh, yếu của kiểm soát nội bộ, từ đó xác định trọng tâm cho việc kiểm toán.
b. Những hạn chế vồn có của hệ thống kiểm soát nội bộ
Một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt có thể ngăn chặn được những sai sót và nâng cao độ tin cậy của dữ liệu kế toán. Tuy nhiên tác dụng của kiểm soát nội bộ cũng chỉ ở một chừng mực nhất định. Nguyên nhân là do:
29
Các nhà quản lý luôn đòi hỏi chi phí bỏ ra cho kiểm soát phải có hiệu quả, nghĩa là chi phí của kiểm soát nội bộ phải nhỏ hơn các tổn thất do sai sót và gian lận gây ra.
- Kiểm soát nội bộ do người quản lý tổ chức và điều hành, nên nếu người quản lý muốn gian lận thì hệ thống kiểm soát nội bộ này không thể phát hiện được.
- Một phần lớn tác dụng của kiểm soát nội bộ dựa trên sự phân công, phân nhiệm, do đó, kiểm soát nội bộ có thể bị vô hiệu hóa khi có sự thông đồng giữa các nhân viên và thông đồng giữa nhân viên với bên ngoài.
- Kiểm soát nội bộ thường tập trung vào các nghiệp vụ thông thường hoặc dự kiến được, vì thế khó có thể phát hiện được các sai phạm đột xuất hay bất thường.
- Những thủ tục kiểm soát có thể không còn phù hợp vì tình hình thực tế của công ty đã thay đổi.
Như vậy, trong bất kỳ trường hợp nào, dù kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát rất thấp nhưng điều đó không có nghĩa là không tồn tại những sai sót trọng yếu và bắt buộc kiểm toán viên phải tiến hành thử nghiệm cơ bản trong mọi trường hợp.
Để kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục đó trong thực tế thì KTV cần phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát, thủ tục thường được sử dụng là: phỏng vấn, quan sát, thực hiện lại, đối chiếu, kiểm tra chứng từ và những thủ tục kiểm toán thường được thực hiện cho từng phần hành.
Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát (4 bƣớc):
Bước 1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để lập kế
hoạch kiểm toán
Công việc này được thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch nhằm xác định loại sai phạm có thể bỏ qua và các nhân tố làm tăng rủi ro xảy ra sai phạm cũng như xác định được phương pháp kiểm toán hữu hiệu.
30
Sau khi tìm hiểu sự tồn tại của hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung, kiểm toán viên sẽ đi vào tìm hiểu kiểm soát nội bộ trong từng phần hành kế toán. Để phục vụ cho mục đích này, kiểm toán viên thường chia hệ thống kiểm soát nội bộ thành các chu trình nghiệp vụ (transaction cycles). Việc phân chia này tùy thuộc vào đặc thù của đơn vị và kinh nghiệm của kiểm toán viên.
Ví dụ: một doanh nghiệp có thể phân chia thành những chu trình sau: - Chu trình bán hàng, thu tiền.
- Chu trình mua hàng và thanh toán. - Chu trình tiền lương.
- Chu trình sản xuất. - Chu trình tài chính.
Các phƣơng pháp tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ.
Dựa vào phương pháp như phỏng vấn những người quản lý chủ chốt, đọc tài liệu, quan sát hay sử dụng những hiểu biết và kinh nghiệm trước đây của KTV về lĩnh vực hoạt động cũng như khách hàng để tìm hiểu về chức năng, nhiệm vụ, cơ cấu tổ chức và quyền hạn của hội đồng quản trị, BGĐ và các phòng ban; tìm hiểu về tư duy quản lý, phong cách điều hành của các thành viên chủ chốt, chính sách cũng như cơ chế nội bộ của doanh nghiệp.
Xem xét các tài liệu về kiểm soát nội bộ của đơn vị như sơ đồ tổ chức, sơ đò hạch toán, các văn bản nội bộ về qui chế kiểm soát nội bộ…Nếu có thể, bao gồm cả báo cáo và tư liệu của bộ phận kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên có thể xem xét hồ sơ của các cuộc kiểm toán trước, tuy nhiên cần chú ý cập nhật những thay đổi của hệ thống kiểm soát nội bộ.
KTV cần phải biết về hệ thống kế toán và thực hiện công việc kế toán để xác định các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc của nó, về công tác tổ chức bộ máy kế toán, quy trình kế toán từ hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán cho đến khi lập hệ thống BCTC. Bên cạnh đó, KTV
31
cần đánh giá năng lực, kinh nghiệm cũng như tính liêm khiết của kế toán trưởng và các nhân viên bộ phận kế toán.
Các công cụ để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ.
Để mô tả HTKS nội bộ, KTV sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tùy thuộc vào đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán như:
- Bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ (international question).
- Bảng mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ (narrative of international control).
Trong thực tế kiểm toán viên thường sử dụng kết hợp các phương pháp này sẽ giúp KTV hiểu biết tốt hơn về HTKSNB của khách hàng.
Cụ thể công cụ:
- Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ:
Lá bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểm soát. Trong hầu hết trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng”. Câu trả lời “Có” thường được quy ước là biểu thị một tình trạng kiểm soát tốt; ngược lại câu trả lời “Không” sẽ cho thấy sự yếu kém của kiểm soát nội bộ và những sai sót tiềm tàng có khả năng phát sinh. Để nhấn mạnh mức độ yếu kém, trong bảng câu hỏi có thể đánh giá sự yếu kém của thủ tục kiểm soát đó là quan trọng hay thứ yếu, cho biết nguồn gốc thông tin được sử dụng để trả lời các câu hỏi này và những giải thích, nhận xét về sự yếu kém.
Ưu điểm của bảng câu hỏi là nhờ đã chuẩn bị trước nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót những vấn đề quan trọng. Hơn nữa nó có thể được chuẩn bị riêng cho từng phần của mỗi chu trình nghiệp vụ, nên tạo thuận lợi cho việc phân công nhiều kiểm toán viên cùng thực hiện.
32
Tuy nhiên do được thiết kế chung, nên cách này có thể không phù hợp với điều kiện đặc thù của mọi đơn vị. Ngoài ra việc chuẩn bị các câu hỏi và hoàn tất chúng thông qua phỏng vấn là công việc khó khăn và tốn khá nhiều thời gian; cũng như độ chính xác của các câu trả lời phụ thuộc vào sự trung thực , hiểu biết và thiện chí của người được phỏng vấn.
Bảng mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ:
Là mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tài liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về KSNB. Đối với những hệ thống đơn giản, kiểm toán viên có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Khi sử dụng, kiểm toán viên cần chú ý bố cục và hành văn cho rõ ràng, dễ hiểu. Một bảng tường thuật đúng cách cần trình bày đầy đủ bốn điểm sau đây:
Nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Thí dụ: đơn đặt hàng của khác hàng phải nêu rõ là đến từ đâu, các hóa đơn bán hàng phát sinh như thế nào?
Tất cả các quá trình đã xảy ra.
Sự luân chuyển mọi chứng từ, sổ sách trong hệ thống. Thí dụ: cách luân chuyển, nơi lưu trữ… đều phải được trình bày.
Nêu rõ các hoạt động kiểm soát cần thiết để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát. Thí dụ: tách biệt về trách nhiệm, sự phê chuẩn, kiểm tra độc lập trong nội bộ…
Bƣớc 2: Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế thử nghiệm kiểm soát
Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKS nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa những sai sót trọng yếu.
Sau khi tìm hiểu về cấu trúc kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải tiến hành đánh giá ban đầu và rủi ro kiểm soát. Một cách để
33
đánh giá là việc phân tích điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cần lưu trữ tài liệu này trong giấy tờ làm việc, cụ thể được lưu trong hồ sơ tổng hợp. Trong phần lưu đồ, cầu trúc kiểm soát được thể hiện thì trong phần này, kiểm toán viên sẽ nhận diện những điểm yếu và mạnh của nó.
Bảng 1.1. Bảng đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu
Bảng đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu: Công ty ABC
Kiểm soát cấp tín dụng, xử lý doanh thu và giao hàng Ngày….tháng….năm….
Điểm mạnh/điểm yếu Đánh giá Chương trình kế toán
S - 1 Phê duyệt tín dụng dựa
trên đơn đặt hàng
Giảm nguy cơ nợ xấu và kiểm tra được tính
hợp lệ của khách hàng
Chọn những hóa đơn bán hàng và kiểm tra trên đơn đặt hàng có chữ
ký của người quản lý tín dụng không
S - 2
Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát:
KTV phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Cũng như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng có 3 mức: cao, trung bình và thấp.
KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với các cơ sở dẫn liệu của BCTC trong trường hợp (theo VAS 400 đoạn 29)
- Hệ thống kế toán và HTKS nội bộ không đầy đủ. - Hệ thống kế toán và HTKS nội bộ không hiệu quả.
- KTV cũng không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKS nội bộ của khách hàng.
Ngược lại, KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của BTTC trong các trường hợp:
34
- KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và HTKS nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
- KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.
Thiết kế thử nghiệm kiểm soát:
Sau khi đánh giá ban đầu về thủ tục kiểm soát của khách hàng, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu về tính hiệu lực của thủ tục kiểm soát đã đặt ra.
Các bƣớc tiến hành:
- Xác định các loại sai sót, gian lận có thể xảy ra trong báo cáo tài chính.
- Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và phát hiện các gian lận và sai sót đó.
- Đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát của các gian lận và sai sót dựa trên thiết kế của hệ thống kiểm soát nội bộ và kết quả của một số phép thử tiến hành trong giai đoạn tìm hiểu của đơn vị. Phép thử được thực hiện: nếu thủ tục kiểm soát còn để lại dấu vết (chữ ký, con dấu…) thì kiểm toán viên sẽ kiểm tra đi kiểm tra lại tài liệu. Nếu thủ tục kiểm soát không còn để lại dấu vết thì kiểm toán viên sẽ kiểm tra bằng cách quan sát, phỏng vấn hay có thể thực hiện lại.
Sau quá trình kiểm tra, nếu kiểm toán viên thấy tính hiệu lực của các thủ tục kiểm soát này đảm bảo thì sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát dưới mức tối đa (thấp, trung bình) hoặc kiểm toán viên xét thấy có khả năng giảm được trong thực tế thì kiểm toán viên sẽ xác định những thử nghiệm kiểm soát cần thiết để có được bằng chứng về sự hữu hiệu tương ứng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đây là cơ sở để kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành đối với các khoản mục liên quan. Ngược lại,