Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng thực hiện các thủ tục kiểm toán khác.
SAS.109 yêu cầu: "KTV phải có được một sự hiểu biết đầy đủ về tổ chức và môi trường của đơn vị, bao gồm cả kiểm soát nội bộđểđánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của các BCTC cho dù là do nhầm lẫn hay gian lận, và để thiết kế các tính chất, thời gian, và mức độ tăng thêm thủ tục kiểm toán."
Hiểu biết vềđơn vị, môi trường của đơn vị và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu, đòi hỏi KTV đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và ở cấp
độ cơ sở dẫn liệu cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, và các thuyết minh.
KTV cần xem xét các kết quả của đánh giá rủi ro gian lận trong quá trình thực hiện kế hoạch cùng với thông tin khác thu thập được trong việc xác định những rủi ro có sai sót trọng yếu.Yêu cầu KTV phải có được một sự hiểu biết đầy đủ về kiểm soát nội bộ bao gồm:
Đánh giá thiết kế KSNB có liên quan đến kiểm toán; Xác định về hiệu quả
KSNB đã được thực hiện.
Theo SAS.107, KTV đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để làm cơ sở cho thiết kế các thủ tục kiểm toán của cuộc kiểm toán sau này. Rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm: rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, rủi ro này phụ thuộc vào đặc điểm và khả năng kiểm soát của khách hàng, KTV chỉ có thểđánh giá mà không thể thay đổi được. Do vậy, để làm căn cứ cho việc thiết kế thủ tục kiểm toán cho cuộc kiểm toán sau này đòi hỏi KTV phải đánh giá về các loại rủi ro. Cụ thể:
Rủi ro tiềm tàng
Đánh giá rủi ro tiềm tàng tại đơn vị kiểm toán ở hai cấp độ là cấp độ báo cáo tài chính, và trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ.
Loại I, đánh giá rủi ro tiềm tàng ở cấp độ báo cáo tài chính căn cứ trên các yếu tố:
Thứ nhất, Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của BGĐ cũng như sự thay
đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán.
chính trong đơn vị thì sẽ dễ xảy đến các sai phạm trọng yếu hơn trường hợp các quyết
định kinh tế, tài chính được soát xét và phê duyệt bởi BGĐ công ty. Ngoài ra, sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của BGĐ cũng như sự thay đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán cũng dễ dẫn đến việc chỉđạo, điều hành sai so với chếđộ, quy định của pháp luật... Vì thế, dễ xảy ra sai sót. Các dấu hiệu về sự thiếu liêm khiết của BGĐ như: tai tiếng về vấn đề minh bạch trong lợi ích với các bên, thiếu trung thực, không hợp tác với KTV...
Thứ hai, Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các
nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ: Trình độ chuyên môn của kế toán trưởng và các nhân viên kế toán, KTV nội bộảnh hưởng nhiều tới công tác kế toán của đơn vị, ảnh hưởng tới sự phản ánh nghiệp vụ, trình bày trên BCTC. Nếu có sự thay đổi nhân sự trong vị trí này bằng những người không có kinh nghiệm sẽ dẫn đến sai sót và khả năng xảy ra rủi ro tiềm tàng cao;
Thứ ba, Đặc điểm hoạt động của đơn vị như: quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; sản xuất có quy trình công nghệ lạc hậu thì sản phẩm sản xuất ra sẽ lạc hậu và khó tiêu thụ trên thị trường; hay sản xuất mùa vụ như bánh kẹo trung thu thì rủi ro tiềm tàng về số lượng sản phẩm không tiêu thụ được khi trung thu hết, hay doanh nghiệp có cơ cấu vốn phụ thuộc nhiều vào nguồn vốn vay thì rủi ro tiềm tàng trong việc trình bày chỉ tiêu liên quan đến khả năng thanh toán trên BCTC; DN hợp nhất có khả năng sai sót trong khâu lập BCTC hợp nhất.
Thứ tư, Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. Thay đổi chính sách về thuế, luật liên quan cũng làm ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp. Sự cạnh tranh của thị trường cũng ảnh hưởng trực tiếp đến giá trị hàng tồn kho liên quan đến giá bán và giá trị thuần có thể thực hiện được. Trên thực tế, sự
cạnh tranh thường dẫn đến một chiến dịch giảm giá hàng tồn kho. Cạnh tranh trong cùng một ngành có thể dẫn đến chính sách hạ giá, hạn mức tín dụng và các chếđộ bảo hành sản phẩm của doanh nghiệp. Vì vậy, trong tình hình thị trường cạnh tranh khốc liệt thì sẽ có rủi ro tiềm tàng về hàng tồn kho bị trình bày cao hơn giá trị thuần có thể
thực hiện được.
Loại II, Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: Mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối với toàn bộ BCTC, tính chất của khoản mục, các nhân tố tác động đến rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở
hiểu biết của KTV, bao gồm các nhân tố:
Thứ nhất, BCTC có thể chứa đựng những sai sót, như: BCTC có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; BCTC có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán: thường được đánh giá cao do ghi sổđúng các nghiệp vụ này đòi hỏi có hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự nhận định của người có trách nhiệm.
Thứ hai, Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ
kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tếđối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ;
Thứ ba, Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ
thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài...; Đối với các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ.
Thứ tư, Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp...; khi xảy ra những nghiệp vụ bất thường mà khó phản ánh đòi hỏi cần có sự tham khảo ý kiến của chuyên gia do rủi ro tiềm tàng thường cao do người phản ánh không hiểu đúng bản chất.
Thứ năm, Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ. Đối với các nghiệp vụ bất thường ít xảy ra tại đơn vị có khả năng sai nhiều hơn so với các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do kế toán thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ. Do vậy, rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chứa đựng nghiệp vụ này thường được đánh giá cao. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR)
Hiểu biết về kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên xác định các loại sai sót tiềm tàng và các yếu tốảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu. Nếu KSNB được thiết kế và vận hành có hiệu quả, ngăn ngừa được những sai sót trọng yếu có thể xảy ra thì rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp và ngược lại.
KSNB được coi là hoạt động có hiệu lực khi nó đạt được các mục tiêu của đơn vịđặt ra: bảo vệ tài sản, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, đảm bảo thực hiện các
chếđộ pháp lý và bảo đảm hiệu quả của hoạt động và năng lực quản lý.
Rủi ro kiểm soát được đánh giá thông qua việc đánh giá về KSNB của khách hàng đối với khoản mục được đánh giá trọng yếu trên BCTC.
KTV cần tìm hiểu về từng yếu tố cấu thành KSNB (gồm: môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị, Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, các hoạt động kiểm soát nội bộ, giám sát các kiểm soát) trên hai khía cạnh: thiết kế KSNB (bao gồm thiết kế về quy định kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát, và hoạt động liên tục và có hiệu lực).
Theo Nguyễn Viết Lợi, Đậu Ngọc Châu (2013) các yếu tốảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát: Tính chất mới mẻ và phức tạp của các loại giao dịch; Khối lượng và cường
độ của giao dịch (nhiều hay ít, mạnh hay yếu); Số lượng và chất lượng của hệ thống nhân lực tham gia kiểm soát trong doanh nghiệp; Tính hiệu lực, hợp lý và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát và trình tự kiểm soát trong doanh nghiệp; Tính khoa học, thích hợp và hiểu quả của KSNB: Việc sắp xếp phân công đúng người đúng việc, việc bố trí sử dụng một cách tối ưu cá phương tiện, thiết bị kết hợp với con người trong quá trình kiểm soát...
KTV khi đi khảo sát về KSNB thường áp dụng các phương pháp sau:
Một là, Dựa vào kinh nghiệm và sự hiểu biết trước đây của KTV về lĩnh vực hoạt
động và vềđơn vị, đặc biệt nếu đây là cuộc kiểm toán hàng năm.
Hai là, Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát và các nhân viên khác của
khách hàng. Việc này giúp cho KTV biết được ban đầu về KSNB (đối với khách hàng mới), và những thay đổi trong KSNB (đối với khách hàng thường niên) để cập nhật thông tin cho cuộc kiểm toán ở năm hiện hành.
Ba là, Xem xét các tài liệu, thông tin về thủ tục và chếđộ của công ty khách hàng.
Qua việc nghiên cứu và thảo luận với khách hàng về tài liệu này KTV có thể hiểu rõ được các thủ tục và chếđộ liên quan đến KSNB đang được áp dụng ở công ty khách hàng.
Bốn là, Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất. Thông qua việc kiểm tra này, KTV có thể thấy được việc vận dụng các thủ tục và chếđộ trên tại công ty.
Năm là, Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty.
Sau khi tìm hiểu về KSNB đối với từng phần hành hoặc chu trình kế toán, KTV cần mô tả KSNB trên các giấy tờ làm việc. Tuỳ thuộc vào đặc điểm của đơn vị, KTV có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp: vẽ lưu đồ; lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ; lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ
+) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục.
Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của KSNB trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của đơn vị. Bao gồm các bước sau:
Nhận diện các mục tiêu kiểm soát Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù
Nhận diện và đánh giá các nhược điểm, trong đó: Nhận diện các quá trình KS hiện có, nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu; nhận diện khả
năng các sai phạm trọng yếu có thể xảy ra; nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ.
2.4.3 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình KTV thực hiện những thủ
tục kiểm toán trong kế hoạch kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán để phục vụ việc đưa ra kết luận kiểm toán. Giai đoạn này, KTV cần ghi chép đầy đủ những phát hiện kiểm toán và thường xuyên tổng hợp những bằng chứng kiểm toán. Nếu kết quảđánh giá bằng chứng kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC dự kiến ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là đúng thì KTV tiếp tục kế hoạch kiểm toán đã xây dựng. Nếu kết quảđánh giá bằng chứng kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC thực tế cao hơn so với mục dự kiến trong giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán thì cần mở rộng kế hoạch kiểm toán để phát hiện những sai sót trọng yếu trong BCTC.
Theo Lưu Đức Tuyên, Đậu Ngọc Châu (2010), giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm 2 bước được thực hiện riêng hay đồng thời: Bước thực hiện thử nghiệm kiểm soát, nếu KTV đánh giá về kết quả khảo sát thấp hơn mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các nghiệp vụ. Kết quả của 2 cuộc khảo sát này là căn cứđể KTV thực hiện các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư cũng như thực hiện các kiểm tra chi tiết bổ sung.
Theo Nguyễn Quang Quynh & Ngô Trí Tuệ (2006) giai đoạn thực hiện kế
hoạch kiểm toán (thực hiện kiểm toán ) thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu để thu thập bằng chứng đảm bảo độ tin cậy của HTKSNB. Do đó, trắc nghiệm đạt yêu cầu còn gọi là trắc nghiệm kiểm soát hay thử nghiệm kiểm soát. Thực hiện trắc nghiệm kiểm toán phụ thuộc vào độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộở các cấp độ khác nhau: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
có thể dựa được thì kiểm toán sẽ được triển khai theo hướng sử dụng ngay các trắc nghiệm vềđộ vững chãi với số lượng lớn. Trường hợp ngược lại có thể sử dụng kết hợp với số lượng ít hơn các nghiệp vụ. Trong số của mỗi loại trắc nghiệm trong sự kết hợp này tùy thuộc vào mức độ tinh cậy của HTKSNB được xem xét ở cấp độ II.
Cấp độ II: Nếu độ tin cậy của KSNB được đánh giá ở mức độ cao thì bằng
chứng kiểm toán được thu thập và tích lũy chủ yếu thông qua trắc nghiệm đạt yêu cầu kết hợp với một số ít trắc nghiệm độ vững chãi. Ngược lại, nếu độ tin cậy của hệ thống này được đánh giá ở mức độ thấp thì trắc nghiệm độ tin cậy được thực hiện với số
lượng lớn.
Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán là công việc KTV tiếp tục đánh giá về KSNB thông qua thử nghiệm kiểm soát.
Tùy từng trường hợp thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với các phương pháp khác nhau như:
Phương pháp điều tra: Là phương pháp mà KTV có thể quan sát thực địa và
xác minh thực tế có thể kiểm tra được chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán. Quan sát thực địa là biện pháp mà người kiểm tra chứng kiến trực tiếp trên hiện trường. Quan sát cho phép người kiểm tra có được đánh giá trực diện về đối tượng kiểm toán và qua đó có thể thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy .
Phương pháp phỏng vấn: Là phương pháp mà KTV có thểđưa ra câu hỏi và thu
thập câu trả lời của đối tượng đang cần điều tra để hiểu biết về KSNB của đơn vị. Tuy nhiên, để thu được những câu trả lời có trọng tâm vào vấn đề kiểm tra thì câu hỏi phải