Bảng 2.16 : Kiểm tra chi lương sau ngày khóa sổ
3.3. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán tiền lương
các khoản trích theo lương do công ty TNHH Kiểm toán APEC thực hiện 3.3.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị khách hàng
Để giải quyết vấn đề này Công ty nên xây dựng bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ một cách cụ thể và đầy đủ hơn nữa. Cụ thể đối với phần hành khác nhau nên xây dựng bảng câu hỏi đối với từng phần hành đó. Công việc này có thể thực hiện trước khi tiến hành kiểm toán và do các kiểm toán viên phần hành đảm nhiệm. Ưu điểm của phương pháp này sẽ cho thấy sự đa dạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng phần hành khác nhau. Bảng câu hỏi có thể lập đơn giản với những câu hỏi có tính chất trả lời nhanh, trả lời đúng sai…với mục đính thời gian thực hiện thủ tục này không quá nhiều. Công ty cũng có thể sử dụng lưu đồ và bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp được hiệu quả hơn.
- Bảng tường thuật: Là sự mô tả bằng văn bản về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng tường thuật cung cấp thêm sự phân tích về cơ cấu kiểm soát giúp kiểm toán viên hiểu biết hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Lưu đồ: Là hệ thống biểu đồ, ký hiệu trình bày toàn bộ quy trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả chứng từ, tài liệu kế toán. Lưu đồ về hệ thống kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên nhận xét chính xác hơn về thử nghiệm
kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thử nghiêm kiểm soát cần bổ sung.
Kiểm toán viên có thể phỏng vấn một số cán bộ công nhân viên trong đơn vị khách hàng để có thể đánh giá được hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng một cách nhanh chóng và xác định mức độ rủi ro phù hợp.
3.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được sử dụng rộng rãi trong kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, nó giúp kiểm toán viên nhận thấy sự biến động bất thường, qua đó tiến hành các thủ tục bổ sung (điều tra, phỏng vấn, kiểm tra chi tiết … ) để phát hiện các sai phạm trọng yếu. Chuẩn mực kiểm toán số 520 quy định: “Kiểm toán viên phải thực hiện phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán”.
Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, kiểm toán viên được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Mức độ tin cậy vào kết quả của quy trình phụ thuộc vào các nhân tố sau:
- Tính trọng yếu các tài khoản hoặc nghiệp vụ
- Các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán. - Độ chính xác dự kiến của quy trình phân tích
- Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa thông tin tương ứng, hoặc có chênh lệch lớn với số lượng dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp. Trong trường hợp các thủ tục bổ sung không giải thích được các chênh lệch thì kiểm toán viên phải xem xét lại mô hình ước tính.
Đồng thời Công ty có thể sử dụng phân tích các tỷ suất sau: + Tỷ suất chi phí tiền lương/ tổng chi phí
+ Tỷ suất chi phí tiền lương/ doanh thu + Tỷ suất chi phí tiền lương/ lợi nhuận
Cách phân tích có thể được thực hiện bằng việc so sánh các tỷ suất trên giữa năm nay với năm trước, giữa thực tế với kế hoạch, so sánh giữa số liệu của công ty với tỷ suất bình quân của ngành.
Để tăng cường hiệu quả khi vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình tiền lương và các khoản trích theo lương, KTV có thể sử dụng thêm các thông tin khác như: kế hoạch của đơn vị khách hàng hay số liệu trùng bình của ngành hoặc của các công ty khác trong ngành có quy mô về số lượng công nhân viên… KTV cũng nên gắn liền việc phân tích với phân tích xu hướng chung của ngành. Việc sử dụng các thông tin phi tài chính khác (như những bất lợi từ phía chính sách của Nhà nước hoặc điều kiện chính trị xã hội …) cũng có thể giúp KTV kiểm tra được tính hợp lý của các khoản mục cần phân tích. Đối với các doanh nghiệp có số dư TK 334 cuối kỳ lớn sẽ phản ánh được khả năng thanh toán của doanh nghiệp từ đó đánh giá được tình hình tài chính của doanh nghiệp để xác định mức độ rủi ro trong khi kiểm toán.
Phương pháp kiểm toán
Kiểm toán viên nên tiến hành thực hiện những phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ để tăng thêm độ tin cậy của thông tin về tiền lương và các khoản trích theo lương như:
Khảo sát việc chấm công của đốc công, trong quá trình tìm hiểu và thực hiện kiểm toán thì kiểm toán viên có thể khảo sát việc chấm công tại các phòng ban tổ đội.
Gặp trực tiếp đối tượng cần xác minh: Kiểm toán viên yêu cầu Công ty bố trí và tạo điều kiện gặp trực tiếp đối tượng cần xác minh.
Khi công việc tìm hiểu và đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như việc xác định mức độ trọng yếu trên báo cáo tài chính được đảm bảo là tốt thì đương nhiên số mẫu chọn sẽ giảm đi. Nhưng trên thực tế số lượng mẫu chọn nhiều khi quá lớn và hạn chế về mặt thời gian nên kiểm toán viên không có điều kiện kiểm tra toàn bộ các chứng từ chi phí phát sinh do vậy chọn mẫu như thế nào mang lại tính chính xác cao nhất chính là vấn đề mà kiểm toán viên quan tâm. Thường khi tiến hành kiểm toán kiểm toán viên thường chọn những mẫu chọn có số dư lớn vì chúng có rủi ro cao. Mặt khác kiểm toán viên cũng căn cứ trên kinh nghiệm của mình trên kinh nghiệm của mình để tiến hành chọn mẫu đối với những nghiệp vụ bất thường điều này hoàn toàn mang tính xét đoán nghề nghiệp, chủ quan của kiểm toán viên. Trong trường hợp đối với các khách hàng thường xuyên thì nguyên tắc chọn mẫu này rất dễ bị khách hàng nắm bắt. Đôi khi không chắc chắn sai xót xảy ra ở những nghiệp vụ có số dư lớn mà lại xảy ra ở những nghiệp vụ nhỏ mà có tần xuất sai xót tương đối lớn. Từ những điều trên ta thấy việc đa dạng hóa các phương pháp chọn mẫu là hết sức cần thiết. Đối với khoản mục tiền lương nói riêng và khoản mục khác nói chung kiểm toán viên có thể tiến hành phương pháp dựa theo bảng số ngẫu nhiên bởi đối tượng của mẫu phần lớn được đánh số trước hoặc có thể chọn mẫu qua máy vi tính bằng chương trình cụ thể. Cách chọn mẫu này mang tính khoa học đảm bảo mẫu chọn có tính đại diện cao và các phần tử trong tổng thể đều có thể được chọn vào mẫu , tiết kiệm được thời gian, chi phí và giảm rủi ro cho mẫu chọn. Việc chọn theo phương pháp này được đảm bảo theo tính ngẫu nhiên tránh lặp lại theo thói quen cũ của kiểm toán viên và tránh khả năng phỏng đoán về mẫu chọn của khách hàng.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” : “Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định được các phương pháp phân tích thích hợp để lựa chọn các phần tử
thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thoả mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán”.
Các phương pháp lựa chọn phần tử kiểm tra bao gồm: a/ Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%)
b/ Lựa chọn các phần tử đặc biệt
c/ Lấy mẫu kiểm toán: Lấy mẫu kiểm toán có thể áp dụng phương pháp thống kê hoặc phương pháp phi thống kê, việc lựa chọn phương pháp lấy mẫu nào là tuỳ thuộc vào các xét đoán của kiểm toán viên xem phương pháp nào là có hiệu quả hơn.
Chương trình kiểm toán có thể đưa ra một số phương pháp chọn mẫu áp dụng cho các cuộc kiểm toán do APEC tiến hành. Đối với các thử nghiệm cơ bản, số mẫu lựa chọn thường áp dụng theo phương pháp phân tầng kết hợp với chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Theo phương pháp này các phần tử có giá trị lớn sẽ được lựa chọn, các phần tử còn lại sẽ được lấy ngẫu nhiên theo kinh nghiệm của kiểm toán viên.
Theo cách này, mẫu được lựa chọn có mang tính chất đại diện cao do khả năng được lựa chọn của một đơn vị tiền tệ là như nhau, đồng thời số mẫu được chọn chịu ảnh hưởng của chỉ số của độ tin cậy kiểm tra chi tiết do đó số mẫu chọn có thể giảm xuống trong trường hợp hệ thống kiểm soát được cho là tốt và ngược lại. Điều này phù hợp với các quy định chuẩn mực:
“Trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán để bảo đảm rủi ro kiểm toán giảm đến mức có thể chấp nhận được”
Tuy nhiên, khi tiến hành chọn mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát, đặc biệt là đối với chu trình tiền lương và nhân viên, thực tế phát sinh là ngoài phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (áp dụng đối với các khoản chi tiêu quỹ), thì hầu hết các mẫu chọn là phi tiền tệ (kiểm tra danh sách lương khống, kiểm tra tính chính xác trong tính lương …), việc chọn mẫu đối với các thủ tục
kiểm tra này được dựa trên việc chọn mẫu kiểm tra hệ thống, kết quả kiểm tra hệ thống sẽ giúp cho kiểm toán viên quyết định mở rộng hay không quy mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết…
Trên nhận xét đó, có thể thấy rằng, việc chọn mẫu này được thực hiện là thống kê do nó chỉ phủ hợp vào xét đoán của kiểm toán viên và rất khó có tính đại diện cao cho tổng thể. Hơn nữa, số lượng mẫu chọn chưa có mối liên hệ chặt chẽ với việc đánh giá sơ bộ hệ thống kiểm toán nội bộ và các rủi ro kiểm toán. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 530 đoạn 41 chỉ rõ: “… Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi rủi ro kiểm toán. Rủi ro có thể chấp nhận được càng thấp thì số mẫu kiểm tra càng lớn …“.