phẩm
Các chi phí phát sinh, sau khi đã được tập hợp xác định theo các đối tượng kế toán chi phí sản xuất sẽ là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ theo đối tượng đã xác định.
* Xác định chi phí sản xuất
Trên góc độ của KTTC, chi phí được nhìn nhận như những khoản chi phí đã phát sinh gắn liền với các hoạt động của doanh nghiệp bao gồm các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác. Những khoản chi phí này được kế toán ghi nhận trên cơ sở chứng từ, tài liệu phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ. Trong khi đó, dưới cái nhìn của KTQT, mục đích của KTQT chi phí là cung cấp các thông tin thích hợp về chi phí, kịp thời đưa ra các quyết định về sản xuất, kinh doanh. Bởi vậy KTQT không chỉ đơn thuần là nhận diện các chi phí như KTTC mà còn là sự nhận diện thông tin phục vụ cho công tác quản lý. Vì vậy, chi phí được phản ánh có thể là những chi phí hiện tại hoặc cũng có thể là những chi phí ước tính, dự đoán, thông qua đó có thể lựa chọn được những phương án tối ưu nhất và đưa ra quyết định đúng đắn.
Việc xác định chi phí được thực hiện theo 2 phương pháp: phương pháp xác định chi phí theo công việc và phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất.
Phương pháp xác định CPSX sản phẩm theo công việc
- Đối tượng áp dụng: Phương pháp xác định chi phí sản xuất sản phẩm theo công việc thường được vận dụng tại các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh sản phẩm dịch vụ theo đơn đặt hàng, quy trình công nghệ sản xuất khép kín như doanh nghiệp xây dựng, sản phẩm là các công trình, hạng mục công trình, các doanh nghiệp thiết kế, sửa chữa ô tô... Tóm lại, phương pháp xác định chi phí theo công việc được áp dụng cho những sản phẩm được thực hiện theo đơn đặt hàng và theo yêu cầu của từng khách hàng riêng biệt.
- Quá trình tập hợp chi phí chi phí theo công việc được phản ánh qua sơ đồ 1.2.
Sơ đồ 1.2: Quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành theo công việc
( Tr 59, Giáo trình Kế toán quản trị, Trường Đại học Thương mại, 2006)
Chi phí được tập hợp vào phiếu chi phí theo công việc. Phiếu tập hợp này ghi chép và tổng kết tất cả những chi phí như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung cho từng công việc riêng biệt.
Thông thường mỗi sản phẩm gồm ba khoản mục chi phí sản xuất chủ yếu: chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC.
Nguyên vật liệu cần cho từng công việc sẽ được các bộ phận gửi phiếu yêu cầu đến kho. Phiếu xuất kho nguyên vật liệu sẽ là cơ sở để ghi sổ chi tiết NVL và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Chi phí nhân công trực tiếp được xác định dựa trên bảng chấm công của công nhân hoặc phiếu giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khoán công việc. Trường hợp một phân xưởng trong kỳ đảm nhiệm sản xuất nhiều ĐĐH, các CPNVLTT, CPNCTT trước hết được tập hợp theo từng khoản mục cho từng phân xưởng, trong mỗi phân xưởng sẽ chi tiết cho từng ĐĐH.
Phiếu chi phí theo công việc (Phiếu tính giá thành theo ĐĐH) Đơn đặt hàng Lệnh sản xuất Phiếu theo dõi lao động Phiếu xuất kho nguyên vật liệu Mức phân bổ chi phí sản xuất chung Tập hợp phí sản xất trên cơ sở Chi phí được tập hợp vào
- Đối với khoản mục CPSXC: Nếu mỗi phân xưởng tiến hành thực hiện một đơn đặt hàng riêng biệt thì CPSXC cũng là chi phí trực tiếp nên sẽ được tập hợp trực tiếp cho từng đơn đặt hàng. Ngược lại, nếu phân xưởng đó thực hiện đảm nhận nhiều đơn hàng thì CPSXC sẽ được tập hợp theo từng phân xưởng sau đó tiến hành phân bổ cho từng đối tượng chịu chi phí theo tiêu thức thích hợp.
Có hai phương pháp để tính toán chi phí sản xuất chung cho công việc: Chi phí sản xuất chung được tập hợp theo chi phí thực tế: Khi kết thúc công việc (hay đơn đặt hàng) chi phí SXC sẽ được tổng kết dựa theo thực tế phát sinh.
Chi phí SXC phân bổ ước tính, theo cách này mức phân bổ chi phí sản xuất chung được xác định theo công thức:
Hệ số phân bổ chi phí
sản xuất chung =
Tổng chi phí sản xuất chung ước tính Tổng mức độ hoạt động chung ước tính
Mức phân bổ ước tính chi phí sản xuất chung cho
từng công việc = Hệ số phân bổ chi phí sản xuất chung x Mức hoạt động ước tính chung của từng công
việc
Như vậy tất cả chi phí sản xuất được tập hợp vào phiếu chi phí công việc hoặc đơn đặt hàng. Phiếu tập hợp chi phí sẽ được lưu tại phân xưởng sản xuất trong quá trình sản xuất, sau đó là căn cứ để tính tổng giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành trong kỳ.
- Quá trình phản ánh chi phí sản xuất vào sổ sách kế toán
Quá trình phản ánh chi phí sản xuất vào sổ sách kế toán được phản ánh qua sơ đồ 1.3
Sơ đồ 1.3: Quá trình vận động chi phí sản xuất theo công việc
(Tr 98, Giáo trình Kế toán quản trị, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, 2006)
Tập hợp chi phí theo công việc kế toán sử dụng các tài khoản kế toán: TK chi phí NVL TT; TK Chi phí NCTT; TK Chi phí SXC; TK Chi phí SXKD dở dang; TK Thành phẩm; TK Giá vốn hàng bán.
Về nguyên tắc, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và mức phân bổ chi phí sản xuất chung được hạch toán trực tiếp vào tài khoản: sản phẩm dở dang. Đồng thời các khoản chi phí này cũng được phản ánh vào các phiếu
Giá trị sản phẩm hoàn thành Giá vốn hàng bán Thành phẩm Phiếu chi phí công việc Phiếu chi phí công
việc Chuyển vào Phiếu chi phí công việc Chuyển vào Giá vốn hàng bán Giá vốn hàng bán NVL TT Nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung CP SXKD DD Giá trị sản phẩm hoàn thành Chi phí SXC Mức phân bổ thừa Mức phân bổ thiếu Chi phí SXC thực tế phát sinh Chi phí SXC phân bổ Chi phí nhân công trực tiếp Nhân công trực tiếp 1` Nguyên liệu trực tiếp
chi phí công việc tương ứng.
Bên Nợ TK chi phí sản xuất chung phản ánh chi phí thực tế phát sinh gồm chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ, chi phí khấu hao TSCĐ, dịch vụ mua ngoài…dùng trong phân xưởng.
Bên Có TK chi phí sản xuất chung phản ánh chi phí sản xuất chung được phân bổ trong kỳ theo chi phí ước tính. Mức phân bổ là mức ước tính dựa trên tổng chi phí sản xuất chung với mức hoạt động của đối tượng cần phân bổ.
Do bên Nợ là số thực tế, bên Có là số phân bổ ước tính, nên bên Nợ và Có của tài khoản chi phí sản xuất chung thường có chênh lệch vào lúc kết chuyển cuối kỳ. Nếu hai bên Nợ, Có của TK chi phí sản xuất chung bằng nhau thì chỉ là trường hợp ngẫu nhiên.
Nếu bên Nợ > bên Có, chi phí sản xuất chung thực tế nhiều hơn chi phí sản xuất chung ước tính phân bổ, DN có số dư Nợ là mức phân bổ thiếu. Ngược lại, nếu bên Có> bên Nợ thì chi phí sản xuất chung trong kỳ đã bị phân bổ thừa ta có số dư phân bổ thừa. Cách giải quyết các mức phân bổ thừa và thiếu của chi phí sản xuất chung là:
- Nếu chênh lệch nhỏ, phân bổ cả mức chênh lệch đó vào số dư của tài khoản “Giá vốn hàng bán” của kỳ đó.
- Nếu chênh lệch lớn và doanh nghiệp đặt nặng yêu cầu về tính chính xác thì phân bổ chênh lệch về các số dư của tài khoản “Chi phí SXKD dở dang” và “Giá vốn hàng bán” theo tỷ lệ kết cấu của các số dư đó hoặc các tiêu thức thích hợp.
Khi công việc hoàn thành, thành phẩm từ khâu sản xuất được chuyển qua kho chứa thành phẩm. Khi thành phẩm đem giao cho khách hàng, giá trị của thành phẩm được chuyển từ khâu thành phẩm qua khâu tiêu thụ.
Phương pháp xác định chi phí sản xuất theo quá trình sản xuất
Đối tượng áp dụng: Phương pháp xác định chi phí sản xuất theo quá trình sản xuất áp dụng đối với các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm theo quy trình công nghệ sản xuất liên tục (phụ lục 1.4) hoặc song song (phụ lục 1.5) qua nhiều bước chế biến. Sản phẩm được tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất qua phân xưởng, đội, tổ,...thường có tính đồng nhất, đại trà với sản lượng lớn.
Quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành theo quá trình sản xuất
Quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành theo quá trình sản xuất được thể hiện qua sơ đồ 1.4.
Sơ đồ 1.4: Quá trình tập hợp CP và tính giá thành theo quá trình sản xuất
(Tr 71, Giáo trình Kế toán quản trị, Đại học Thương mại, 2006)
- Quá trình tập hợp chi phí được thực hiện đơn giản, chi phí phát sinh gắn liền với quá trình sản xuất ở từng phân xưởng và được luân chuyển từng phân xưởng này đến phân xưởng khác.
- Các khoản mục chi phí sản xuất (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung) được phân bổ trực tiếp vào bất kỳ phân xưởng nào mà chúng phát sinh, không nhất thiết phải theo trình tự bắt đầu từ phân xưởng đầu tiên. Ở một phân xưởng bất kỳ chi phí sản xuất có thể bao gồm các khoản mục chi phí trực tiếp phát sinh tại phân xưởng cộng với chi phí sản xuất của bán thành phẩm từ phân xưởng đứng trước chuyển sang. Hay nói cách khác, chi phí sản xuất của phân xưởng đứng sau luôn bao gồm chi phí chế biến và chi phí phân xưởng đứng trước nó chuyển qua.
Phương pháp kế toán đơn giản nhất đối với chi phí sản xuất chung xác định chi phí theo quá trình sản xuất là hạch toán theo chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh. Do đó chi phí sản xuất chung được hạch toán ngay vào tài khoản sản phẩm dở dang của các phân xưởng sản xuất khi chúng phát sinh nên tài khoản chi phí sản Nhu cầu sản xuất Lệnh sản xuất
Phiếu theo dõi lao động Phiếu xuất kho vật liệu CPSXC ước tính hoặc thực tế Tập hợp phí sản xất trên cơ sở Chi phí được tập hợp vào P.xưởng 1 Bán TPPX 1 P.xưởng 2 Bán TP PX 2 P.xưởng n TP PX n
xuất chung không có số dư. Tuy nhiên, cách làm này được thực hiện khi sản lượng sản phẩm sản xuất ổn định từ kỳ này qua kỳ khác và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh đều đặn không có biến động giữa các kỳ.
Nếu sản lượng sản xuất không ổn định và chi phí sản xuất chung biến động giữa các kỳ thì ta có thể phân bổ chi phí sản xuất chung như ở phương pháp xác định đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung là mỗi phân xưởng sản xuất phải xác định đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung riêng để phân bổ cho sản phẩm của phân xưởng.
Quá trình phản ánh chi phí vào sổ sách kế toán
Quá trình phản ánh chi phí vào sổ sách kế toán được thể hiện qua sơ đồ 1.5.
Sơ đồ 1.5: Quá trình vận động chi phí sản xuât theo quá trình sản xuất
( Tr 108, Giáo trình Kế toán quản trị, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, 2006)
Phương pháp xác định chi chi theo quá trình sản xuất kế toán sử dụng các tài khoản: TK 621, TK 622, TK627 để phản ánh chi phí sản xuất. Ngoài ra, từng phân xưởng sản xuất hoặc công đoạn sản xuất có sử dụng tài khoản “Chi phí SXKD dở dang” riêng để tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm hoàn thành của phân xưởng đó. Thành phẩm hoàn thành của phân xưởng cuối cùng, chuyển vào kho thành pẩm chờ tiêu thụ sẽ được phản ánh qua tài khoản 155. Giá vốn của thành
phẩm tiêu thụ được phản ánh vào tài khoản 632.
Khi chuyển bán thành phẩm từ phân xưởng trước sang phân xưởng sau để tiếp tục sản xuất, kế toán ghi Nợ TK 154 (hoặc TK 631) chi tiết theo bộ phận sản xuất và ghi Có TK 154 (hoặc TK 631) chi tiết theo bộ phận sản xuất hoặc TK 155 nếu phân xưởng nhập kho nửa thành phẩm. Bán thành phẩm của phân xưởng đứng trước trở thành đối tượng chế biến của phân xưởng đứng sau và cứ thế sản phẩm vận động qua các phân xưởng sản xuất để tạo ra thành phẩm. Khi thành phầm được chuyển từ phân xưởng này qua phân xưởng khác, chúng sẽ mang theo chi phí cơ bản và tại đây chúng lại tiếp tục kết tinh thêm chi phí chế biến để hoàn tất công việc của phân xưởng đó, rồi lại tiếp tục chuyển qua phân xưởng tiếp theo cho đến khi hoàn tất chuyển vào kho. Thành phẩm của phân xưởng cuối cùng là thành phẩm của doanh nghiệp, được đưa vào kho chờ tiêu thụ.
Tính giá thành sản phẩm
* Đánh giá sản phẩm dở dang
Sản phẩm làm dở là những sản phẩm đang trong quá trình gia công sản xuất chế biến trong phạm vi doanh nghiệp.
Để tính được giá thành cho sản phẩm đã sản xuất hoàn thành, kế toán phải tiến hành đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ. Đánh giá sản phẩm làm dở là tính toán xác định phần chi phí sản xuất mà sản phẩm dở dang cuối kỳ phải chịu.
Tùy thuộc vào đặc điểm tình hình cụ thể về tổ chức sản xuất, về quy trình công nghệ, về tính chất cấu thành của chi phí sản xuất và yêu cầu trình độ quản lý của từng doanh nghiệp để vận dụng phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ thích hợp. Có ba phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang đó là:
+ Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
Theo phương pháp này, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chỉ tính phần chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, còn các chi phí khác như chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung tính hết cho sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
Công thức:
Qsp + Qd
Trong đó: Dck và Dđk là chi phí của sản phẩm dở dang cuối kỳ và đầu kỳ Cn là chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp phát sinh trong kỳ
Qsp và Qd là sản lượng của sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang cuối kỳ
Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp có ưu điểm: tính toán đơn giản, khối lượng công việc tính toán ít, nhưng có nhược điểm: độ chính xác không cao vì chi phí sản xuất cho sản phẩm dở dang chỉ tính có một khoản chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp.
+ Đánh giá sản phẩm dở dang theo khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương
Theo phương pháp này, căn cứ vào khối lượng sản phẩm dở dang và mức độ chế biến hoàn thành của chúng, để quy đổi khối lượng sản phẩm dở dang ra khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương. Sau đó lần lượt tính từng khoản chi phí sản xuất cho sản phẩm dở dang cuối kỳ như sau:
Đối với chi phí sản xuất bỏ vào một lần ngay từ đầu quá trình sản xuất như chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp hoặc chi phí vật liệu chính trực tiếp sản xuất, thì tính cho sản phẩm dở dang theo công thức:
Dck = Dđk + Cn x Qd (1) Qsp + Qd
Đối với các chi phí bỏ dần vào quá trình sản xuất theo mức độ chế biến như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung thì tính cho sản phẩm dở dang theo công thức: Dck = Dđk + C x Q’ d (2) Qsp + Q’ d Trong đó: Q’
d là khối lượng sản phẩm dở dang đã quy đổi ra khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương, theo mức độ chế biến hoàn thành (%HT)
Q’
d = Qd x %HT
Đối với doanh nghiệp chế biến phức tạp kiểu liên tục thì các khoản mục chi phí của giai đoạn trước chuyển sang giai đoạn sau tính cho giá trị sản phẩm dở cuối