các quá trình kiểm soát đặc thù; thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù.
• Thủ tục phân tích gồm các bước sau: xác định sai sót tiềm tàng có thể có, tính toán giá trị ước tính của tài khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được, xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra, kiểm tra số chênh lệch trọng yếu và đánh giá kết quả kiểm tra.
• Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện theo quy trình: đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục đang được kiểm toán trên BCTC.
1.3.2 Thực hiện kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấpdịch vụ dịch vụ
Thực hiện kiểm toán là việc triển khai các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán cụ thể để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, liên quan đến quá trình xử lý các nghiệp vụ, tổng hợp và trình bày thông tin vào BCTC của đơn vị thông qua mẫu kiểm toán. Bước công việc này gồm 2 nội dung công việc như sau: khảo sát về KSNB và khảo sát cơ bản.
1.3.2.1 Thực hiện các khảo sát kiểm soát đối với khoản mục DTBH&CCDV
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nhằm để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Việc nghiên cứu đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị với khoản mục DTBH&CCDV được triển khai thực hiện đánh giá trên hai khía cạnh: việc thiết kế hệ thống có phù hợp đảm bảo khả năng kiểm soát hay không và quá trình tổ chức thực hiện có đảm bảo tính liên tục nhằm duy trì tính hiệu lực của hệ thống trong quá trình hoạt động của đơn vị hay không
- Khảo sát việc thiết kế các chính sách, quy chế và các thủ tục KSNB: Mục đích: Nhằm đánh giá sự đầy đủ, chặt chẽ và thích hợp của các chính sách, quy chế và thủ tục kiểm soát đã được thiết lập.
Thủ tục thực hiện: KTV yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp các văn bản quy định về kiểm soát nội bộ có liên quan như quy định về chức năng,nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận hay cá nhân trong việc xét duyệt đơn hàng, trong việc phê chuẩn xuất giao hàng…; đọc, nghiên cứu và đánh giá các quy chế và thông tin về kiểm soát mà đơn vị cung cấp…
- Khảo sát sự vận hành các chính sách, quy chế và thủ tục KSNB:
Mục đích: Đánh giá về tính hiện hữu trong vận hành của các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát.
Thủ tục thực hiện: KTV có thể tiến hành phỏng vấn hay trực tiếp quan sát công việc của nhân viên thực hiện kiểm soát hồ sơ, tài liệu, kiểm soát hàng khi xuất khỏi kho; Kiểm tra các dấu hiệu của hoạt động kiểm soát nội bộ lưu lại trên hồ sơ, tài liệu.
- Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB:
phân nhiệm – phê chuẩn, ủy quyền.
Thủ tục thực hiện: KTV kiểm tra các bộ phận và phỏng vấn các nhân viên có liên quan trong đơn vị về việc phân công trách nhiệm giữa kế toán doanh thu, kế toán thanh toán và thủ quỹ; giữa kế toán doanh thu với thủ kho, bộ phận giao hàng; giữa bộ phận bán hàng, bộ phận kế toán với cá nhân người phê duyệt; giữa các bộ phận liên quan đến công tác tiêu thụ với bộ phận kiểm soát của công ty khách hàng, kiểm tra các quy định liên quan đến thẩm quyền phê chuẩn…
Một số thủ tục khảo sát về KSNB đặc thù đối với khoản mục DTBH&CCDV: - Kiểm tra các thủ tục phê duyệt phương thức bán hàng và thủ tục ký
kết
hợp đồng kinh tế, như: kiểm tra thẩm quyền phê duyệt có đúng thẩm quyền quy định của công ty hay không, kiểm tra tính chất hợp pháp của hợp đồng kinh tế.
- Kiểm tra chính sách bán hàng và việc chấp hành các chính sách bán hàng về giảm giá, chiết khấu, hàng bán bị trả lại.
Kết quả các khảo sát về hoạt động kiểm soát nội bộ đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là căn cứ để KTV đưa ra quyết định về phạm vi các thử nghiệm cơ bản một cách thích hợp.
1.3.2.2 Thực hiện các thủ tục khảo sát cơ bản đối với khoản mục DTBH&CCDV
(a). Phân tích, đánh giá tổng quát
KTV thực hiện các thủ tục phân tích nhằm đánh giá sơ bộ đối với các chỉ tiêu tài chính có liên quan đến khoản mục doanh thu bán hàng, phát hiện những dấu hiệu bất thường. Các thủ tục phân tích thường được áp dụng đối với khoản mục doanh thu bán hàng gồm:
- Phân tích xu hướng
+ So sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trước. Doanh nghiệp không có thay đổi trong các chính sách về giá… so với kỳ trước thì nếu có những biến động bất thường thì KTV cần tìm hiểu kỹ nguyên nhân của những biến động đó.
+ So sánh số dư của các khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu bị ghi khống, so sánh doanh thu thực hiện của khách hàng với doanh thu của các công ty khác trong ngành có cùng quy mô.
+ So sánh số liệu doanh thu thực tế và số liệu ước tính của KTV - Phân tích tỷ suất:
+ Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường được dùng là: Tỷ lệ doanh thu thuần trên tổng nguồn vốn kinh doanh, tỷ suất lợi nhuận gộp trên doanh thu; tỷ lệ
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trên tổng doanh thu. Các yếu tố gây nên sự biến động đương nhiên của thông tin tài chính lệ thuộc vào loại thông tin tài chính cụ thể.
+ Sự thay đổi quy mô kinh doanh theo kế hoạch đã được phê chuẩn sẽ dẫn đến tăng hay giảm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Số lượng hàng bán ra thay đổi cũng có thể do phù hợp thị hiếu của người mua hay do chính sách bán hàng có sự thu hút.
+ Sự biến động của giá cả trên thị trường, do quan hệ cung cầu hay do chất lượng hàng hóa, dịch vụ thay đổi. Giá bán biến động sẽ dẫn đến doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cũng thay đổi theo.
+ Sự biến động của tỷ giá ngoại tệ trên thị trường sẽ dẫn đến sự biến động của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
+ Sự biến động của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ không xuất phát từ các tác động có tính đương nhiên sẽ có khả năng gây ra sai phạm. Các nghi ngờ về khả năng sai phạm của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cần được xác định rõ theo cơ sở dẫn liệu là mục tiêu để tiếp tục thực hiện các bước kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ và số dư tài khoản.
(b).Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu bán hàng phát sinh với số lượng lớn và diễn ra thường xuyên, vì vậy việc kiểm tra chi tiết không thể thực hiện kiểm tra 100%. Do vậy KTV thường tiến hành kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và thường chú ý đến những nghiệp vụ bán hàng không có hợp đồng thương mại, nghiệp vụ bán hàng cho khách hàng mới, nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn, nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ hạch toán ,...
Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục doanh thu bán hàng thể hiện ở bảng sau:
Bảng 1.2: Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục DTBH&CCDV
Mục tiêu kiểm toán
Thủ tục kiểm toán chủ yếu
1. Tính có thật của khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã ghi sổ (Nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ phải thực sự phát sinh)
Kiểm tra chứng từ (HĐBH) tương ứng với khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã ghi sổ kế toán tổng hợp và chi tiết.
Kiểm tra hồ sơ phê chuẩn cho nghiệp vụ bán hàng tương ứng với nghiệp vụ đã ghi sổ nói trên.
Kiểm tra xem nghiệp vụ bán hàng nói trên có chứng từ xuất kho, chứng từ vận chuyển, phiếu xác nhận tương ứng hay không.
Kiểm tra việc ghi chép, theo dõi về các chuyến hàng tương ứng trên các sổ nghiệp vụ (Nhật ký bảo vệ, Nhật ký vận chuyển, Thẻ kho…)
khách hàng về nghiệp vụ bán hàng (Nếu xét thấy cần và có thể có khả năng nhận được sự phúc đáp)
Kiểm tra sơ đồ hạch toán thông qua bút toán ghi sổ đồng thời trên các sổ tài khoản tương ứng.
- KTV tiến hành chọn mẫu để khảo sát, đặc biệt lưu ý đối với các nghiệp vụ bán hàng bất thường, khách hàng mới hoặc trường hợp bán hàng với số tiền lớn.
2. Sự tính toán, đánh giá đúng đắn, hợp lý
Kiểm tra số lượng hàng đã bán ghi trên hóa đơn bán hàng; so sánh với số liệu tương ứng trên hợp đồng thương mại đã được phê chuẩn hay trên kế hoạch bán hàng đã được phê chuẩn và số liệu trên chứng từ xuất kho, chứng từ vận chuyển.
Kiểm tra về đơn giá hàng bán ghi trên Hóa đơn bán hàng đã được phê chuẩn; trường hợp cần thiết KTV có thể tham khảo giá cả thị trường của cùng mặt hàng, cùng thời điểm bán hoặc thảo luận hay yêu cầu nhà quản lý đơn vị giải trình.
- Trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm tra tỷ giá ngoại tệ đã ghi nhận trên hóa đơn bán hàng bằng việc đối chiếu với tỷ giá ngoại tệ do ngân hàng công bố tại thời điểm bán hàng.
- KTV kiểm tra kết quả của phép tính doanh thu của đơn vị ngay trên hóa đơn bán hàng. Nếu xét thấy cần thiết, KTV có thể tính toán lại và tự đối chiếu với số liệu trên hóa đơn bán hàng.
3. Sự phân loại và hạch toán đầy đủ, chính xác
Kiểm tra nội dung ghi chép trên chứng từ về sự rõ ràng và tính đầy đủ, chính xác đồng thời xem xét việc hạch toán các nghiệp vụ bán hàng vào các sổ theo dõi doanh thu BH&CCDV, phải thu khách hàng.
So sánh số lượng bút toán ghi nhận doanh thu BH&CCDV với số lượng các hóa đơn bán hàng. Kiểm tra tính liên tục của số thứ tự của các hóa đơn bán hàng đã hạch toán trên sổ ghi nhận doanh thu BH & CCDV. Tiến hành đối chiếu giữa bút toán đã ghi nhận doanh thu với từng hóa đơn bán hàng tương ứng về các yếu tố liên quan.
Kiểm tra việc hạch toán đồng thời vào các sổ kế toán của tài khoản tương ứng.
4. Sự phân loại và hạch toán đúng kỳ
Tiến hành xem xét tính hợp lý trong việc chia cắt niên độ và hạch toán, tổng hợp doanh thu BH & CCDV của đơn
vị.
So sánh đối chiếu giữa ngày ghi nhận nghiệp vụ vào sổ kế toán với ngày phát sinh nghiệp vụ tương ứng.
5. Sự cộng dồn và báo cáo
Tiến hành kiểm tra việc tính toán tổng hợp lũy kế số phát sinh trên từng sổ kế toán chi tiết cũng như sổ kế toán tổng hợp doanh thu BH & CCDV.
Kiểm tra bảng tổng hợp doanh thu BH & CCDV của đơn vị hoặc tiến hành lập bảng tổng hợp các loại doanh thu từ các sổ kế toán chi tiết đồng thời đối chiếu số liệu trên sổ kế toán tổng hợp doanh thu BH & CCDV.
Kiểm tra việc trình bày doanh thu BH & CCDV trên báo cáo tài chính xem có phù hợp không. Đồng thời so sánh số liệu doanh thu BH & CCDV trên Báo cáo tài chính với số liệu trên sổ kế toán của đơn vị.
(Trích: Giáo trình Kiểm toán BCTC các chu kỳ chủ yếu của trường Học viện Tài chính)