2. Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo
2.2.2. Quy trình thiết kế chương trình kiểm toán
2.2.2.1. Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát
a) Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và doanh thu
Các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và thu tiền nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và thông qua kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động như thế nào. Các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và khoản mục doanh thu bao gồm:
- Chứng minh tính có thật của nghiệp vụ: Kiểm toán viên phải xem xét quá trình vào sổ sách kế toán các nghiệp vụ về doanh thu bán hàng được chứng minh bằng các phiếu vận chuyển đã được phê duyệt, các phiếu vận chuyển (xuất kho) hóa đơn bán hàng được đánh số thứ tự từ trước và được theo dõi ghi chép một cách đúng đắn, việc lập sao gửi các báo cáo định kỳ của khách hàng và các tranh chấp các vụ kiện được kiểm soát một cách độc lập.
- Chứng minh các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn một cách đúng đắn: Kiểm toán viên phải kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn cụ thể hoặc phê chuẩn chung đối với các nghiệp vụ về bán hàng. Kiểm toán viên xem xét các văn bản, quyết định hoặc chứng từ có liên quan đến sự phê chuẩn. Ba điểm chính về kiểm soát nội bộ của chu kỳ phải được xem xét đầy đủ như: Chuẩn y về phương thức bán hàng, phương thức thanh toán, chuẩn y về quá trình vận chuyển hàng hóa tiêu thụ, chuẩn y về đơn giá hàng bán, chiết khấu giảm giá.
- Chứng minh các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hóa được ghi sổ đầy đủ: Việc kiểm tra kiểm soát nội bộ là xem xét các chuỗi số thứ tự về hóa đơn bán hàng, phiếu vận chuyển hàng hóa... có trọn vẹn đầy đủ hay không.
- Chứng minh doanh thu ghi sổ là số tiền do bán được số hàng đã tiêu thụ và đánh giá một cách chính xác: Việc kiểm tra nội bộ về quá trình lập hóa đơn bán hàng, phiếu vận chuyển hàng hóa. Người được kiểm tra trong đơn vị có độc lập với người lập chứng từ hay không. Kiểm toán viên cần phải kiểm tra xem xét dấu hiệu về kiểm soát nội bộ trên các chứng từ độc lập.
- Chứng minh tính đúng đắn về mặt phân loại: Kiểm toán viên xem xét tính đầy đủ và mối liên hệ lôgic các tài khoản có đảm bảo không. Kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu về kiểm tra nội bộ của khách hàng. Kiểm toán viên xem xét lại các chứng từ việc định đoạt khoản Nợ, Có có đúng đắn và phù hợp với báo cáo nghiệp vụ hay không.
- Doanh số tiêu thụ và các nghiệp vụ liên quan có được ghi sổ đúng lúc không: Xem xét các thủ tục quy định về thời điểm ghi sổ kế toán. Trong mọi trường hợp thời điểm ghi sổ càng gần thời điểm thực tế phát sinh nghiệp vụ càng tốt và ngược lại. Xem xét các chứng từ về phiếu xuất kho, phiếu vận chuyển hàng hóa và các hóa đơn bán hàng đối chiếu với thời điểm ghi Sổ nhật ký, Sổ cái, Sổ chi tiết có khớp đúng không. Trong trường hợp xác minh được thời điểm thực tế nghiệp vụ phát sinh để đối chiếu với ngày ghi Sổ nhật ký bán hàng, Sổ cái, Sổ chi tiết.
- Chứng minh các số liệu của chu trình bán hàng của số liệu tài khoản tổng hợp phù hợp với số liệu tài khoản chi tiết: Xem xét sự cách ly trách nhiệm giữa ghi Sổ nhật ký bán hàng, Sổ cái với việc phản ánh chi tiết các khoản nợ phải thu là sự độc lập cần thiết giữa kế toán doanh thu với việc theo dõi công nợ phải thu. Xem xét cơ chế kiểm tra nội bộ của khách hàng và việc lập và gửi báo cáo tài chính.
b) Thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản phải thu và nghiệp vụ thu tiền
+ Các khoản tiền mặt thu được là các khoản thu thực tế đã xảy ra đối với doanh thu hoặc công nợ phải thu: Sự cách ly trách nhiệm giữa người quản lý tiền mặt và người ghi sổ kế toán. Có sự đối chiếu một cách độc lập giữa số liệu của Ngân hàng với sổ sách kế toán của đơn vị.
+ Xác định các khoản chiết khấu tiền mặt cho khách hàng là hợp lý đúng đắn: Đơn vị có hay không các văn bản quy định về chiết khấu. Sự phê duyệt chiết khấu cho mỗi lần thu tiền.
+ Xác định số tiền thu được đã được ghi chép vào sổ sách kế toán một cách đầy đủ: Sự cách ly trách nhiệm giữa người quản lý tiền mặt với người ghi sổ. Xác định chứng từ có liên quan đến quá trình thu tiền có được ký tắt ở mặt sau các chứng từ đó. Xem xét cơ chế kiểm tra nội bộ, lập và gửi báo cáo của đơn vị như thế nào.
+ Các khoản thu tiền được ghi sổ được đánh giá là chính xác: Việc đối chiếu và điều hòa thường xuyên giữa đơn vị với Ngân hàng với cơ chế đối chiếu độc lập.
+ Các khoản phải thu tiền mặt được phân loại đúng đắn: Có đảm bảo đủ các tài khoản để phản ánh không. Dựa vào mối quan hệ các tài khoản để căn chỉnh tổng hợp các nghiệp vụ vốn bằng tiền, kiểm tra dấu hiệu về quá trình kiểm soát nội bộ.
+ Xác định các khoản tiền mặt thu được ghi sổ phù hợp với thời gian phát sinh: Xem xét văn bản quy định về các thể thức ghi sổ kế toán đối với các khoản tiền thu được. Xem xét các khoản tiền mặt tại quỹ, tiền mặt nhận qua bưu điện, các giấy báo Có của Ngân hàng chưa được ghi sổ kế toán. Xác định các dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ đối với việc ghi sổ.
+ Xác định số tiền ghi sổ ở các sổ cái hoàn toàn phù hợp với số tiền ghi sổ ở các sổ chi tiết: Xem xét sự cách ly trách nhiệm việc ghi Sổ Ngân hàng, Sổ cái tổng hợp với Sổ chi tiết. Xem xét việc đều đặn gửi các báo cáo định kỳ và duy trì cơ chế kiểm tra nội bộ của đơn vị.
- Đối với dự phòng nợ khó đòi và xóa sổ các khoản nợ xấu
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi: Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lực của các chứng từ liên quan, hoặc thực hiện đối chiếu giữa sổ sách kế toán với các chứng từ về dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên xem xét tính liên tục của các chứng từ liên quan đến các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi nhằm đảm bảo tất cả các khoản dự phòng đều được ghi sổ đầy đủ; kiểm tra xem việc trích lập dự phòng với các khoản phải thu có thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị không; kiểm tra phương pháp căn cứ trích lập dự phòng.
Các khoản nợ khó đòi được xử lý xóa sổ gây nên những tổn thất trực tiếp cho đơn vị có thể làm giảm nguồn vốn kinh doanh, làm tăng chi phí hoặc làm phá sản doanh nghiệp. Trong quá trình kiểm tra việc xóa sổ nợ khó đòi kiểm toán viên thường:
- Kiểm tra chứng từ có liên quan đến việc xóa sổ nợ khó đòi
+ Đối chiếu và quan sát các bằng chứng về nợ khó đòi đã trích lập dự phòng với các quyết định phê duyệt về xử lý xóa sổ nợ khó đòi của cấp có thẩm quyền phê duyệt.
+ Xác minh thực tế đối với từng khoản nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ để có quan sát trực tiếp về thực trạng tình trạng của con nợ cũng như việc khẳng định việc xóa sổ nợ khó đòi là hoàn toàn đúng đắn và hợp lý.
- Kiểm toán quá trình hạch toán:
+ Đối chiếu số liệu của sổ nhật ký với số liệu của sổ cái và sổ chi tiết đã xem xét mức độ khớp đúng như thế nào. Việc hạch toán sai có 2 khả năng: Nhằm che dấu ý đồ trong việc biển thủ tài sản của đơn vị đối với từng cá nhân; Việc hạch toán sai do trình độ kế toán còn non yếu.
Trong cả hai trường hợp kiểm toán viên phải đưa ra các bút toán điều chỉnh cần thiết để giúp cho đơn vị đính chính các số liệu trên báo cáo tài chính sẽ công khai.
Như vậy, sau khi đã thu thập được những bằng chứng hữu hiệu về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên phải đánh giá lại mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để đưa ra quyết định có nên ủng hộ một mức rủi ro thấp hơn hay không. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực) thì kiểm toán viên phải tăng các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Và ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp.
2.2.2.2. Thiết kế và thực hiện thử nghiệm cơ bản a) Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư của các tài khoản trong chu trình bán hàng và thu tiền. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp thủ tục kiểm tra chi tiết. Các thủ tục phân tích bao gồm: phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
Đối với phân tích xu hướng, kiểm toán viên tiến hành so sánh doanh thu bán hàng của từng loại hàng hóa dịch vụ giữa kỳ này với các kỳ trước, so sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay so với năm trước để xem xét xu hướng biến động nhằm đánh giá tính hợp lý của doanh thu trong năm, từ đó đánh giá được tình hình kinh doanh của khách hàng có ổn định hay không và tăng hay giảm bao nhiêu so với cùng kỳ năm trước. Ngoài ra so sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này so với các kỳ trước. So sánh số dư của các khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ nhằm phát hiện doanh thu hoặc các khoản phải thu bị ghi khống. So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng các khoản phải thu khó đòi trên tổng doanh thu, hoặc các khoản phải thu giữa kỳ này với kỳ trước để xem xét tính hợp lý. Ví dụ thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: So sánh chi tiết các khoản nợ phân theo nhóm tuổi, các khoản nợ còn tồn đọng (là các khoản nợ phải thu, phải trả đã quá hạn thanh toán, doanh nghiệp đã áp dụng các biện pháp xử lý như đối chiếu xác
nhận, đôn đốc thanh toán nhưng vẫn chưa thanh toán được) vào cuối năm nhưng vẫn chưa trả được các tháng đầu năm sau. Xem xét mức biến động của khoản dự phòng phải thu khó đòi, trích lập dự phòng năm nay với năm trước, đánh giá khả năng thu hồi của các khoản công nợ khó đòi.
Đối với việc phân tích tỷ suất trong chu trình bán hàng và thu tiền: Việc phân tích các tỷ suất cũng nhằm kiểm tra tính hợp lý chung của từng khoản mục. Các tỷ suất thường được quan tâm phân tích bao gồm: Tỷ suất doanh thu trả lại và giảm giá hàng bán trên tổng doanh thu, tỷ lệ nợ khó đòi trên tổng doanh thu, tỷ lệ dự phòng nợ khó đòi trên tổng doanh thu, hệ số quay vòng các khoản phải thu.
b) Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm thu thập những bằng chứng do kiểm toán viên tự tìm ra dựa trên hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cung cấp. Việc thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng dựa trên các mục tiêu kiểm toán tương ứng với từng khoản mục trong chu trính.
- Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ bán hàng:
Bảng 1.6: Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ bán hàng
Mục tiêu kiểm toán Thủ tục áp dụng
Chứng minh tính có thật của nghiệp vụ
- Xem xét Sổ nhật ký bán hàng, Sổ cái, Sổ chi tiết đối với các khoản mục có giá trị lớn hoặc có tính bất thường.
- Đối chiếu các bút toán ghi Sổ nhật ký, Sổ cái với các số liệu ghi trên bản sao hóa đơn bán hàng, phiếu vận chuyển, phiếu tiêu thụ xem có khớp đúng không.
- Đối chiếu các bút toán ghi trong sổ sách kiểm tra chi tiết đối với công việc phải thu để xác định có sự phê duyệt phương thức kiểm tra và sự trùng khớp với diễn giải chi tiết trên chứng từ gốc.
Chứng minh các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn
- Đối chiếu các hóa đơn bán hàng, phiếu vận chuyển hàng hóa với các văn bản quyết định phê chuẩn, các hợp đồng đã ký kết xem có phù hợp không
Chứng minh các nghiệp vụ về tiêu thụ hàng hóa được ghi sổ đầy đủ
- Đối chiếu các chứng từ về phiếu vận chuyển hàng hóa, hóa đơn bán hàng có đúng với giá trị được hạch toán ở Sổ nhật ký và Sổ cái hay không.
Chứng minh doanh thu ghi sổ là số tiền do bán được số hàng đã tiêu thụ và đánh giá một cách chính xác
- Trích lại các bút toán của hóa đơn bán hàng, phiếu vận chuyển hàng hóa.
- Đối chiếu các bút toán phản ánh trên Sổ nhật ký, Sổ cái, Sổ chi tiết của từng nghiệp vụ và cộng dồn với số liệu trên chứng từ. Tổng cộng số liệu các chứng từ cùng loại.
Chứng minh tính đúng đắn về mặt phân loại
- Xem xét lại các chứng từ việc định đoạt khoản Nợ, Có có đúng đắn và phù hợp với báo cáo nghiệp vụ hay không.
Doanh số tiêu thụ và các nghiệp vụ liên quan có được ghi sổ đúng lúc không
- So sánh đối chiếu ngày ghi sổ và ngày lập chứng từ đặc biệt làm thời điểm lập hợp đồng vận chuyển hàng hóa tiêu thụ.
Chứng minh các số liệu của chu kỳ bán hàng của số liệu tài khoản tổng hợp phù hợp với số liệu tài khoản chi tiết.
- Tổng cộng số liệu ở tài khoản chi tiết (Bảng tổng hợp chi tiết) đối chiếu số dư các tài khoản tương ứng đặc biệt là tài khoản các khoản công nợ phải thu
- Thủ tục kiểm tra chi tiết đối vơi nghiệp vụ thu tiền: Nội dung của kiểm toán xung quanh mục đích đặt ra là phát hiện các sai phạm xảy ra trong quá trình thu nhận các dòng tiền mặt. Do vậy kiểm toán bao gồm việc thu nhận thông qua
Ngân hàng, tại quỹ tiền mặt và qua con đường bưu điện trên hai khía cạnh. Sự chứng minh bằng các chứng từ cần thiết và quá trình hạch toán của đơn vị.
Phương pháp tiếp cận kiểm toán đối với nghiệp vụ thu tiền được thực hiện tương tự như đối vơi nghiệp vụ bán hàng được thể hiện qua bảng sau:
Bảng 1.7: Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ thu tiền
Mục tiêu khảo sát Thủ tục kiểm toán Các khoản tiền mặt thu được là
các khoản thu thực tế đã xảy ra đối với doanh thu hoặc công nợ phải thu
- So sánh số liệu ở Sổ nhật ký với Sổ cái và Sổ chi tiết về số tiền thu được (đặc biệt chú ý các khoản có giá trị lớn, khoản thu bất thường hoặc có nhiều nghi ngờ).
- Đối chiếu chứng từ Sổ nhật ký với số liệu của Ngân hàng.
Xác định các khoản chiết khấu tiền mặt cho khách hàng là hợp lý đúng đắn
- Đối chiếu các chứng từ, phiếu thu, giấy báo nhận tiền, giấy báo Có của Ngân hàng với các hóa đơn bán hàng với các văn bản đã quy định để xác định tính đúng đắn